W świetle obowiązujących przepisów, trudno dostrzec powiązanie opodatkowania (czy zwolnienia z opodatkowania) podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej z nabywcą nowych akcji, wyemitowanych przez spółkę podwyższającą kapitał zakładowy.
Zdaniem Dyrektora skarżąca spółka jest podmiotem wolnorynkowym, a status jednostki gospodarki uspołecznionej, w stanie prawnym z 1 lipca 1984 roku, jest nieistotny.
Dyrektor podkreślił także, że operacje kapitałowe, od których w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegały na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego, w drodze emisji akcji, które zostały pokryte wkładami pieniężnymi, co oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 roku, a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.
Odnosząc się natomiast do przywołanych przez spółkę wyroków Dyrektor stwierdził, że nie stanowią one źródła prawa i zapadły wyłącznie w oparciu o indywidualnie ustalony stan faktyczny.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że w tej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Dlatego też Dyrektor IAS nie stwierdził, by Organ I instancji naruszył przepisy wskazane przez Spółkę.
Pismem z dnia 10 września 2025 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Nadto wniesiono o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów procesu.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywy 69/335) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy o opłacie skarbowej w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank takie same czynności nie mogły być opodatkowane podatkiem kapitałowym, czyli podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po dacie akcesji do UE czyli od i maja 2004 r.
- które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy;
2. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika US.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na 26 października 2023 r. B. S.A. jako bank, spełniała przesłanki definicji jednostki gospodarki uspołecznionej i w tym samym podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki, poprzez emisje akcji serii L, które zostały objęte przez B. S.A. jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia skarżącej spółki, podjętej 26 października 2023 roku r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę [...] zł poprzez emisję akcji serii L. Wszystkie akcje serii L w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkłady pieniężne objęła B. S.A w trybie subskrypcji prywatnej. W związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i pokryciem go wkładem pieniężnym notariusz 26 października 2023 roku pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 899 955 złotych.
Wnioskiem z 1 kwietnia 2025 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika w związku z podwyższeniem 26 października 2023 roku kapitału zakładowego spółki. Spółka wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarstwa uspołecznionego na 1 lipca 1984 r. - podwyższenia kapitału zakładowego spółki 30 września 2021 roku, które zostało pokryte wkładami pieniężnymi wniesionym przez B. S.A. Zdaniem skarżącej, na 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładu do spółki przez podmioty spełniające kryterium jednostki gospodarki uspołecznionej (j.g.u.) nie było opodatkowane podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową). Tymczasem wszelkie czynności, które 1 lipca 1984 roku były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie klauzuli stand-still wynikającej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (w brzmieniu Dyrektywy 85/303/EWG, w związku z Dyrektywą 2008/7/WE).
Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty, uznając, że opodatkowaniu podlegała czynność podwyższenia kapitału (zakres przedmiotowy), a wyłączenie j.g.u. z opłaty skarbowej w 1984 r. nie ma znaczenia. Spółka jest podmiotem wolnorynkowym, a status jednostki gospodarki uspołecznionej, w stanie prawnym z 1 lipca 1984 roku, jest nieistotny (str. 13 zaskarżonej decyzji).
Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, stanowisko skarżącej jest prawidłowe i potwierdza je najnowsze, jednolite obecnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyroki z: 26 czerwca 2024 r., sygn. akt: III FSK 31/24, z 14 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 680/24, a także wyroki: z 2 września 2025 r., sygn. III FSK 630/24 oraz 4 września 2025 r, sygn. III FSK 682/24,. sygn. III FSK 683/24, sygn. III FSK 661/24, sygn. III FSK 848/24, jak również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 września 2023 r, sygn. akt, I SA/Gd 306/23, I SA/Gd 507/25, I SA/Gd 508/25, I SA/Gd 500/25, w których zostało podzielone stanowisko skarżącej w zakresie dotyczącym braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych po 1 maja 2004 r. wkładów na podwyższeniu kapitału zakładowego. Wreszcie wskazać należy, że stanowisko skarżącej spółki zostało uznane za prawidłowe przez tutejszy sąd w sprawach sygn. akt III SA/Wa 2190/25 i III SA/Wa 2191/25, w których rozpoznana była skarga spółki P. na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji orzekający w tej sprawie korzysta z powołanej w tych orzeczeniach argumentacji, uznając ją za własną.
W świetle art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG na opodatkowanie wniesienia wkładów do spółek kapitałowych wpływ ma okoliczność wniesienia tych wkładów przez podmioty, które spełniały definicje jednostki gospodarki uspołecznionej w stanie prawnym obowiązującym na 1 lipca 1984 r. "Transakcje" polegające na wnoszeniu wkładów do spółek przez takie podmioty w tej dacie nie podlegały zatem opodatkowaniu opłatą skarbową.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG - Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego (ust. 1). Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne, niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2). Z kolei zgodnie z preambułą Dyrektywy 2008/7/WE, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2). Ratio legis dyrektywy 2008/7/WE było zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. W ocenie sądu, rezygnacja z "naliczania podatku" winna być rozumiana również jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, w której pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej i nie ma znaczenia, czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych, czy też podmiotowych. Różnicowanie przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - prowadzących do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/7/WE, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie. NSA wskazuje w powołanych wyrokach, że owe "surowe warunki" to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem.
Na odczytywanie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE (a także poprzedzającej ją dyrektywy 335/69/EWG) w kontekście celu ich wprowadzenia wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w judykatach: z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10), z 8 kwietnia 2014 r. (C-377/13), czy z 12 czerwca 2014r. (C-377/13). Nie budzi wątpliwości, że 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce, co do zasady, opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Niewątpliwie zasadne jest zatem stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10 i z10 maja 2012 r., II FSK 99/12, zgodnie z którym skoro 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - to po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem, co do zasady. Niemniej oznacza to również brak możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które 1 lipca 1984 r. podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci polskiej opłaty skarbowej nie były objęte.
Nie budzi wątpliwości, że operacja podniesienia kapitału zakładowego per se podlegała opodatkowaniu 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego (podlegająca opodatkowaniu) dokonywana jest jednak przez określone podmioty. Jeżeli wpływ na opodatkowanie czynności, jaką jest podniesienie kapitału zakładowego, ma to, jaki podmiot bierze udział w tej czynności, nie można twierdzić, że przesłanka podmiotowa nie ma wpływu na opodatkowanie tej czynności. Wszak zgodnie z analizowanym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG obowiązkiem państw członkowskich było zwolnienie z podatku wszystkich tych transakcji, które nie podlegały opodatkowaniu w dacie odniesienia. W tym kontekście zauważyć należy, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (dalej: ustawa j.g.u.) regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. W art. 1 ust. 1 wymieniono podmioty: w pkt 6 - bank, z wyjątkiem N. i w pkt 10 - spółki handlowe w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej (dalej j.g.u.) posiada udział ponad 50%. Natomiast w art. 3 ustawy j.g.u. wymieniono jakie podatki podmioty te uiszczają. Wśród wymienionych podatków nie ma wymienionej opłaty skarbowej. Oznacza to, że jeśli w "transakcji" brały udział podmioty uznane za j.g.u., to czynności te wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową - z ustawy o opłacie skarbowej wynikało, że opłatę tę pobiera się od podmiotów innych, niż j.g.u. Natomiast w ustawie o opodatkowaniu j.g.u. nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego, który j.g.u. zobowiązane było uiszczać. Dodać przy tym należy, że odwoływanie się do przepisów tych ustaw w celu wyznaczenia kręgu podmiotów (a zatem będących j.g.u.), których udział w "transakcjach" (art. 7 ust. 1 Dyrektywy) powodował, że czynność taka nie była opodatkowana (nie podlegała opłacie skarbowej) jest w pełni zasadne, skoro jest to okoliczność kluczowa dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Na podstawie powyższych regulacji należy dojść do wniosku, że podatku tego od j.g.u. nie pobierano. Innymi słowy, w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej, rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału.
Transakcja wniesienia wkładów do spółki kapitałowej przez bank na 1 lipca 1984 r. nie podlegała opodatkowaniu, i nie ma żadnych podstaw do tego, by przy interpretacji ww. przepisu elementy istotne dla zakresu opodatkowania przyjmować wybiórczo, tj. uwzględniając tylko przedmiotowe, z pominięciem podmiotowych. W ocenie sądu, nie budzi wątpliwości, że "transakcje", o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, obejmowały w dacie odniesienia w polskim porządku prawnym czynności dokonywane przez banki (także podmioty, w których Skarb Państwa miał więcej niż 50% udziałów). Powtórzyć należy, że jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej w Polsce podatek od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany, to nie dotyczyło to czynności prawnych dokonywanych przez j.g.u. Analizowany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acquis communtaire (w tym Dyrektywy 69/335/EWG) oznacza, że Polska, implementując tę Dyrektywę, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z 1 lipca 1984 r. Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi należy mieć na względzie zasadę (klauzulę) stand-still. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga fakt, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10. Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.
Wspomniano już powyżej, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenie wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce, należy przyjąć, że w zakresie, w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, to w takim zakresie podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opłacie skarbowej.
Skoro w stanie prawnym na 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa TSUE po dacie akcesji RP do UE zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) - który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez ww. podmioty - czyli również przez banki (także spółki prawa handlowego, w których Skarb Państwa lub j.g.u. posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego). Kategoria podmiotów spełniających definicję j.g.u. została przy tym określona precyzyjnie. J.g.u. stanowiły określoną kategorię prawną, obejmującą w szczególności: banki (pkt 6 art. 1 ust. 1 ustawy j.g.u.); spółki prawa handlowego funkcjonujące wówczas w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy Kodeksu Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, który obowiązywał do 2001 r. (pkt 10 art. 1 ust. 1 ustawy j.g.u.). Opodatkowaniu podatkiem od kapitału (opłatą skarbową) nie podlegało wniesienie wkładu do spółki kapitałowej przez banki, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego do 1 marca 1989 r., tj. do dnia wejścia w życie przepisów ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Podobnie j.g.u. definiuje Zarządzenie Ministra Finansów z 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej jak również Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 171) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 172) co wskazuje na celowe zakreślenie takiej a nie innej definicji j.g.u. dla celów prawa podatkowego. Dodać należy, że większość form prawnych wskazanych w zakresie podmiotowym definicji j.g.u. funkcjonuje także w systemie gospodarki wolnorynkowej. Należy także podkreślić, że ustawa z 26 lutego 1982 o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej obowiązywała do 4 lipca 1993 r. Legalność tego aktu prawnego nie była nigdy kwestionowana i na jego podstawie wielokrotnie orzekały sądy już w III RP (np. wyroki NSA z 23 września 1992 r., sygn. III SA 1524/92; z 29 września 1992 r., sygn. SA/Po 1377/92 (oddział zamiejscowy w Poznaniu), wyrok z 29 stycznia 1993 r., sygn.. akt III SA 1965/92, wyrok z 6 listopada 1991 r., sygn.. akt III SA 950-951, uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 23 maja 1996 r., sygn. akt II UZP 22/95).
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej jednostką gospodarki uspołecznionej [dalej zwana j.g.u. są banki. W myśl § 1 pkt 9 Zarządzenia Ministra Finansów z 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej przepisy zarządzenia dotyczą pozostałych (innych niż wymienione w pkt 1-8) jednostek gospodarki uspołecznionej z wyłączeniem banków. Definicją j.g.u. zawartą w ustawie z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej jednostką gospodarki uspołecznionej posługiwało się także Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 171) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 172) co wskazuje na celowe zakreślenie takiej a nie innej definicji j.g.u. dla celów prawa podatkowego.
Powyżej zaprezentowaną argumentację potwierdza także treść Rozporządzenia Rady Ministrów z 13 stycznia 1986 r. w sprawie wysokości wpłat na Fundusz Obsługi Zadłużenia Zagranicznego od posiadanych środków trwałych oraz zwolnień od tych wpłat (Dz.U 1986 nr. 7 poz. 41) [dalej Rozporządzenie FOZZ]. W myśl § 1 ust. 1 Rozporządzenia FOZZ jednostki gospodarki uspołecznionej wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1984 r. Nr 16, poz. 75 oraz z 1985 r. Nr 12, poz. 50 i Nr 37, poz. 174) są obowiązane dokonywać wpłat na Fundusz Obsługi Zadłużenia Zagranicznego od posiadanych środków trwałych. Jednocześnie § 1 ust. 3 Rozporządzenia FOZZ zwalniał od przedmiotowych wpłat wymienione w tym przepisie jednostki gospodarki uspołecznionej, m.in., na mocy pkt 12 B. w W. S.A., B. oraz zrzeszone w nim banki spółdzielcze i B. S.A. Cytowane przepisy Rozporządzenia FOZZ potwierdzają, że istniejące wówczas banki były traktowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej skoro na podstawie szczególnego wyjątku § 1 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia FOZZ były wyłączane z tej kategorii.
Ponadto, wskazać należy, że w ówczesnym stanie prawnym banki prowadziły działalność na podstawie ustawy z 26 lutego 1982 r. - Prawo bankowe (Dz.U. 1989 nr 4 poz. 21). Ustawa ta została następnie zastąpiona ustawą z 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe (Dz.U. 1989 nr 4 poz. 21). W myśl art. 117 ustawy z 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe banki działające w dniu wejścia w życie ustawy są bankami w rozumieniu tej ustawy. Oznaczało to wprowadzenie zasady kontynuacji, zgodnie z którą banki powstałe i funkcjonujące na podstawie dotychczasowej ustawy kontynuowały swą działalność pod rządami nowej ustawy bez konieczności spełniania dodatkowych formalności. Ustawa z 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe została zastąpiona obecnie obowiązującą ustawą z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, zgodnie z której art. 177 ust. 1 banki działające w dniu wejścia w życie ustawy są bankami w rozumieniu tej ustawy.
Powyższe oznacza, że funkcjonujące na 1 lipca 1984 r. banki działające na podstawie ustawy z 26 lutego 1982 r. - Prawo bankowe mogły kontynuować swą działalność do teraźniejszości co potwierdza tożsamość kategorii prawnej banku na dzień 1 lipca 1984 r. oraz obecnie. Podobne stanowisko prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie NSA. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2024 r., sygn. III FSK 680/241-07.1984 r. wniesienie, jak i podniesienie kapitału zakładowego nie w każdym przypadku było opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynności te nie były opodatkowane, jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej. Wprowadzenie opodatkowania tych czynności również w stosunku jednostek gospodarki uspołecznionej dokonano dopiero w 1989 r.
Transakcja wniesienia wkładów do spółki kapitałowej przez podmiot, który spełniał definicję j.g.u., a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, na 1 lipca 1984 nie podlegała opodatkowaniu, a obowiązek zwolnienia dotyczy "transakcji", a nie "podatników". W konsekwencji, nie jest zrozumiałe stanowisko organów, jakoby przesłanka podmiotowa nie miała wpływu na opodatkowanie tej czynności.
W tym stanie sprawy za zasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia w sposób istotny prawa materialnego, a w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia nadpłaty.
W tym stanie sprawy sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa"), uwzględnił skargę i orzekł jak w pkt 1 wyroku.
Organ ponownie rozpatrujący sprawę będzie związany wykładnią przepisów prawa zaprezentowaną przez sąd.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 oraz art. 206 ppsa. Zasądzone na rzecz skarżącej spółki kosz stanowiły: wpis od skargi – 9000 zł oraz miarkowane koszty zastępstwa procesowego – 5400 zł. Sąd miarkował koszty zastępstwa zasądzając połowę przewidzianej prawem stawki z uwagi, że sprawa niniejsza była jedną z kilku spraw skarżącej reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika. Nadto sprawa niniejsza została rozpoznana na jednej rozprawie ze sprawą III SA/Wa 2192/25. Nakład pracy pełnomocnika w omawianych sprawach wiązał się z powieleniem (kopiowaniem) opracowanego stanowiska skarżącej. Wszystkie sprawy zostały zainicjowane jednym wnioskiem z 1 kwietnia 2025 roku. W tej sytuacji uzasadnione było przyjęcie, że w sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 ppsa, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).