- znam M.S. . Ona jest prezesem w spółce R. Sp. z o.o., która była naszym klientem. Nie kojarzę abym ją widział. Spółką faktycznie zarządzał jej mąż P.S. . Ja widziałem prawdopodobnie kilkanaście razy P. , kontakt był przez A. W., który tego klienta przyprowadził. Ja za tego klienta rozliczałem się z A. - najpierw 3,5 %, później 3 %. My nigdy żadnych usług dla tej firmy nie wykonaliśmy. Wystawiane faktury poświadczały nieprawdę.
M.P. :
- nie potrafił odpowiedzieć czym zajmowały się spółki, w których pełnił funkcję prezesa zarządu/udziałowca,
- nie kojarzy spółki K. Sp. z o.o.,
- nie wie czym zajmowały się spółki i ilu pracowników zatrudniał w zarządzanych przez siebie podmiotach,
- nie miał żadnego doświadczenia w prowadzeniu spółek prawa handlowego,
- nie podpisywał faktur VAT, nie składał deklaracji podatkowych, nie korzystał z rachunków bankowych spółek- nie miał do nich dostępu.
E.S. :
- nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie, w jakich spółkach prawa handlowego pełniła funkcję prezesa,
- nie wie czy była we władzach jakichkolwiek spółek,
- nic nie mówi jej nazwa spółki I. Sp. z o.o., nie zna tej spółki, nie była we władzach tej spółki, nic jej nie wiadomo na temat działalności tej spółki,
- nie podpisywała żadnych aktów notarialnych związanych z I. Sp. z o.o. Nikt nie proponował jej funkcji prezesa zarządu w tym podmiocie. Nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia w związku z pracą na rzecz I. Sp. z o.o.,
- nigdy nie była u notariusza, również w związku z działalnością I. Sp. z o.o.,
- nie miała nigdy żadnego doświadczenia związanego z działalnością spółek prawa handlowego,
- nie podpisywała jakichkolwiek dokumentów związanych z działalnością I. Sp. z o.o.,
- nie ma wiedzy, kto się zajmował sprawami księgowymi I. Sp. z o.o.,
- nie ma żadnej wiedzy, kto wykonywał płatności za faktury oraz w jakim banku był założony rachunek bankowy,
- nigdy nie miała żadnego związku z R. Sp. z o.o., nie zna tego podmiotu,
- nie uzyskiwała od I. Sp. z o.o. żadnych dochodów,
- wie, że wobec I. Sp. z o.o. było prowadzone postępowanie przez Urząd Skarbowy w L.. Nie pamięta czego dotyczyło, ale chyba jakichś nieprawidłowości związanych z funkcjonowaniem I. Sp. z o.o. Była wzywana celem złożenia wyjaśnień. Nic nie wie na temat I. Sp. z o.o. jak również innych spółek,
- adwokat instruował ją, co ma mówić w Urzędzie Skarbowym. I. Sp. z o.o. miała się zajmować sprzedażą piasku, nie wie kto tę firmę faktycznie prowadził. Nie była u żadnego notariusza.
Z.P. stwierdził, że K. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. były to spółki, które uczestniczyły w procedurze wystawiania fikcyjnych faktur.
A.R. na pytanie czy wystawiał puste faktury na rzecz spółek, którymi zarządzał P.M. , tj. m.in. (...) I. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. (...) odpowiedział: "tak wystawiałem puste faktury dla tych podmiotów. Do tych faktur dane dostarczał mi Pan M. ".
A.W. wyjaśnił:
- "W przypadku Stępnia sytuacja jest bardziej skomplikowana, ponieważ wszystkie prace, które ma on na fakturach są wykonane, ale nie wiem przez kogo. Nie wykonały ich firmy od M.",
- "P.S. powiedział, że on potrzebuje takich faktur. Miał problem z tym, że potrzebuje część gotówki po to, aby płacić ludziom, których zatrudnia "na czarno", to byli Polacy, Ukraińcy. Miał firmy, które wykonywały dla niego usługi i nie wystawiały faktur. P.S. nie był w stanie swoimi ludźmi wykonywać tych usług, które świadczył. On rozwijał firmę, kupował samochody, kupił plac. Wyglądało to tak, że P.S. przekazywał mi na kartce to, co ma znaleźć się na fakturze dla jego firmy. Tam były różne rzeczy. Na początku brał faktury tylko dla R. . Tam był tylko numer NIP, przedmiot faktury np. wykonane prace, budowa tu i tu zgodnie z protokołem, kwota netto. Wszystkie płatności były przelewowe. Ja kartkę zwoziłem do R. albo zawoziłem się z nim w K. ",
- "Zamówienia od S. nigdy nie były składane elektroniczne. S. , z tego co wiem nigdy nie widział R. . R. wystawiał faktury z (...) mogły być (...) z B. , (...) E.. Te firmy od R. nie świadczyły żadnych usług na rzecz R. Sp. z o.o. Ja również tych usług nie wykonałem. S. przelewał pieniądze na firmy na fakturach. Kasę wybierał R. lub ktoś od niego. R. dzwonił do mnie i przekazywał mi gotówkę z potrąconą prowizją. R. zatrzymywał dla siebie (...) z (...) które ja brałem od S.",
- (...)S. cały czas, pomimo tej kontroli, brał faktury z K. , I. . Powiedział, że nie ma opcji żeby tych faktur nie brał, że współpraca cały czas będzie trwała, że źle to będzie wyglądało jak przerwie tą współprac (...)".
DIAS zauważył ponadto, że:
- siedziby podmiotów K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. mieszczą się pod tym samym adresem,
- większość spółek posiada najniższy wymagany prawem kapitał zakładowy w wysokości [...] ,
- przedmiotem działalności przedsiębiorców według PKD jest: I. Sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD 46,46.Z), K. Sp. z o.o. - działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62,01.Z),
- K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników,
- wykreślono większość podmiotów z rejestru VAT (za wyjątkiem 2 podmiotów).
W ocenie DIAS, że osoby uczestniczące w opisanych transakcjach miały pełną świadomość, w jakiej roli występują. Przebieg transakcji bezspornie świadczy o działaniu podmiotu, którego właściciel lub osoby reprezentujące działają w porozumieniu: jeden świadczeniodawca, jeden odbiorca świadczenia, brak umów. Wskazane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że Strona przy dochowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że realizowane transakcje noszą znamiona transakcji oszukańczych. Celem transakcji było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej (prawo do odliczenia podatku naliczonego) a nie zrealizowanie zamierzenia gospodarczego (dostawa towarów, świadczenie usług). Strona nie posiadała wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów. Niejednokrotnie przedmiot działalności gospodarczej był inny niż zakres wystawionych faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego nie było to istotne, ponieważ dostawy towarów i świadczenie usług były z góry ustalone. Także podpisy na otrzymanych fakturach nie pochodziły od wymienionych osób. Trudno zatem uznać, aby Strona dokonała faktycznej weryfikacji ww. spółek, w szczególności przedmiotu działalności (np. według KRS) lub osób odpowiedzialnych za ich reprezentację.
DIAS uznał, że brak jest podstaw do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 Uptu, w sytuacji, kiedy organ pierwszej instancji nie wykazał świadomego udziału Strony w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Sankcja w najwyższej wysokości ma zastosowanie jedynie w przypadku ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Zdaniem DIAS, wystarczającą, a tym samym proporcjonalną dolegliwością, jest pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz sankcja w wysokości podstawowej, tj. 30%.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 122, art. 187 i art. 191 Op, poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że transakcje z K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. mają pozorny charakter, albowiem faktury wystawione przez te spółki dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Przedmiotowe naruszenie polegało w szczególności na:
- stronniczym oparciu się wyłącznie na tych fragmentach materiału dowodowego, z których rzekomo wynikają okoliczności dla Podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza wykonanie spornych usług. Ewidentnym tego przykładem jest wybiórcze powoływanie się na materiał pozyskany z Prokuratury Regionalnej w W. w związku z prowadzonym przez nią śledztwem o sygn. akt [...] . Organ powołuje się tu bowiem jedynie na wybraną część wyjaśnień P.M. i A.W. , umniejszając jednocześnie znaczenie spójnych, logicznych i przekonywujących wyjaśnień P.S. (pełnomocnika Spółki) i M.S. , których zeznania wprost przeczą oświadczeniom P.M. i A.W. ; W kontekście powyższego szczególnie istotną jest kwestia konfliktu pomiędzy P.S. i P.M. , fakt, że A.W. wielokrotnie zmieniał zeznania (początkowo składał on zeznania spójne z wyjaśnieniami P.S. i potwierdzał, że transakcje faktycznie miały miejsce, dopiero przy okazji zwolnienia z aresztu śledczego zmienił wersje) oraz okoliczność, że P.S. i M.S. po dowiedzeniu się o nieprawidłowościach w działaniu P.M. i A.W. przygotowali zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do prokuratury co do wprowadzenia w błąd Spółki i działania na jej szkodę;
- pominięciu faktu, że postępowanie przygotowawcze od 2020 roku nie zostało zakończone, a zatem prawdziwość zeznań P.M. i A.W. nie została zweryfikowana przez niezawisły Sąd, tym bardziej, że ww. osoby w związku ze złożeniem wyjaśnień obciążających Stronę zostały zwolnione z aresztu śledczego, a P.S. , który nie przyznał się do winy i złożył obszerne wyjaśnienia opisujące faktyczny przebieg transakcji został tymczasowo aresztowany (trafił do tzw. aresztu wydobywczego);
- nieuzasadnionym oraz błędnym przyjęciu, że spółki K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. nie wykonały kwestionowanych usług w sytuacji, gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się ewidentne dowody ich wykonania w postaci m.in. umów zawartych z kontrahentami i dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac (dokumentacji okołotransakcyjnej), w tym także potwierdzeń przelewu wynagrodzenia za usługi, pisemnych wyjaśnień kontrahentów;
2) art. 210 § 4 w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 127 Op, poprzez brak zawarcia w decyzji oceny materiału dowodowego (czyli wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności), co prowadzi do wniosku, że organ w sposób pozorny przeprowadził postępowanie podatkowe oraz przy wydaniu decyzji pominął zgromadzony materiał dowodowy;
3) art. 123, art. 187, art. 181 Op, poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym kwestionowanych kontrahentów Strony na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;
4) art. 121 § 1 Op, poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);
5) art. 127 Op, poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji;
6) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uUptu, poprzez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
7) art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 1 Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym ustaleniu Stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.
DIAS w odpowiedz na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy Strona w sposób uprawniony odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez 8 kontrahentów, wymienionych na s. 3 zaskarżonej decyzji.
Pierwszą okolicznością faktyczną, która wymaga oceny jest to, czy rzeczone podmioty prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą i w związku z tym mogły wykonać na rzecz Skarżącej świadczenia opisane w treści wystawionych faktur, czy też w kontrolowanych okresach były wykorzystywane w procederze dostarczania nierzetelnych faktur kosztowych, dokumentujących dostawy towarów oraz świadczenie usług, których faktycznie nie zrealizowały.
W treści zaskarżonej decyzji wielokrotnie przewija się pojęcie "fabryki faktur", czyli swoistego układu spółek, których zadaniem było wprowadzanie do obrotu faktur VAT, tak aby ich odbiorcy mogli wykazać fikcyjne koszty podatkowe, w tym sztucznie wygenerowany podatek naliczony, ewentualnie mogli "dosztukować" wspomniane faktury do nabycia towarów i usług z innych, nieujawnionych źródeł.
DIAS w zaskarżonej decyzji nie wykluczył jednak, że podmioty działające w ramach "fabryki faktur", mogły być wykorzystywane przez osoby dostarczające towary i usługi celem ukrycia własnej działalności opodatkowanej. Innymi słowy, Strona przyjmując świadczenie wykonane przez tzw. "firmującego", otrzymywała fakturę zawierającą dane "firmanta".
W cytowanym wielokrotnie w orzecznictwie sądowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, wskazano, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.
Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), tzw. dobra wiara ma znaczenie.
Przywoływana w zaskarżonej decyzji "fabryka faktur", w przypadku świadczeń wykonywanych na rzecz Strony mogła zatem służyć:
- Skarżącej, jeśli zlecała wystawienie na jej rzecz faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczej;
- Skarżącej, jeśli zlecała wystawianie na jej rzecz faktur, które dokumentowały świadczenia, które Strona wykonała własnym sumptem lub zleciła wykonanie innym podmiotom/osobom;
- "firmującym", czyli podmiotom/osobom, które wykonały na rzecz Strony pewne świadczenia, lecz w ramach działalności prowadzonej w sposób nietransparentny, ukrywany pod danymi tzw. "firmantów".
Zdaniem Sądu, już same ustalenia względem kontrahentów Skarżącej pokazują, że wspomniana "fabryka faktur" istniała i zrzeszała szereg spółek powiązanych ze sobą osobowo. Nie jest zatem tak, że Skarżąca dyskredytując przywołane w zaskarżonej decyzji zeznania występuje w pozycji "słowa przeciw słowu". Trzeba bowiem zauważyć, że dowody osobowe z zeznań podejrzanych wpisują się w mechanizm zorganizowanej grupy wprowadzającej do obrotu nierzetelne faktury VAT.
Otóż z samych ustaleń względem kontrahentów Strony wynika, że:
- w łańcuchach transakcji dotyczących różnych przecież świadczeń uczestniczyła stała grupa kilkunastu podmiotów powiązanych osobowo;
- te same podmioty z grupy wystawiały faktury na rzecz innych podmiotów z tej grupy;
- każda ze spółek występowała raz jako bezpośredni a innym razem jako pośredni dostawca Skarżącej;
- bezpośredni dostawcy Skarżącej nie odpowiadali na wezwania do wyjaśnienia szczegółów transakcji, zaprzestali składania plików JPK, zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT;
- podmioty będące wyłącznie pośrednimi dostawcami również zaprzestały składania plików JPK i zostały wykreślone ze wspomnianego rejestru;
- w zarządach, w strukturze właścicielskiej lub jako prokurenci powtarzały się te same osoby;
- większość spółek wykazywała zasadniczy przedmiot działalności niezwiązany z szeroko rozumianą branżą budowlaną;
- w przypadku części podmiotów powtarzały się adresy siedziby;
- część spółek posiadała adresy w tzw. biurach wirtualnych oraz minimalny kapitał zakładowy.
Strona wyraźnie pomija jaki był kontekst składanych wyjaśnień i zeznań. Twierdzenie o konfabulacjach osób zeznających w charakterze podejrzanych, wynikających czy to z konfliktu ze Skarżącą, czy to z chęci opuszczenia aresztu tymczasowego, winno być skonfrontowane z szerszą pespektywą zakwestionowanych transakcji. Wszakże przytoczone powyżej okoliczności dotyczące bezpośrednio spółek widniejących w treści zakwestionowanych faktur mają charakter ze wszech miar zobiektywizowany.
P.M. , którego zeznania przytacza organ był związany z: I. , I. , T. , E. , I. , B. , I. , K. (głównie jako prokurent). Opisał on proceder wystawiania nierzetelnych faktur, zakładania spółek na tzw. "słupy". Wskazał, że firmy z fabryki nie wykonywały żadnych usług, zaś wystawione faktury były puste. Często dorabiana była cała dokumentacja w postaci umów, WZ, protokołów czy innych dokumentów dla klientów. Oświadczył, że 80% usług, które widniały na fakturach ktoś faktycznie wykonał, lecz nie były to firmy z fabryki. Klientom tłumaczono, że mają przysyłać tytuły do wystawienia faktur, które ktoś gdzieś u nich zrobił. Z wyjaśnień tych wynika ponadto, że konkretne działania nie były podejmowane w celu wprowadzenia w błąd nabywców nierzetelnych faktur (ci byli świadomi całego procederu), lecz w celu utrudnienia działań organów skarbowych. Przykładowo wymyślono osobę – K.K. , aby pieczęcią o treści "w imieniu zarządu K.K. " opatrywać wystawiane dokumenty. Z zeznań P.M. wynika ponadto, że jednym z klientów zamawiających faktury była Skarżąca. Reprezentujący Stronę P.S. kontaktował się z "fabryką" za pośrednictwem A.W. .
O tym, że "fabryka faktur" istniała oraz na czym polegała jej działalność świadczą zeznania kolejnych osób.
M.P. (prezes K. ) był typowym "słupem", który w ciemno podpisał dokumenty potrzebne do rejestracji, a później, wedle jego zeznań, w ogóle nie zajmował się sprawami spółki, nie kojarzył nawet podmiotu, którym miał formalnie zarządzać. Za złożone podpisy miał dostać ok 500 zł.
Z.P. (prezes C. ) przyznał się do współpracy z P.M. w procederze wystawiania pustych faktur. Oświadczył, że K. była założona na "słupa" – K.W. . Później rolę figuranta w spółce przejął kolejny "słup" M.M. . Wyjaśnił, że obie wymienione spółki kupowały fikcyjne faktury od P.M. .
W zeznaniach Z.P. i P.M. opisano w sposób zbieżny mechanizm rozliczania fikcyjnych faktur. Po otrzymaniu przelewu środki były wypłacane w gotówce i zwracane zamawiającemu fakturę po potrąceniu prowizji.
E.S. (prezes I. ) również pełniła rolę "słupa". Nie wiedziała nic o podmiocie, którym formalnie zarządzała. Zaprzeczyła jakoby podpisywała jakiekolwiek dokumenty.
A.R. (osoba związana z C. , S. , B. ) przyznał się do wystawiania pustych faktur również na rzecz innych podmiotów powiązanych z P.M. (I. , K. ). Faktury wystawiał na podstawie treści przekazywanych mu kartek. Przyznał, że podmioty, które wystawiały puste faktury również były ich odbiorcami. Tworzono łańcuchy sprzedaży aby ukryć fakt, że transakcje miały fikcyjny charakter. Potwierdził, że za faktury pobierano prowizję. Wśród osób zaangażowanych w proceder wskazał P.M. , S.B. i A.W. . Ten ostatni przyjeżdżał do biura i przywoził zamówienia od klientów na puste faktury, które przekazywał im wraz z pieniędzmi.
A.W. (prezes I. ) wskazał, że prace ujęte na fakturach wystawionych dla Skarżącej ktoś faktycznie wykonał, ale nie wie kto. Oświadczył, że pełnomocnik Skarżącej – P.S. sam mu oświadczył, że potrzebuje faktur kosztowych. Faktury zamawiał u niego. Informacje co ma się znaleźć na fakturze przekazywał na kartce. Kartka trafiała do A. R. , który wystawiał faktury. Zafakturowanych usług nie wykonał ani on, ani firmy powiązane z P.M. , ani firmy powiązane z A.R. . P.S. przelewał pieniądze. A.R. (lub ktoś od niego) pobierał pieniądze w gotówce, a następnie zwracał te środki po potrąceniu prowizji.
W ocenie Sądu, zeznania podejrzanych w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym pokazują jaki był cel "działalności" podmiotów z fabryki faktur. W proceder były zaangażowane dwie kategorie osób, a mianowicie tzw. "słupy", które (świadomie bądź nieświadomie) użyczały swoich danych celem rejestracji kolejnych spółek, a także osoby aktywnie uczestniczące w oszustwie i czerpiące z niego wymierne korzyści. Wedle opisanego schematu "grupa" nie zajmowała się wykonywaniem usług, a tym samym nie trudniła się firmowaniem ukrytej działalności danymi zakładanych spółek. Faktury wystawiano pod zamówienie "klientów", którzy we własnym zakresie zajmowali się wykonywaniem zafakturowanych świadczeń lub zlecaniem ich innym podmiotom. Środki wpłacane przelewem były pobierane w gotówce, a następnie, po potrąceniu prowizji, zwracane zamawiającemu.
Podkreślić ponownie należy, że DIAS nie wykluczył jednak możliwości, iż relacje Strony z fabryką faktur nie przebiegały według tego schematu, lecz stanowiły realizację kamuflowanego przed Stroną procederu firmanctwa. W przeciwnym wypadku DIAS nie badałby, czy podatnik działał w sposób na tyle staranny, że można uznać, iż nierzetelne faktury VAT przyjmował w dobrej wierze.
Zdaniem Sądu, przedstawionego wcześniej obrazu funkcjonowania grupy nie podważają zeznania osób reprezentujących Skarżącą.
M.S. w zasadzie niewiele wie na temat działalności spółki, co wydaje się zrozumiałe, zważywszy, że kierowała nią wyłącznie formalnie, na prośbę męża – P.S. .
P.S. oświadczył natomiast, że A.W. i P.M. postrzegał jako osoby zarządzające spółkami I. i K. . A.W. przywoził mu faktury. P.S. nie badał tego, kto jest podpisany na fakturach, ani kto jest upoważniony do ich wystawienia.
Sprzeczne z wcześniejszym opisem działalności fabryki faktur jest natomiast to, że P.S. wskazał A.W. jako osobę nadzorującą wykonanie usług (dostarczenia wynajętych pracowników na teren budowy). Spójne natomiast jest to, że na dostawę gliny otrzymywał WZ od A.W. . Wszakże członkowie "fabryki faktur" przyznali, że na rzecz swoich klientów wystawiali różne dokumenty, w tym również dowody WZ.
Należy jednak zauważyć, że P.S. nie był w stanie wskazać co stało się z kartkami A4, na których były wpisywane dane pozwalające rozliczyć usługę najmu pracowników. Trudno zresztą wykonanie takiej usługi przez podmioty z "fabryki" uprawdopodobnić, skoro spółki w nią zaangażowane nie zatrudniały pracowników. Jeśli były to natomiast osoby zatrudnione "na czarno", głównie obcokrajowcy, to równie dobrze mogła ich zatrudniać i rozliczać Skarżąca.
Wbrew zarzutom skargi, z decyzji DIAS nie wynikają istotne rozbieżności, które uniemożliwiałyby przeprowadzenie kontroli sądowej rzeczonego aktu administracyjnego. Jakkolwiek bowiem materiał dowodowy, który przywołał DIAS wskazuje, że Strona zamawiała faktury kosztowe, pod świadczenia, które wykonała sama lub zleciła wykonanie komuś innemu, to zrozumiałym jest, iż DIAS zachował pewną rezerwę i nie zdecydował się ostatecznie przesądzić działania Skarżącej w sposób świadomy. Wszakże na potrzeby zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia wystarczyło stwierdzić, że o nierzetelności faktur Strona powinna była wiedzieć.
Wbrew zastrzeżeniom skargi, skoro DIAS nie był pewny, czy Skarżąca w sposób świadomy przyjmowała nierzetelne faktury, to zrozumiałe i logiczne było obniżenie wymiaru sankcji VAT do 30% (vide s. 76 decyzji DIAS).
Jeśli chodzi natomiast o przywołane na s. 5 wniesionej skargi korzystne dla Strony wyroki za inne okresy rozliczeniowe, to Strona wyraźnie pomija, że materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie jest bogatszy od zgromadzonego w tamtych postępowaniach. W szczególności w sprawie rozpoznawanej dołączono protokoły z przesłuchań osób podejrzanych o udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur.
Sądu nie przekonują argumenty Skarżącej dotyczące konfliktu z P.M. oraz zmiany zeznań A.W. . Strona próbuje bowiem odciągnąć uwagę od istoty problemu, a mianowicie od obiektywnych dowodów potwierdzających sposób funkcjonowania "fabryki faktur".
Przywołane powyżej argumenty nie wyjaśniają dlaczego także inny przywołani wcześniej świadkowie potwierdzali albo rolę "słupa", albo jedną z ról wiodących w procederze wystawiania "pustych faktur" i to nie według schematu firmanctwa lecz wystawiania faktur kosztowych pod zamówienie.
Strona pomija również, że zeznania panów M. i W., jak twierdzi autor skargi "obciążających Stronę", w pierwszej kolejności obciążają ich samych, albowiem wskazują na zorganizowany proceder wystawiania "pustych faktur", w którym, jak sami przyznali, pełnili wiodące role.
Sądu nie przekonuje, że na pewnym etapie postępowania karnego Pan W. wskazywał, iż osobiście lub przez firmę S. wykonywał usługi brukarskie lub mycia kostki. Faktem jest bowiem, że następnie przyznał się do uczestnictwa w procederze wystawiania "pustych faktur", co jest dla również niego samego oświadczeniem obciążającym.
Nie jest ponadto prawdą, że P.S. w sposób dokładny opisuje wykonane usługi. Przeczą temu jego wypowiedzi w temacie najmu pracowników oraz ogólnikowe stwierdzenia: "oni wykonywali dla nas prace", "A. przywoził ich busem", "ja im pokazywałem co mają robić i oni to robili", "każdy miał swoją rolę", "oni wiedzieli co mają robić".
W tym zakresie na uwagę zwraca również sposób dokumentowania usługi najmu pracowników. Następowało to na szablonie - kartkach A4, którymi to dowodami Skarżąca obecnie nie dysponuje. P.S. nie wie co się z nimi stało. Przyznał, że te karty nie były dla niego istotne. Wszystko miał w kalendarzu. Na tej podstawie wiedział ile ma zapłacić A.W..
W ocenie Sądu ustalony w tej sprawie stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że panowie W. oraz M. byli zaangażowani w proceder wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT, który opierał się na strukturze spółek założonych na tzw. "słupów".
Wedle zeznań osób biorących udział w tym procederze (nie tylko dyskredytowanych przez Stronę panów M. i W., ale również panów P. oraz R. ) działalność grupy polegała na wystawianiu faktur pod zamówienie klienta, za co pobierana była prowizja.
Skarżący stanowczo zaprzecza, że zamawiał puste faktury, twierdzi, iż w jego wypadku faktury dokumentowały faktycznie wykonane usługi przez firmy, które reprezentowali P.M. i A.W. .
DIAS uznał natomiast, że nie ma dostatecznych dowodów na świadomy udział Strony w oszustwie. Materiał dowodowy potwierdza natomiast, że Skarżąca nie działała w "dobrej wierze".
W ocenie Sądu, gdyby nawet przyjąć, że Strona padła ofiarą oszustwa – ukrywanego przed nią firmanctwa, zaś A.W. prowadził działalność, którą przykrywał danymi różnych podmiotów (w kontrolowanym okresie danymi 8 spółek), to nie sposób uznać Strony za podmiot przezorny i dochowujący aktów należytej staranności.
Spółki wystawiające jej faktury były formalnie zarządzane przez osoby, z którymi Strona nie miała żadnego kontaktu, nie wiedziała gdzie prowadzą działalność gospodarczą i jakim dysponują zapleczem.
W ocenie Sądu, nie można zatem uznać, że Strona padła ofiarą oszustów, na tyle skutecznie zakamuflowanych, iż proste czynności weryfikacyjne nie pozwoliłyby Stronie uniknąć nierzetelnych transakcji.
Krąg osób zarządzających spółką czy też posiadających w nich udziały można łatwo ustalić. Podobnie jak to gdzie dany podmiot zgłosił swoją siedzibę i czy nie jest to adres biura wirtualnego. Nabywca może ponadto bez trudu sprawdzić jakim kapitałem zakładowym dysponuje dana firma. Nie jest również trudnym zweryfikowanie czy najęci pracownicy mają pozwolenie na pracę, czy są ubezpieczeni i czy w ogóle pozostają w stosunku pracy z kontrahentem. Wystarczyło zapytać kontrahenta i poprosić o stosowną dokumentację.
W przypadku nabywania usług od jednej osoby – A.W. i dokumentowania ich fakturami zawierającymi dane 8 nieznanych podmiotów, poszukiwanie punktów stycznych między danym ujawnionymi w ewidencjach oraz faktami ustalonymi w toku współpracy nie jest zatem trudne a winno uchodzić za konieczne z punktu widzenia podmiotu należycie dbającego o swoje interesy. Pełnomocnik Skarżącej mimo skali i wartości przyjmowanych faktur cały czas postrzegał panów M. i W. jako reprezentujących spółki. Następnie stwierdził, że podmiotami widniejącymi w treści faktur zarządzał A.W. .
Tymczasem A.W. był prezesem zarządu jedynie w I. , spółce, która jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy zgłosiła: 46.46.Z - sprzedaż hurtową wyrobów farmaceutycznych i medycznych.
Pełnomocnik nic nie wiedział o fikcyjnej osobie K.K., której pieczątka widniała na dołączonych do faktur zestawieniach ilości przepracowanych godzin przez pracowników. Skarżąca nie miała kontaktu z M.G. , której podpis widniał pod umową z K. i na fakturach. Skarżącej nie zainteresowało jaką rolę w związku z tym w spółce K. pełni A.W. .
Gdyby Strona zainteresowała się, kto jest formalnie prezesem kooperujących z nią spółek i dążyła do nawiązania osobistego kontaktu, to od razu zorientowałby się, że ma do czynienia ze tzw. "słupami".
Należy podkreślić, że dwaj najwięksi kontrahenci Strony, którzy łącznie wystawili jej 67 faktur posiadali siedzibę pod tym samym adresem. Poza tym K. jako dominujący przedmiot działalności zgłosiła usługi związane z oprogramowaniem (PKD 62.01 Z).
W tym względzie można stwierdzić, że Strona właściwie nie podjęła żadnych znaczących działań, jakie przezorny przedsiębiorca powinien podjąć w ramach współpracy z podmiotami zewnętrznymi. Zdaniem Sądu, w istocie Skarżącej nie interesowało czy zachodziła zgodność pomiędzy wystawcami faktur a podmiotami wykonującymi świadczenia. Strona w żaden sposób nie weryfikowała swoich kontrahentów. Bazowała wyłącznie na kontaktach z A. W. . Nie interesowało jej też jakie relacje w ramach każdej ze spółek łączą go z panem M. . Nie analizowała, czemu w przypadku różnych podmiotów, posiadających różną strukturę właścicielską i zarząd, każdorazowo kooperuje z panami W. i M. .
Zestawiając te okoliczności z innymi ustaleniami można dojść do wniosku, że Skarżąca działała w sposób niestaranny, zatem obciąża ją niewłaściwy dobór kontrahentów.
Powyższe, jak również pozostałe okoliczności (brak sprawdzenia, czy podmiot faktycznie prowadzi działalność, czy posiada siedzibę, czy posiada zaplecze techniczne czy magazynowe) wskazują, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła wiedzieć, że podmioty, który wystawiły zakwestionowane faktury nie były faktycznymi wykonawcami świadczeń. Przedmiotem opodatkowania VAT są czynności w rozumieniu ekonomicznym, zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, gdy do tej transakcji faktycznie doszło - takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej.
Zdaniem Sądu właśnie rolą każdego podmiotu gospodarczego powinno być minimalizowanie ryzyka poprzez dochowanie szczególnej staranności w ich doborze. Nie ulega wątpliwości Sądu, że firmy będące wystawcami zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT były podmiotami nierzetelnymi. Utrzymywanie kontaktów z takimi podmiotami, brak zainteresowania Skarżącej warunkami transakcji oraz brak wiedzy na temat potencjału tych podmiotów wykluczają możliwość skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT.
Weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym nie jest trudna. W wielu przypadkach wystarczy kontakt telefoniczny, a czasem może okazać się wskazana wizyta pod podanym adresem siedziby. Dokonywanie transakcji na duże kwoty uzasadniało uprzednie dokonywanie takich czynności weryfikacyjnych.
Mimo, że fakt rejestracji w biurze wirtualnym sam w sobie nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący to jednak, zważywszy na branżę oraz sposób zawierania transakcji, musiało być powodem do zastanowienia, czy akurat ten podmiot nie jest oszustem podatkowym i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnego kontrahenta.
Podobnie brak zaplecza technicznego oraz osobowego, jeżeli jest możliwy do ustalenia, to sam w sobie nie dyskwalifikuje danego podmiotu, ale może i powinien zmuszać do refleksji w jaki sposób podmiot finansuje swoją działalność i na czym, w istocie, opiera się jego potencjał gospodarczy.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawęziły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", tak jak wynika to z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid.
Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.
Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, jak również biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, udowodniły, że kwestionowane faktury były nierzetelne w zakresie strony podmiotowej. Wykazały też, że Skarżąca nie działała w tzw. "dobrej wierze" i nie dołożyła należytej staranności, w kontaktach z podmiotami widniejącym jako wystawcy tych faktur, a w konsekwencji nie mogła zachować prawa do odliczenia podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach.
W związku z powyższym nie sposób również kwestionować ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego wg. stawki 30%. Zważywszy na rodzaj i skalę nadużyć oraz fakt, że DIAS nie ma pewności, czy Strona przyjmowała świadomie "puste faktury", jest to sankcja ze wszech miar adekwatna i nie naruszająca zasady proporcjonalności.
Sąd z urzędu nie stwierdził również wygaśnięcia spornych zobowiązań na skutek przedawnienia.
Zakres czynności dowodowych podjętych przez Prokuraturę oraz okoliczność podejrzenia posługiwania się pustymi fakturami wykluczały możliwość uznania, że postępowanie karno-skarbowe miało pozorowany charakter. W świetle uchwały I FPS 1/21, w niniejszej sprawie nie wystąpił przypadek wątpliwy, który należało bardziej szczegółowo analizować w kontekście ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.
Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.