Wyrok WSA z dnia 08 stycznia 2026, sygn. III SA/Wa 2152/25

Natomiast stanowisko FR w zakresie pytania numer 4 opierało się na założeniu, że może pomniejszyć Podatek od Świadczeń o równowartość zaliczek/podatku określonych (określonego) w pytaniach nr 2 i 3 powyżej, które jeszcze nie pomniejszyły/który jeszcze nie pomniejszył Podatku od Świadczeń - najpóźniej w ramach rozliczenia Podatku od Świadczeń za miesiąc kalendarzowy, w odniesieniu do którego termin płatności upływa w miesiącu z końcem którego upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zapłacony podatek/zaliczki od Dochodów z Najmu Lokalu.

W przekonaniu Wnioskodawcy będzie mogła pomniejszyć Podatek od Świadczeń o podatek zapłacony od Dochodów z Najmu Lokalu - w części, w jakiej podatek (zaliczki na podatek) od Dochodów z Najmu Lokalu nie pomniejszył (nie pomniejszyły) jeszcze Podatku od Świadczeń. FR będzie to jednak mogła uczynić najpóźniej w rozliczeniu Podatku od Świadczeń za miesiąc kalendarzowy, w odniesieniu do którego termin płatności Podatku od Świadczeń upływał będzie w miesiącu z końcem którego upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zapłacony podatek/zaliczki od Dochodów z Najmu Lokalu.

Przedstawione wyżej rozumowanie Wnioskodawcy ilustruje następujący przykład: FR osiągnęła Dochody z Najmu Lokalu w roku podatkowym 2024 (jako roku już zakończonym) oraz wpłacała zaliczki na podatek dochodowy od tego dochodu. W maju 2024 r. FR przekazała beneficjentom świadczenia pieniężne. Przy obliczaniu w czerwcu 2024 r. Podatku od Świadczeń, FR pomniejszyła Podatek od Świadczeń o sumę zaliczek na podatek od Dochodów z Najmu Lokalu zapłaconych do maja 2024 r. włącznie. W zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2024 FR wykazała podatek należny od Dochodów z Najmu Lokalu, którego kwota odpowiadała sumie wszystkich zaliczek zapłaconych za rok podatkowy 2024. Uwzględniając, że w ciągu roku podatkowego 2024 odliczona od Podatku od Świadczeń została tylko suma zaliczek na podatek od Dochodów z Najmu Lokalu zapłaconych do maja 2024 r. włącznie, w dalszym ciągu możliwe będzie pomniejszanie Podatku od Świadczeń o kwotę podatku od Dochodów z Najmu Lokalu pomniejszoną o zaliczki na podatek od Dochodów z Najmu Lokalu zapłacone do maja 2024 r. włącznie. Do pomniejszenia Podatku od Świadczeń będzie mogło dojść najpóźniej w grudniu 2030 r. przy obliczaniu Podatku od Świadczeń przekazanych lub postawionych do dyspozycji beneficjentów w listopadzie 2030 r. Do pomniejszenia Podatku od Świadczeń nie mogłoby natomiast już dojść przy obliczaniu Podatku od Świadczeń przekazanych lub postawionych do dyspozycji beneficjentów w grudniu 2030 r., albowiem w takiej sytuacji pomniejszenie musiałoby nastąpić już w styczniu 2031 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2024, z którego wynikał zapłacony podatek/zaliczki od Dochodów z Najmu Lokalu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2025 r. stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań numer 1 i 2 uznał za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytań 3 i 4 za prawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia, zwrócił uwagę, że przywołane w interpretacji regulacje (w tym konstrukcja deklaracji CIT-8FR) wskazują, że obliczenie 15% podatku, określenie podstawy opodatkowania oraz terminy wpłaty podatku, o którym mowa w 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, następuje wg odmiennych zasad niż w przypadku zastosowania podstawowych stawek 19% i 9% CIT, określonych w art. 19 ustawy o CIT.

Odnosząc się do wątpliwości FR w zakresie pytania numer 1 zauważył, że podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. - wynosi 15% podstawy opodatkowania (art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) i podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie zostało przekazane lub postawione do dyspozycji (art. 24q ust. 6 ustawy o CIT). Natomiast dochody z najmu lokalu służącego prowadzeniu działalności przez beneficjenta fundacji rodzinnej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, czyli podatkiem wynoszącym 19% podstawy opodatkowania.

Według Dyrektora KIS niezależnie od powyższego ustawodawca przewidział także mechanizm zaliczenia, polegający na tym, że podatek, który powstanie na skutek opodatkowania ww. transakcji najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze będzie mógł pomniejszyć podatek, który fundacja rodzinna płaci od przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń na rzecz beneficjentów, mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej czy też świadczeń w postaci ukrytych zysków (art. 24q ust. 8 ustawy o CIT). Wartość pomniejszenia nie może być jednak większa niż kwota należnego podatku wynikającego z ww. świadczeń.

Zdaniem organu interpretacyjnego odliczenie wskazane w art. 24q ust 8 ustawy o CIT winno dotyczyć pomniejszenia podatku od świadczeń o kwotę podatku od dochodów uzyskiwanych przez Fundacje Rodzinną z najmu. W ustawie o CIT ustawodawca wyraźnie rozdziela oba pojęcia: podatek i zaliczka na podatek (np. w art. 1a ust. 10a, 10c, art. 24b ust. 12 czy art. 25). Gdyby zatem intencją ustawodawcy było, jak Wnioskodawca twierdzi, rozumienie pojęcia podatek tożsamo z pojęciem zaliczki, to zawarłby stosowną regulację w ustawie o CIT, analogicznie do wskazanej w art. 3 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej "O.p.").

Dyrektor KIS uznał, że wskazany wyżej mechanizm pomniejszenia (zaliczenia) dotyczy podatku, a nie zaliczek na podatek. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 24q ust. 8 ustawy o CIT (podatek, o którym mowa w art. 24q ust. 1, może być pomniejszony o kwotę zapłaconego przez fundację rodzinną podatku obliczonego zgodnie z art. 19). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że każdorazowa wypłata świadczenia beneficjentowi Fundacji Rodzinnej podlega opodatkowaniu i nie podlega reżimowi odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Inaczej jest w przypadku osiągania przez Fundację Rodzinną dochodów z najmu, które w świetle art. 6 ust. 8 ustawy o CIT nie podlegają zwolnieniu z podatku. Takie dochody bowiem objęte zostały obowiązkiem rozliczenia podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. Tym samym, w trakcie trwania roku podatkowego, Fundacja Rodzinna ma obowiązek wyliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych z najmu, a dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w deklaracji podatkowej, wykazania kwoty podatku.

Organ zwrócił uwagę, na treść art. 24q ust. 8 ustawy o CIT, z którego wynika po pierwsze, że podatek od świadczeń może być pomniejszony o kwotę zapłaconego podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a nie o kwotę zapłaconego podatku lub zapłaconych zaliczek na ten podatek, po drugie zaś, skorzystanie z instytucji pomniejszenia podatku, określonej w art. 24d ust. 8 ustawy o CIT stanowi prawo podatnika, a nie obowiązek. Wskazuje na to posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "może być pomniejszony", nie zaś "pomniejsza się".

Dyrektor KIS w świetle powyżej cytowanych przepisów, wskazanych argumentów oraz opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zgodził się z argumentami FR, że:

– nie ma żadnej różnicy pomiędzy zaliczką na podatek a podatkiem w kontekście sposobu ich obliczania "zgodnie z art. 19", czego klarownym wyrazem jest przywołany przepis art. 3 pkt 3 lit. a O.p., w myśl którego pod pojęciem podatku rozumie się również zaliczkę na podatek oraz że

– podatek, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, obliczany za dany miesiąc kalendarzowy, podlega - w każdym miesiącu kalendarzowym za który jest obliczany pomniejszeniu, o którym mowa w art. 24q ust. 8 ustawy o CIT.

Podatek od świadczeń może bowiem zostać pomniejszony o kwotę podatku od dochodów z najmu (w wysokości nieprzekraczającej wysokości podatku od świadczeń), a nie o wysokość wpłaconych zaliczek na podatek od dochodów z najmu. Ponadto, pomniejszenie, o którym mowa w art. 24q ust. 8 ustawy o CIT nie musi odbywać się w każdym miesiącu kalendarzowym. Może bowiem nastąpić jednokrotnie (do wysokości wskazanej w art. 24q ust. 8 ustawy o CIT) lub do momentu całkowitego odliczenia dozwolonej kwoty tego podatku, tj. przy kolejnych wpłatach należnego podatku od świadczeń.

Tym samym organ interpretacyjny, stanowisko Strony odnoszące się do pytania nr 1 wniosku, w zakresie ustalenia, czy FR może pomniejszyć Podatek od Świadczeń o kwotę już zapłaconych zaliczek na podatek od Dochodów z Najmu Lokalu uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS odnosząc się do wątpliwości FR w zakresie pytania numer 2 stwierdził, że podatek od świadczeń może zostać pomniejszony wyłącznie o kwotę zapłaconego podatku od dochodów z najmu, a nie o kwotę uiszczonych z jego tytułu zaliczek. Ponadto, w sytuacji, w której nie doszło/nie dojdzie do złożenia zeznania podatkowego CIT-8, nie jest/ nie będzie znana wysokość podatku od dochodów z najmu lokalu. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, po zakończeniu roku podatkowego składają zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty. Obowiązek ten, zgodnie z art. 27 ust. 1da ustawy o CIT dotyczy także fundacji rodzinnej, jeżeli uzyskuje dochody, które nie są zwolnione z podatku. Złożenie zeznania rocznego CIT-8 wiąże się z rozliczeniem podatkowym za cały rok (obliczeniem podatku).

Według organu z uwagi na powyższe przed złożeniem zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy nie jest możliwe skorzystanie z mechanizmu pomniejszenia podatku. Tym samym Strona nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku, określonego w art. 24q ust. 8 ustawy o CIT przed złożeniem stosownego zeznania podatkowego. Wobec tego stanowisko FR odnoszące się do pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3 dotyczące możliwości odliczenia podatku od dochodów z najmu lokalu od podatku od świadczeń po zakończeniu roku podatkowego i po złożeniu zeznania CIT-8, stwierdził, że w sytuacji zatem, w której wysokość podatku od dochodów z najmu lokalu jest/będzie FR znana, bowiem złożyli/złożą stosowne zeznanie podatkowe i nie dokonali/nie dokonają odliczenia tego podatku od podatku od świadczeń, mogą skorzystać z odliczenia wskazanego w art. 24q ust. 8 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko Strony odnoszące się do pytania nr 3 uznał za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości zastosowania pomniejszenia określonego w art. 24q ust. 8 ustawy o CIT o równowartość podatku zapłaconego od Dochodów z Najmu Lokalu/zaliczek na ten podatek najpóźniej w ramach rozliczenia Podatku od Świadczeń za miesiąc kalendarzowy, w odniesieniu do którego termin płatności upływa w miesiącu z końcem, którego upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zapłacony podatek/ zaliczki na podatek od Dochodów z Najmu Lokalu wskazał, że pomniejszenie, o którym mowa w art. 24q ust. 8 ustawy o CIT dotyczy możliwości odliczenia od podatku od wypłaconych/ postawionych do dyspozycji beneficjentów świadczeń - podatku obliczanego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT – w realiach przedmiotowej sprawy zatem podatku od dochodów osiąganych przez Fundacje Rodzinną od osiąganych dochodów z najmu lokalu. Nie dotyczy natomiast możliwości odliczenia zaliczek na ten podatek.

Dyrektor KIS wskazał, że podatek od świadczeń może zostać pomniejszony o kwotę podatku od dochodów z najmu (w wysokości nieprzekraczającej wysokości podatku od świadczeń), a nie o wysokość wpłaconych zaliczek na podatek od dochodów z najmu. Ponadto, pomniejszenie, o którym mowa w art. 24q ust. 8 ustawy o CIT nie musi odbywać się w każdym miesiącu kalendarzowym. Może bowiem nastąpić jednokrotnie (do wysokości wskazanej w art. 24q ust. 8 ww. ustawy) lub do momentu całkowitego odliczenia dozwolonej kwoty tego podatku, tj. przy kolejnych wpłatach należnego podatku od świadczeń z zastrzeżeniem, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od dochodów z najmu nie uległo przedawnieniu.

Tym samym stanowisko FR w odniesieniu do pytania nr 4 w zakresie ustalenia, czy:

– Wnioskodawca może pomniejszyć Podatek od Świadczeń o równowartość podatku zapłaconego od Dochodów z Najmu Lokalu wynikającego z tego zeznania CIT-8 - w części, w jakiej ten podatek od Dochodów z Najmu Lokalu wynikający z tego zeznania CIT-8 nie pomniejszył jeszcze Podatku od Świadczeń - najpóźniej w ramach rozliczenia Podatku od Świadczeń za miesiąc kalendarzowy, w odniesieniu do którego termin płatności upływa w miesiącu z końcem którego upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zapłacony podatek od Dochodów z Najmu Lokalu - uznał za prawidłowe;

– Wnioskodawca może pomniejszyć Podatek od Świadczeń o równowartość zaliczek na podatek od Dochodów z Najmu Lokalu za zakończony rok podatkowy - w części, w jakiej te zaliczki nie pomniejszyły jeszcze Podatku od Świadczeń - najpóźniej w ramach rozliczenia Podatku od Świadczeń za miesiąc kalendarzowy, w odniesieniu do którego termin płatności upływa w miesiącu z końcem którego upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zapłacone zaliczki od Dochodów z Najmu Lokalu - uznał za nieprawidłowe.

FR w skardze z dnia 25 sierpnia 2025 r., wnosząc o uchylenie ww. interpretacji w części w jakiej jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 24q ust. 8 ustawy o CIT w związku z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatek od świadczeń dla beneficjentów fundacji rodzinnej (o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) nie może być pomniejszony o zapłacone zaliczki na podatek od dochodów z najmu lokalu (opodatkowanych zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT) podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 24q ust. 8 ustawy o CIT w związku z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. wynika, że podatek od świadczeń dla beneficjentów fundacji rodzinnej (o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) może być pomniejszony nie tylko o zapłacony podatek należny wynikający z zeznania CIT-8 złożonego przez fundację rodzinną po zakończeniu roku podatkowego, ale może być pomniejszony również o zapłacone zaliczki na podatek od dochodów z najmu lokalu (opodatkowanych zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w zaskarżonej części, bowiem zaskarżona interpretacja w tym zakresie nie narusza przepisów prawa.

Istota sporu w niniejszej dotyczy kwestii interpretacji art. 24q ust. 8 u.p.d.o.p.

Zgodnie z powyższą normą prawną w przypadku określonym w art. 6 ust. 8 podatek, o którym mowa w ust. 1, może być pomniejszony o kwotę zapłaconego przez fundację rodzinną podatku obliczonego zgodnie z art. 19 w wysokości nie większej niż kwota należnego podatku, o którym mowa w ust. 1.

Art. 24q ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi zaś, iż podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p. reguluje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest zatem ocena czy pod sformułowaniem "kwota zapłaconego podatku" w rozumieniu art. 24q ust. 8 u.p.d.o.p. mieści się kwota wpłaconej zaliczki.

W ocenie Sądu w składzie niniejszym rację należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.

Strona skarżąca w swojej argumentacji powołała się na przepisy Ordynacji podatkowej, a konkretnie na art. 3 pkt, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również:

a) zaliczki na podatki,

b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,

c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Przepis powyższy odnosi się jedynie do definicji ustawowej na tle Ordynacji podatkowej, a nie do pojęć zawartych w innych ustawach podatkowych, w tym u.p.d.o.p. Wynika to wprost z jego brzmienia. Słusznie w tym zakresie DKIS wskazuje, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie rozdziela oba pojęcia: podatek i zaliczka na podatek (np. w art. 1a ust. 10a, 10c, art. 24b ust. 12 czy art. 25). Gdyby zatem intencją ustawodawcy było, jak Wnioskodawca twierdzi, rozumienie pojęcia podatek tożsamo z pojęciem zaliczki, to zawarłby stosowną regulację w tym akcie prawnym, analogicznie do wskazanej w art. 3 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stanowisko to Sąd w składzie niniejszym podziela i przyjmuje jako własne.

Nie można przy tym pominąć okoliczności, iż z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek traci swój byt prawny, a nadto zobowiązanie z tytułu zaliczek nie musi się pokrywać co do wysokości z zobowiązaniem podatkowym za dany rok.

Co do treści wzoru deklaracji CIT-8FR, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie może mieć ono żadnego wpływu na sposób wykładni przepisów prawa, jak sugeruje Strona.

Z powyżej omówionych powodów, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.