Ponadto wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych z treści rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. wywodziło się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1648/08, postanowienie NSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07, postanowienie NSA z 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04). Podzielając ten pogląd Dyrektor dostrzegł, że jest to dorobek orzeczniczy na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy, ale znajdujący zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 O.p. Zasądzenie wynagrodzenia oznacza bowiem, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ, gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona.
Dyrektor stwierdził zatem, że ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego NUS uprawniony był do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia przy uwzględnieniu nakładu pracy i charakteru sprawy oraz stopnia zaangażowania składającego zażalenie, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Biorąc udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym Spółki, Skarżący jako tymczasowy pełnomocnik szczególny ww. Spółki, nie składał żadnych wniosków dowodowych ani dokumentów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Udział Skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego w ww. postępowaniu ograniczył się do reprezentacji formalnej, poprzez odbiór korespondencji. W przedmiotowej sprawie Strona odebrała cztery pisma:
- postanowienie z [...] listopada 2024 r. o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki;
- wezwanie z 29 stycznia 2025 r. do przedłożenia dokumentów ww. Spółki;
- zawiadomienie z 11 lutego 2025 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ww. Spółki;
- postanowienie z [...] lutego 2025 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki.
Ponadto Skarżący złożył w przedmiotowej sprawie dwa pisma:
- z [...] października 2024 r., w którym poinformował, że w związku z wyznaczeniem jego osoby do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki wyraża zgodę na korespondencję w tej sprawie z wykorzystaniem adresu e-puap;
- z [...] lutego 2025 r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie z 29 stycznia 2025 r. do przedłożenia dokumentów Spółki, w którym wskazał, że nie dysponuje żadnymi dokumentami Spółki. Dodał, że jeśli Urząd Skarbowy posiada informacje, jakie biuro rachunkowe prowadziło księgowość tej firmy, prosi o ich przekazanie, wtedy zwróci się z żądaniem udostępnienia dokumentów.
Biorąc powyższe pod uwagę i poddając ocenie nakład pracy i charakter sprawy oraz stopień zaangażowania Skarżącego jako pełnomocnika szczególnego Dyrektor stwierdził, że przyznane Stronie wynagrodzenie w kwocie 646 zł było adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie.
Końcowo DIAS zauważył, że co prawda w rozstrzygnięciu Naczelnik powołał rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r., a nie obowiązujące już w dacie wydania postanowienia rozporządzenie z 31 marca 2025 r., jednakże uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w zakresie miarkowania przyznanego wynagrodzenia. Obydwa rozporządzenia zawierają analogiczne podstawy dla obniżenia wynagrodzenia Skarżącego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., przez dokonanie błędnej wykładni art. 250 § 2 P.p.s.a. w sposób niedający się pogodzić z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz działania na podstawie przepisów prawa, o czym mówi art. 120 O.p. Wskazał na przepisy rozporządzenia z 2025 r. oraz utrwalone, według Skarżącego, orzecznictwo sądowe.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Należy ponowić argumentację zastosowaną w wyroku Sądu wydanym w dniu 22 stycznia 2026 r. w innej sprawie Skarżącego, tj. sprawie o sygn. III SA/Wa 2142/25.
Otóż Spór w niniejszej sprawie należy sprowadzić do kwestii, czy wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego może podlegać tzw. miarkowaniu według nakładu pracy tego pełnomocnika, wykonanej w trakcie pełnienia tej funkcji, przy czym chodzi o miarkowanie "w dół", tj. poniżej kwot wynikających z wartości przedmiotu sprawy.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 138n § 3 O.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 130 ze zm.). Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688), określając stawki wynagrodzenia, zaś w obecnym stanie prawnym miarodajne w tym względzie pozostaje przywoływane w sprawie rozporządzenie z 31 marca 2025 r. W jego § 4 ust.1, regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia, wskazano, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6. Z kolei w § 4 ust. 2 Prawodawca uznał, że wynagrodzenie przewyższające kwotę określoną w § 6, ale nieprzekraczające sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, ustala się, jeżeli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W § 6 rozporządzenia uregulowano natomiast wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując, że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed takim sądem w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy.
Zdaniem Sądu wymienione przepisy przewidują jedynie możliwość podwyższenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, ale nie stanowią podstawy dla obniżenia tego wynagrodzenia, czyli jego określenia poniżej kwoty wynikających z wartości przedmiotu zaskarżenia. Zatem jedynie w sytuacji zwiększenia wynagrodzenia uwzględnia się niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Z punktu widzenia językowej wykładni przepisów nie może być co do tego żadnych wątpliwości. Nie ma więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia według wskazanych kryteriów.
W świetle argumentacji Dyrektora zauważyć ponadto należy, że w art. 138n § 3 O.p. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, tj. - obecnie – do przepisów rozporządzenia z 31 marca 2025 r. (analogiczne unormowania obowiązywały jednak w poprzednio wydanym rozporządzeniu MS z 2018 r.). Odesłanie nie dotyczy więc wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż właśnie "wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym", w tym do przepisów P.p.s.a. normujących miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego, tj. obniżenia tego wynagrodzenia lub odstąpienie do jego przyznania.
Należy w końcu zgodzić się ze Skarżącym, że wskazany wyżej sposób wykładni przywołanych przepisów jest już utrwalony w orzecznictwie sądowym, w tym NSA. Jako przykłady stosownych wyroków przywołać można orzeczenia: I FSK 2260/23, I FSK 1145/24, I FSK 50/25, I FSK 1690/23, I FSK 2260/23, I FSK 983/20, II GSK 2369/21, III SA/Wa 223/22, III SA/Wa 450/25. Nie sposób zatem bronić stanowiska, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego może być ustalane według ilości i jakości jego pracy, i że sposób określenia tego wynagrodzenia jest przedmiotem ciągłych wątpliwości orzeczniczych. Zmiana tego stanu rzeczy możliwa byłaby tylko poprzez wyraźną ingerencję Prawodawcy, który jednak, jak wynika z prawnoporównawczej analizy przepisów poprzedniego i obecnego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości (z roku 2018 i z roku 2025), wcale nie uznaje potrzeby zmiany stanu prawnego, skoro w obydwu tych rozporządzeniach nie istnieje podstawa prawna dla miarkowania wynagrodzenia "w dół".
Nie można też zgodzić się z Dyrektorem, że źródłem uprawnienia do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego może być rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Prawodawca nie odwołuje się do przepisów tego rozporządzenia, nie pozwala sięgać na zasadzie analogi do zasad obowiązujących przy udzielaniu tzw. prawa pomocy, zaś jedyną, miarodajną i wyłączną podstawą określania tego wynagrodzenia jest art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisy wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, tj. – obecnie - rozporządzenie z 31 marca 2025 r.
W dalszym więc postępowaniu wynagrodzenie Strony powinno być ustalone według reguły wskazanej w niniejszym wyroku, tj. wyłącznie w zależności od wartości przedmiotu postępowania, w którym Skarżący występował w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora i poprzedzające postanowienie Naczelnika.
W kwestii kosztów postępowania sądowego podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się tylko wpis od skargi w kwocie 100 zł.