Wyrok WSA z dnia 09 stycznia 2026, sygn. III SA/Wa 2183/25

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła: naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odsetki od "prywatnego" kredytu hipotecznego zaciągniętego w marcu 2021 r. w celu refinansowania wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej Skarżącej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy istnieje związek tych wydatków z prowadzoną działalnością oraz osiąganiem przychodów i zabezpieczeniem ich źródła. Tym samym prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że Skarżącą powinna być uprawniona do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od przedmiotowego kredytu.

oraz naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące sporządzeniem uzasadnienia interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w szczególności argumentów dotyczących gospodarczego celu zaciągnięcia kredytu hipotecznego oraz biznesowego uzasadnienia dla dokonania zakupu lokalu mieszkalnego ze środków własnych a następnie jego refinansowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny, że kredyt zaciągnięty w marcu 2021 r. nie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami z działalności gospodarczej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

7. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 u.p.d.o.f. W ocenie organ podatkowego odsetki ponoszone (zapłacone) przez Skarżącą od kredytu zaciągniętego w marcu 2021 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Skarżąca nie zgadzając się w powyższym stanowiskiem podniosła, że wydatki związane z zaciągniętym kredytem hipotecznym (odsetki ponoszone i dotychczas zapłacone) mogą zostać uznane za wydatek niezbędny i poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu co do charakteru poniesionego wydatku. W stanie faktycznym wyjaśniono, że Skarżąca wraz z mężem nabyła nieruchomość na wynajem. Za nabycie nieruchomości uprzednio zapłaciła cenę gotówką. Opisana nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej już od września 2020 r. Następnie Skarżąca wraz z mężem w marcu 2021 roku wzięła kredyt zabezpieczony hipotecznie na nabytej uprzednio nieruchomości. Celem zaciągnięcia kredytu było de facto odzyskanie własnych środków gotówkowych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości. W ocenie Sądu rację ma organ, że dzięki mechanizmowi refinansowania wydatków Skarżąca chciała poprawić swoją płynność finansową i zyskać większą swobodę w zarządzaniu budżetem. Nie ulega wątpliwości, że związek pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a wydatkami poniesionymi w związku z zaciągnięciem kredytu hipotecznego ma charakter pośredni.

9. Ramy prawne: w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy uwzględnieniu wyłączeń zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. Jednocześnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto, według art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Należy zaznaczyć, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki: są faktycznie zapłacone, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów), nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Jeżeli zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, z tym że: odsetki od kredytu naliczone (wymagalne), a także zapłacone (bez względu na okres za jaki zostały naliczone) do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższą jego wartość początkową, natomiast odsetki od kredytu wymagalne i zapłacone po oddaniu środka trwałego do używania, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości lokalowej, między wydatkami związanymi z jej używaniem i eksploatacją a prowadzoną działalnością musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów. Sąd zgodził się ze Skarżącą jaki i organem interpretacyjnym, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości lokalowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ta nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności. Zatem, gdy zaciągnięty kredyt na zakup mieszkania pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej, to zapłacone odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

10. Prawidłowo także w ocenie Sądu organ wyjaśnił Stronie, że uwzględnienie kosztów związanych z kredytem jako wydatków firmowych, może obniżyć podstawę opodatkowania. Jest to możliwe, jeśli kredyt został zaciągnięty na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą, takie jak zakup sprzętu, nieruchomości czy inwestycje w rozwój firmy itp. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy opisany we wniosku kredyt (pożyczka) zabezpieczony hipotecznie nie został zaciągnięty na cele bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu organ słusznie uznał, że celem zaciągnięcia zobowiązania było uwolnienie zainwestowanego kapitału, a nie sfinansowanie nabycia opisanej nieruchomości.

11. Sąd uznał, że łączenie zaistniałej operacji finansowej z przychodami Skarżącej z działalności gospodarczej w postaci uzyskiwania przychodu z tytułu wynajmu nieruchomości jest zbyt daleko idące.

12. Tym samym uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odsetki od "prywatnego" kredytu hipotecznego zaciągniętego w marcu 2021 r. w celu refinansowania wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej Skarżącej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ani nie narusza przepisów postępowania: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące sporządzeniem uzasadnienia interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w szczególności argumentów dotyczących gospodarczego celu zaciągnięcia kredytu hipotecznego oraz biznesowego uzasadnienia dla dokonania zakupu lokalu mieszkalnego ze środków własnych a następnie jego refinansowania.

13. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.