Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał za niezasadne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności organ:
1. nieprawidłowo zastosował art. 116 § 1 O.p., poprzez:
- błędne przyjęcie, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, bowiem nie dokonał we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości podczas gdy w stosunku do niego zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, bowiem we właściwym czasie zostało zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu a ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
- brak uwzględnienia, że skarżący wskazał wierzytelność w wysokości 381.500 zł zasądzoną na rzecz spółki prawomocnym wyrokiem od K.S., jako mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych i w dalszym ciągu trwa egzekucja dotycząca tej wierzytelności, a skarżący jako prezes zarządu spółki podejmuje inne próby odzyskania majątku spółki, z którego zaległość podatkowa mogłaby zostać zaspokojona;
- błędne przyjęcie, że w niewłaściwym czasie wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne, a niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego.
2. naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz obowiązek wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 O.p.);
3. dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów (art. 191 O.p.);
4. zaniechał wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy (art. 122 O.p.),
5. naruszył zasadę in dubio pro tributario (art. 2a O.p.).
W ocenie skarżącego, zainicjowanie postępowania o zatwierdzenie układu i zatwierdzenie układu w tymże postępowaniu zostało dokonane w odpowiednim czasie, gdy okazało się po analizie sytuacji finansowej spółki, że zachodzą przesłanki do jego złożenia, w szczególności ze względu na brak możliwości uzyskania jakiegokolwiek dalszego finansowania działalności spółki. Zainicjowanie postępowania o zatwierdzenie układu przez skarżącego nastąpiło w terminie wymaganym przez przepisy prawa. Zatem skarżący, jako prezes zarządu, spełnił przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, zgodnie z art. 116 ust. 1 O.p.
Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu nastąpiło zbyt późno i nie uwalniało go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Podniósł, że w momencie złożenia wniosku o układ restrukturyzacyjny organ podatkowy nie był wierzycielem spółki.
Strona argumentowała także, że podjęła działania, które stanowią przesłankę egzoneracyjną w rozumieniu art. 116 O.p. Istnienie innych zobowiązań, przed postanowieniem o zatwierdzeniu układu, nie przesądza o tym, że niewypłacalność zaistniała wcześniej. Przeciwnie, spółka była w stanie regulować swoje wymagalne zobowiązania dopóki finansowanie zapewniał jej fundusz inwestycyjny A. oraz inne spółki z tego funduszu, co zostało potwierdzone w planie restrukturyzacyjnym spółki. Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość lub restrukturyzację. Organ pominął, że skarżący nie tylko podejmował działania zaradcze, ale również doprowadził do pociągnięcia do odpowiedzialności osób, które doprowadziły do krytycznej sytuacji spółki. Strona podjęła, w szczególności:
• działania prawne przeciwko K.S. (byłemu prezesowi),
• czynności zmierzające do odzyskania majątku utraconego przez spółkę,
•działania w zakresie uporządkowania dokumentacji księgowej i finansowej spółki,
• działania operacyjne, mające na celu pozyskanie nowych kontraktów i źródeł przychodu.
Ponadto skarżący podniósł, że wskazał realny majątek spółki, który mógł być źródłem zaspokojenia wierzyciela:
• wyrok karny zasądzający od K.S. zwrot nienależnie pobranych środków,
• roszczenia cywilne wobec byłych członków zarządu,
• inne wierzytelności, których dochodzenie było w toku,
• majątek ruchomy spółki, który - choć częściowo ukryty - był wskazany organom.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu był spóźniony, a ponadto wskazane przez skarżącego mienie spółki nie nadawało się do egzekucji.
Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również podatki niepobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).
Zdaniem sądu, Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 116 § 1 O.p, uzasadniające orzeczenie wobec skarżącego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z powyższym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Stosownie do art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Odpowiedzialność członków narządu, określona w art. 116 § 1 O.p. obejmuje, między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co wynika z § 4 art. 116 O.p.
Ponadto od 1 stycznia 2016 r. (art. 417 pkt 1 lit. a prawa restrukturyzacyjnego) zmieniły się przesłanki egzoneracyjne w ten sposób, że nie tylko złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale i otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w prawie restrukturyzacyjnym, są przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzeciej. Przesłanki przewidziane w prawie restrukturyzacyjnym zastąpiły więc przesłanki wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (lub/albo postępowania układowego, ewentualnie postępowania naprawczego). Zgodnie z art. 2 prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzację przeprowadza się w następujących wariantach:
a) postępowaniu o zatwierdzenie układu,
b) przyspieszonym postępowaniu układowym,
c) postępowaniu układowym,
d) postępowaniu sanacyjnym.
Stosownie do art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wedle zaś art. 11 ust. 1a ww. ustawy, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ten ostatni przepis stosuje się gdy istnieją wątpliwości, co do daty ustalenia zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art.11 ust.5 ww. ustawy).
W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania, które przerodziły się w zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność (por. np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15).
Ponadto organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i jego swobodnej oceny (art. 191 O.p.). Zobowiązany jest także do rzetelnego uzasadnienia swojej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., także art. 124 O.p.). Organ podatkowy jest także zobowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).
Odpowiedzialność podatkowa orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowej spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1-12/2022 roku wraz z odsetkami za zwłokę.
Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163, dalej ustawa o PIT), płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20-go miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym roczną deklarację, według ustalonego wzoru.
Bezspornym w sprawie było, że w terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1-12/2022 roku, tj. kolejno od 21 lutego 2022 roku do 20 stycznia 2023 roku, skarżący piastował funkcję członka zarządu spółki. Do Krajowego Rejestru Sądowego strona została wpisana jako członek zarządu spółki 17 grudnia 2018 roku (sygnatura wpisu [...]) i funkcję tę pełniła w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.
Zdaniem sądu, Dyrektor IAS udowodnił także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Okoliczność ta została wykazana dowodami, których skarżący nie obalił, a przede wszystkim postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2023 r.: nr [...]; nr [...]; nr [...], wydanymi na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. wobec stwierdzenia, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.
Tytuły wykonawcze wystawione wobec spółki obejmowały nie tylko zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1-12/2022 ale także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2020 r., wskazane miesiące 2021 r. oraz miesiące 2022 roku, a także z tytułu nieuiszczonego, zadeklarowanego podatek od nieruchomości. Postanowieniem z [...] listopada 2023 roku, nr [...], Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zakończył także łączne prowadzenie egzekucji do składnika majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (szczegółowe zestawienie tytułów wykonawczych oraz postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego str. 12-16 zaskarżonej decyzji).
Co istotne, Dyrektor IAS wykazał, że organ egzekucyjny, przed wydaniem powyższych orzeczeń, podjął szeroko zakrojone czynności, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie majątku spółki.
Mianowicie, dokonano zajęcia ustalonego rachunku bankowego spółki w A. S.A., ustalono jednak, że brak jest środków na tym rachunku oraz że nastąpił zbieg egzekucji prowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego podjął także próby zajęcia innych wierzytelności spółki u jej kontrahentów, tj.: S. sp. z o.o., I. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. P.M., A. J.N - zajęcia okazały się nieskuteczne. Organ egzekucyjny dokonał również zajęć innych wierzytelności pieniężnych u kontrahenta spółki, tj.: P. sp. z o.o. (poprzednia nazwa O. sp. z o.o.). P. sp. z o.o. uznając zajęte wierzytelności, dokonała częściowej ich realizacji. Pismem z 31 października 2023 roku P. sp. z o.o. poinformowała, że 28 października 2023 roku rozwiązana została umowa dzierżawy pomiędzy spółkami, zatem P. sp. z o.o. nie będzie już otrzymywać kolejnych faktur od F. sp. z o.o. W toku postępowania egzekucyjnego P. sp. z o.o. była jedynym kontrahentem przekazującym środki na rachunek organu egzekucyjnego tytułem realizacji zajęć wierzytelności F. sp. z o. o. Suma wyegzekwowanych środków wyniosła 162.212,30 zł. Brak było jednak majątku na zaspokojenie wszystkich istniejących wówczas zobowiązań spółki.
Dyrektor IAS ustalił następnie, że spółka była właścicielem nieruchomości rolnej zabudowanej, na datę wszczęcia egzekucji przez organy administracji w dziale III KW widniał wpis o wszczęciu egzekucji z tej nieruchomości przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S.. Natomiast w dziale IV KW znajdowały się wpisy o ustanowieniu hipotek umownych i przymusowych na rzecz kilu wierzycieli, w wysokości ponad 3 mln. złotych. Pismem z 17 maja 2023 roku Komornik Sądowy poinformował, że postanowieniem z [...] kwietnia 2023 roku, sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział [...], udzielił przybicia co do nabycia ww. nieruchomości.
Organ egzekucyjny ustalił również, że w rejestrze CEPiK spółka figuruje jako właściciel, pojazdu marki M. z 2004 roku. Zgodnie z rejestrem, pojazd nie posiadał aktualnych badań technicznych. Brak kontaktu ze spółką uniemożliwiał zajęcie powyższej ruchomości. Organ egzekucyjny poszukiwał także składników majątku spółki w ramach czynności zleconych poborcy skarbowemu do służby w terenie. Czynności te nie doprowadziły do ujawnienia majątku spółki pod ustalonymi adresami, tj. ul. [...] (spółka nie prowadzi działalności od 2 lat); ul. [...] (spółka od 1,5 roku nie prowadzi działalności gospodarczej), oraz ul. [...] w P. (spółka nie prowadzi działalności gospodarczej). Szczegółowy opis podjętych czynności egzekucyjnych został przedstawiony na str. 14-15 zaskarżonej decyzji).
Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przeprowadzenie egzekucji ze wskazywanego majątku spółki nie doprowadziłoby do wyegzekwowania dochodzonych należności podatkowych na podstawie tytułów wykonawczych objętych niniejszym postępowaniem.
Należy podkreślić, że mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych. Organy nie mają zaś - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki (tak trafnie wyrok NSA z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1466/17). W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że postanowienie o zakończeniu egzekucji z uwagi na brak majątku spółki, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, czy sąd upadłościowy, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16). Organ podatkowy podczas przeprowadzania postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie ma kompetencji, aby kwestionować zasadność zakończenia postępowania egzekucyjnego (akta egzekucyjne potwierdzają bezskuteczność egzekucji).
Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W tych okolicznościach należało przyjąć, że Dyrektor IAS w sposób uprawniony stwierdził, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, spółka bowiem nie ma żadnego majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Spółka, w której strona pozostawała jedynym członkiem zarządu, nie zakwestionowała także postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
Strona odpowiada zatem za zaległości spółki, zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p.
Zdaniem sądu, w sprawie wykazano także, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust 1 prawa upadłościowego, a podstawa do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiła od 16 marca 2019 r. Wystarczające w zakresie uznania, że wystąpił stan niewypłacalności spółki, było wykazanie jednej z dwóch przewidzianych prawem przesłanek upadłościowych, tj. zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego). W sytuacji zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych dany podmiot kwalifikuje się jako niewypłacalny, nawet gdyby podmiot taki miał majątek, i to o znacznej wartości rynkowej.
Dla ustalenia niewypłacalności spółki i wynikających z tego stanu obowiązków członka zarządu, związanych z koniecznością zainicjowania stosownych postępowań, nie ma znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że objęte tym postępowaniem zaległości spółki, za które strona odpowiada solidarnie ze spółką, powstały i stały się wymagalne dopiero w 2022 r. Niewypłacalność bowiem to stan obiektywny; ustawodawca powiązał solidarną odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości, w sytuacji gdy spółka stała się niewypłacalna (obiektywnie). Zaległości spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1-12/2022 roku pogłębiały stan niewypłacalności spółki, który powstał wcześniej, a pomimo to członek zarządu nie doprowadził w czasie właściwym do ogłoszenia upadłości spółki i/lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego względnie do zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu.
I tak, organy podatkowe, ustalając stan niewypłacalności spółki, wzięły, w szczególności pod uwagę istniejące zaległości publicznoprawne z tytułu:
1. podatku od towarów i usług za I, III kwartał 2020 roku, 5/2021 roku, 1-12/2022 roku, 1-10/2023 roku w łącznej kwocie należności głównej 45.333,08 zł,
2. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1-12/2022 roku w łącznej kwocie należności głównej 14.524,12 zł;
3. składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych od 10/2018 roku do 2,4-7,9-12/2019 roku, 1-12/2020 roku od 4/2021 roku do 2/2024 roku za zaległości z tytułu składek w kwocie 508.192,41 zł,
4. składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych od 10/2018 roku do 2,4-7,9-12/2019 roku, 1-12/2020 roku od 4/2021 roku do 2/2024 roku za zaległości z tytułu składek w kwocie 135.739,37 zł,
5. składek na Fundusz Pracy i FGŚP od 10/2018 roku do 2,4-7,9-12/2019 roku, 1-8/2020 roku, od 4/2021 roku do 2/2024 roku zaległości z tytułu składek w kwocie 31.842,07 zł.
Pierwszą ustaloną w sprawie nieuregulowaną przez spółkę zaległością była zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek za 10/2018 roku z terminem płatności przypadającym na 15 listopada 2018 roku, a drugą nieuregulowaną należnością wobec tego wierzyciela była zaległość z tytułu składek za 11/2018 roku z terminem płatności przypadającym na 15 grudnia 2018 roku. Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące 16 marca 2019 roku, stąd też już w tym dniu zaistniały podstawy do uznania spółki za niewypłacalną i to od tej daty rozpoczął bieg termin 30 dni na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i/lub doprowadzenie do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, względnie do zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, bowiem powyższe zdarzenia w postępowaniu restrukturyzacyjnym należy traktować na równi ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości i uznawać takie zdarzenie jako przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki.
Niewątpliwie stan zaprzestania przez spółkę regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych miał charakter trwały, a nie jedynie przejściowy. Powyższe zobowiązania do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostały uregulowane. Skoro od 16 marca 2019 r. spółka była podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a prawa upadłościowego, to uwzględniając tzw. czas właściwy 30 dni, wynikający z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, spółka była zobowiązana do 15 kwietnia 2019 r. wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości albo doprowadzić do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub do zawarcia układu.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).
Zgodnie z art. 20 ust. 1 prawa upadłościowego, wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli osobistych. Wniosek mogą zgłosić również – w stosunku do osób prawnych - każdy, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2 pkt 2). Każdy członek zarządu ma zatem samodzielne uprawnienie do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, właśnie dlatego że ponosi osobistą odpowiedzialność za jej niespłacone zaległości.
Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego ziścił się ciążący na nim obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo doprowadzenia stosownym wnioskiem do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Uwzględniając bowiem brzmienie przepisów ustawy prawo restrukturyzacyjne należało przyjąć, że skuteczny wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, a w jego konsekwencji otwarcie w tzw. czasie właściwym postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki, lub zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, wywiera takie same skutki o charakterze egzoneracyjnym, co skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości.
Zgodnie z art. 7 prawa restrukturyzacyjnego, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek dłużnika (tu spółki, którą reprezentował skarżący). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. W myśl art. 6 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego, przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu prawa upadłościowego.
Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1a) ustawy prawo restukturyzacyjne, we właściwym czasie (tj. wynikającym z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego) musi dojść do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego/zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 prawa upadłościowego, dopiero otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenie układu (w terminie), jako alternatywa dla wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, zwalnia z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w terminie). Skoro wystąpienie ze skutecznym wnioskiem o głoszenie upadłości jest prawnym obowiązkiem członka zarządu w przypadku powstania niewypłacalności spółki, znaczenie także ma wystąpienie o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego tak oby w terminie z art. 21 ust. 1 - 3 prawa upadłościowego, sąd otworzył postępowanie restrukturyzacyjne. lub zatwierdzenie układu, lub zatwierdził układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu.
W sprawie bezspornym było, że z inicjatywy skarżącego, jako członka zarządu spółki, 8 listopada 2019 roku spółka złożyła do Sądu Rejonowego P. w P. wniosek o zatwierdzenie układu częściowego. W przedmiotowym wniosku wskazano, że suma wierzytelności przypadająca wierzycielom głosującym za układem wynosi 4.178.269,65 zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 roku sygn. [...]Sąd Rejonowy P. w P. [...] Wydział [...] zatwierdził układ częściowy przyjęty w postępowaniu o zatwierdzenie układu prowadzonym wobec spółki.
Wskazać należy, że w art.116 § 1 pkt 1 lit. a) prawa upadłościowego, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia się z zobowiązania w przypadku takim, że "we właściwym czasie zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne".
W niniejszej sprawie układ został zatwierdzony 3 grudnia 2019 r., podczas gdy tzw. czas właściwy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego upłynął 15 kwietnia 2019 r.
Niemniej, uwzględnić należało, że zgodnie z art. 189 pkt 2 prawa restrukturyzacyjnego (dotyczącego dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego), w postępowaniu o zatwierdzenie układu uznaje się, że skutki otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego powstają z dniem układowym, o którym mowa w art. 211.
Stosownie zaś do art. 211 prawa restrukturyzacyjnego:
1. Niezwłocznie po rozpoczęciu przez nadzorcę układu pełnienia swojej funkcji dłużnik dokonuje ustalenia dnia układowego.
2. Dzień układowy przypada nie wcześniej niż cztery miesiące i nie później niż dzień przed dniem złożenia wniosku o zatwierdzenie układu.
2a. W przypadku dokonania obwieszczenia na podstawie art. 226a ust. 1 dzień układowy przypada ponadto nie później niż na dzień dokonania obwieszczenia.
3. Według stanu z dnia układowego określa się uprawnienia wierzycieli do głosowania nad układem oraz skutki przyjętego układu.
4. Wierzytelności powstałe po dniu układowym nie są objęte układem.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w postępowaniu o zatwierdzenie układu nie dochodzi do wydania orzeczenia sądu o otwarciu postępowania, przeto konieczne jest wskazanie momentu miarodajnego dla oceny uprawnień wierzycieli do głosowania nad układem (w tym siły ich głosu) oraz dla oceny skutków przyjętego układu. Dlatego też niezwłocznie po objęciu funkcji przez nadzorcę układu, dłużnik (spółka w porozumieniu z nadzorcą) dokonuje ustalenia dnia układowego. Na ten dzień określa się, m.in., czy dany podmiot jest wierzycielem spółki, czy jest wierzycielem spornym, czy może głosować nad układem, jaka jest wysokość jego wierzytelności głównej oraz wierzytelności odsetkowej, jaka jest ogólna suma wierzytelności spornych, itp.
W niniejszej sprawie, co podnosił skarżący, dzień układowy został wyznaczony na 11 września 2019 r. Organy podatkowe pominęły tę kwestię, jednak nie miało to znaczenia dla oceny, że do układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym obranym przez spółkę, czyli w postępowaniu o zatwierdzenie układu, doszło z uchybieniem tzw. czasu właściwego. Czas ten bowiem rozpoczął bieg od 16 marca 2019 r. a zakończył 15 kwietnia 2019 r. Zatem przyjęcie układu 11 września 2019 r. nastąpiło z kilkumiesięcznym przekroczeniem tzw. czasu właściwego.
Podkreślić należy, że przy powyższej ocenie, co do spóźnionego zatwierdzenia układu (przyjęcia układu przez wierzycieli) sąd miał na uwadze, iż czyniąc stosowne ustalenia w tym zakresie należy każdorazowo uwzględnić, że terminu "czasu właściwego" nie można zbyt mechanicznie przenosić z ustawy upadłościowej, lecz uwzględniając okoliczności danej sprawy, należy ustalać każdorazowo tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (ewentualnie jak w sprawie niniejszej do zatwierdzenia układu). Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości, to z kolei może zależeć od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę, czy rozmiaru prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa (tak trafnie prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2025 r., III SA/Wa 2529/24, czy wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17).
W doktrynie i orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub doprowadzić do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jest bardzo krótki, wynosi trzydzieści dni. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, czy też otwierać postępowanie restrukturyzacyjne, już tylko gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Te uwagi należy odnieść analogicznie do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także spółka akcyjna może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym bardziej otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.
W wyroku z 22 czerwca 2006 r. (I UK 369/05 Lex nr 376439) Sąd Najwyższy wskazywał, że ocena czy zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. powinno uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy wynikające z ustalanego stanu faktycznego, a nie jedynie odnosić się do terminu wynikającego z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (obecnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego). Analogiczne uwagi należy odnieść oceny upływu tzw. czasu właściwego do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.
Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający podziela w całości.
Niemniej jednak w tej sprawie, sąd przyjmując że przyjęty układ był spóźniony i nie mógł tym samym uwolnić skarżącego od analizowanej w sprawie odpowiedzialności, uwzględnił, że już w marcu 2019 r. spółka była podmiotem trwale niewypłacalnym, co wykazano powyżej, a stan jej zobowiązań stale się powiększał, tak z uwagi na kolejne wymagalne i niezapłacone zobowiązania, jak i narastające odsetki od zobowiązań już istniejących i wymagalnych od 2018 r. Stopień zadłużenia spółki i trwały stan jej niewyłączalności obrazują w pełni dane wskazane przez samą spółkę we wniosku o zatwierdzenie układu, który został złożony 8 listopada 2019 r. - na tę datę suma wierzytelności przypadająca wierzycielom głosującym za układem wynosiła 4.178.269,65 zł. Należy zaznaczyć że wielkość ta dotyczy jedynie tych wierzycieli, którzy głosowali za układem.
W okolicznościach niniejszej sprawy należało zatem przyjąć, że zatwierdzony w postępowaniu restukturyzacyjnym układ ze skutkami na 11 września 2019 r., był spóźniony o kilka miesięcy, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony w ogóle. Niezależnie także od podjętych starań naprawczych przez skrzącego, okoliczność powyższa obciąża stronę i skutkuje brakiem możliwości wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
Z tych względów nie mógł zostać uznany za skuteczny argument skarżącego, że nie odpowiada on za zaległości spółki, jako że w momencie złożenia wniosku o zatwierdzenie układu restrukturyzacyjnego, organ podatkowy nie był wierzycielem spółki. Rzecz bowiem w tym, że spółka już 16 marca 2019 r. a zatem na wiele miesięcy przed złożeniem tego wniosku była trwale niewypłacalna, istniały wobec niej inne zaległości. Brak terminowego złożenia stosownego wniosku skutkowało tym, że na datę wystąpienia z wnioskiem o zatwierdzenie układu pieniężne wymagalne zobowiązania spółki przekroczyły 4.000.000 zł.
Niewątpliwie skarżący jako członek zarządu spółki miał plan na jej restrukturyzację. Wprowadzenie zaproponowanych zmian w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa miało przyczynić się do wyeliminowania trwale przyczyn zaistniałej trudnej sytuacji spółki, przy założeniu, że efekty tych działań będą możliwe do osiągnięcia w krótko i średnioterminowej perspektywie i pozwolą w sposób trwały odzyskać zdolność do konkurowania na rynku i przynieść zyski umożliwiające wykonanie układu częściowego. Skarżący był zdania, że wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w tej sytuacji, byłoby działaniem bezpodstawnym i przedwczesnym, bowiem sytuacja finansowa spółki nie usprawiedliwiała podjęcie takiej decyzji. Ponadto, w ocenie skarżącego, sytuacja finansowa spółki była odmienna, bowiem spółka była finansowana przez Fundusz Inwestycyjny, czyli posiadała finansowanie z zewnątrz.
Należy jednak mieć na uwadze, że przepisy o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki są przepisami bezwzględnie obowiązującymi; poza wskazanymi przez ustawodawcę okolicznościami egzoneracyjnymi, nie przewidują żadnych innych odstępstw, w tym możliwości odstąpienia od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z uwagi na szczególne okoliczności sprawy, czy brak winy obecnego zarządu w powstaniu niewypłacalności spółki.
Obowiązek wystąpienia w tzw. czasie właściwym z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub doprowadzenie w tymże czasie do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego/zatwierdzenia układu, został skonstruowany po to, aby chronić przede wszystkim interes ogółu wierzycieli (wszystkich wierzycieli) spółki, a nie samego dłużnika, czy też członka zarządu dłużnika (spółki). Głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z pozostałego majątku upadłego. W przypadku postępowania restrukturyzacyjnego, uwzględnia się interes dłużnika, w tym przypadku jednak także decydujące znaczenie ma interes wierzycieli. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić, czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki.
Z tych względów nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że podjął on wszelkie możliwe czynności zmierzające do poprawy sytuacji finansowej spółki, co wyklucza jego winę w ewentualnym niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Próba naprawy sytuacji finansowej zarządzanej przez niego spółki powinna bowiem odbywać się w ramach przewidzianego przez ustawodawcę postępowania restrukturyzacyjnego, pod pełnym nadzorem sądu oraz przy udziale wierzycieli, którzy decydują o tym, czy przyjmą zaproponowany układ. Podejmując działania naprawcze mające na celu poprawę sytuacji finansowej spółki, poza trybem postępowania restukturyzacyjnego przewidzianego w tym celu przez ustawodawcę, organ zarządczy podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Oznacza to, że - jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - członek zarządu winien liczyć się z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki także w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub z poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi (por. wyroki WSA w Poznaniu z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13; WSA w Krakowie w wyroku z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, WSA w Warszawie z 11 sierpnia 2010 roku, sygn. akt VIII SA/Wa 258/10).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 869/21 wskazał, że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość.
Organ w sprawie nie negował tego, że strona podjęła szerokie działania, celem odzyskania majątku spółki i poprawy jej sytuacji finansowej. Nie neguje tego także i sąd, przeciwnie - należy podkreślić, że z materiału dowodowego wynika, iż skarżący zaangażował się w czynności mające na celu odzyskanie majątku spółki, w tym wyegzekwowanie wierzytelności od byłego członka zarządu K.S.. Podjęte czynności jednakże nie doprowadziły do poprawy sytuacji finansowej spółki, która generowała kolejne długi. Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K.S. okazały się bezskuteczne.
Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub doprowadzenia do otwarcia postępowanie restrukturyzacyjnego, lub zatwierdzenia układu. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających analizowaną odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby.
Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie (ewentualnie brak otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenia układu w terminie) może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy, co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (tak trafnie, np. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10); bądź też do sytuacji kiedy członek zarządu napotyka obiektywne przeszkody w pełnieniu funkcji (por. np. wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie III FSK 3032/21; czy w sprawie II FSK 1164/20, a także II FSK 2185/18).
Funkcję członka zarządu w F. sp. z o.o., skarżący objął 17 grudnia 2018 roku. Dyrektor IAS ustalił, że z rachunku zysków i strat wynikało, iż spółka już w 2016 roku wykazała stratę w wysokości (-) 32 341,79 zł, w 2017 roku wykazała stratę w wysokości (-) 543 183,50 zł, natomiast w 2018 roku stratę w wysokości (-) 1 735 953,43 zł. Strona w całym okresie piastowania funkcji członka zarządu spółki miała prawo reprezentowania spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Skarżący zresztą, jak wynika to z jego wyjaśnień, w tym także podjętych działań naprawczych, znakomicie znał sytuację finansową spółki i był zorientowany co do istniejących zobowiązań.
Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS także również prawidłowo przyjął, że skarżący nie wskazał istnienia mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki (w jakiejkolwiek części).
W tym zakresie należy wyjaśnić, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (np. wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GI 785/09). Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19, także w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/19).
NSA w wyroku z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka (byłego członka) zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość (rynkową) spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki. A zatem tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.(por. także wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2024 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 95/24, wskazał zaś, że dla spełnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. konieczne jest, aby wskazane mienie było dokładnie zidentyfikowane i istniało w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, tak aby organ podatkowy miał realną możliwość w sposób prosty - bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalania praw do tego mienia - dokonać sprzedaży tego mienia i pokrycia z niego zaległości w znacznej części.
Skarżący nie wskazał na istnienie takiego mienia. Powyższych cech, tzn. realnego składnika majątkowego, dostępnego w toku postępowania podatkowego dla organu celem niezwłocznej sprzedaży, niewątpliwie nie mają powoływane przez skarżącego wierzytelności spółki,
Skarżący powoływał się na wierzytelność spółki istniejącą wobec byłego członka zarządu K.S. w kwocie 381.500 zł. Wierzytelność ta jest bezsporna, wynika bowiem z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z [...] października 2023 r., sygn. akt [...]. Natomiast Dyrektor IAS wykazał w sprawie, że starania wyegzekwowania tej wierzytelności okazały się bezskuteczne. Organy podatkowe w tej sprawie ustaliły, że K.S. był stroną wielu postępowań egzekucyjnych, prowadzonych zarówno przez organy egzekucji sądowej jak również administracyjnej, które zakończone zostały bezskutecznością egzekucji - informacja w tym zakresie jest powszechnie dostępna w portalu Krajowy Rejestr Zadłużonych. Ostatnie postępowania egzekucyjne wobec K.S. zostały umorzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. [...] listopada 2024 roku. Wobec powyższego, brak było podstaw aby ponowne wszcząć egzekucję wobec wyżej wymienionego. Dodatkowo, jak ustalił Dyrektor IAS z Krajowego Rejestru Zadłużonych (wydruk w aktach sprawy) wynikało, że wobec K.S. w latach od 2022 do 2024 roku umorzone zostały postępowania prowadzone przez: Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym S. w S., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym S., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. oraz przez [...] Urząd Skarbowy w K.. Z wydruków z Krajowego Rejestru Zadłużonych wynikało, że umorzone kwoty były znacznie niższe niż wierzytelność spółki w wysokości 381.500,00 zł zasądzona wyrokiem sądowym. Powyższe potwierdza, że uzyskanie od K.S. kwoty w wysokości 381.500,00 zł nie jest możliwe.
4 lutego 2025 roku do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło kolejne pismo skarżącego z 30 stycznia 2025 roku wraz z załączoną kserokopią zajęcia wierzytelności Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym S. w S. z 10 stycznia 2025 roku, sygn. sprawy Km [...], wystawione przeciwko K.S.. Powyższa okoliczność nie zmienia oceny prawnej o bezskuteczności egzekucji, bowiem brak jest jakichkolwiek danych o istniejących składnikach majątku K.S., z których można byłoby zaspokoić wierzytelności organu podatkowego, chociażby w części. Jednocześnie należy zaznaczyć, odnosząc się do wezwania skierowanego do W.R. z 6 marca 2025 roku o wykonanie umowy, powołując się w nim na zaświadczenie z 20 lutego 2025 roku wydane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym S. w S. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko K.S pod sygn. Km [...], że wyżej wymieniony nie odpowiedział na to wezwanie, brak jest dowodu na to, że W.R. uznał to roszczenie, co daje podstawę do wniosku, że wierzytelność ta jest sporna.
Wierzytelności wobec innych podmiotów nie mogą zostać uznane za mienie nadające się do egzekucji. Nie jest to bowiem realnie mienie podlegające spieniężeniu, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki. Wierzytelności to jedynie pewne oczekiwanie, co do tego, że dany składnik może zostać odzyskany, z zastrzeżeniem istnienia majątku po stronie dłużnika spółki, z którego mienie to będzie można wyegzekwować.
W sprawie zatem nie wystąpiły żadne okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego za analizowane zaległości podatkowe spółki.
Zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. uznać należało zatem za niezasadny.
Organy orzekające zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy.
Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. W przekonaniu sądu, w sprawie rzetelnie zebrano materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący organ odwoławczy ten materiał rozpatrzył. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a organy wykazały w tym zakresie wymaganą aktywność. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy jest kompletny, został szczegółowo opisany, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, na jakich konkretnie dowodach - oraz w jaki sposób pozyskanych - organ podatkowy dokonał, tak ustaleń faktycznych, jak i ich oceny prawnej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazał na ich treść oraz odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ powołane i wyjaśnione. Uzasadnienie jest kompletne, spełnia wszelkie wymogi przewidziane prawem.
W rezultacie za chybione uznać należało zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie, gdy przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości, których nie da się ich rozwiązać za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres tej zasady obejmuje zatem przypadki, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia danej normy prawnej. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony korzystny. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Przede wszystkim przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś w zakresie stanu faktycznego, który został w przedmiotowej sprawie ustalony w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego.
Podkreślenia wymaga, że sąd nie kwestionuje w żadnej mierze tego, że skarżący w pełni zaangażował się w działania naprawcze dotyczące spółki, szukał realnych możliwości uregulowania zobowiązań spółki. Te jednak działania w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na przepisy o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, nie mogły zostać uwzględnione jako wyłączające odpowiedniość skarżącego. Te wszystkie okoliczności, w tym fakt, że były członek zarządu przywłaszczył mienie spółki, a strona podejmowała starania aby ten majątek odzyskać oraz pozyskać finansowanie spółki celem zaspokojenia wierzycieli i naprawy sytuacji finansowej spółki, strona może ewentualnie powołać w postępowaniu o udzielenie ulgi, o umorzenie zaległości objętej niniejszym postępowaniem (art. 67a O.p.), jeśli zadecyduje się wystąpić z takim wnioskiem do organu. Niemniej okoliczności te byłyby wówczas poddane ocenie organu.
Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z 2024.06.26).
Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).