Szczegółowe ustalenia odnośnie do współpracy z U. przedstawiono na str. 32-39 zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS z przedstawionych materiałów dowodowych bezsprzecznie wynika, że W. O. nie wykonał usług dla A. K., które ona zafakturowała 18 maja 2014 r. na skarżącego. Nic nie wskazuje również na to, aby usługi te mógł wykonać dla niej ktoś inny, gdyż w jej dokumentacji nie ma na taką sytuację żadnych dokumentów. Nie wykonała również tych usług samodzielnie (czyli bez udziału podwykonawców), bo zarówno zeznania złożone przez nią, jak i te przez stronę temu zaprzeczają. DIAS stwierdził, że usługi te wcale nie zostały wykonane, a skarżący miał tego świadomość. Świadczy o tym m.in. odmienność złożonych przez skarżącego zeznań 12 sierpnia i 30 listopada 2016 r. i to, że nie wiedział dokładnie, na czym te prace polegały. Istotne są także różnice w zeznaniach co do sposobu dostarczenia faktury i dokonania zapłaty wynikającej z niej należności oraz co do obecności A. K. na budowie. Tak duże różnice nie mogą być konsekwencją upływu czasu. DIAS w pełni zgodził się ze stanowiskiem NUS, które jest tożsame z tym, które wynika z włączonej do akt sprawy decyzji z [...] października 2019 r. wydanej dla A. K., tj. że do faktur wystawionych przez A. K. tytułem usług, które uprzednio zafakturował na nią rzekomo W. O., zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie zostały one wykonane.
Szczegółowe ustalenia odnośnie do współpracy z N. sp. z o.o. (której wspólnikiem i członkiem zarządu jest skarżący) zawarto na str. 39-45 zaskarżonej decyzji. Co do tego kontrahenta DIAS wskazał, że żaden ze wskazanych przez skarżącego podwykonawców nie wykonał dla N. sp. z o.o. usług, które ta spółka następnie zafakturowała dla skarżącego. N. nie wykonała również tych usług samodzielnie. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że usługi te w rzeczywistości wykonała firma skarżącego, we własnym zakresie i bez udziału podwykonawców, a faktury wystawione przez N. miały jedynie pomniejszyć zobowiązania podatkowe skarżącego. Strona i w tym przypadku musiała mieć świadomość ujmowania w rozliczeniach pustych faktur.
Odnośnie współpracy z I. DIAS podkreślił, że w ocenie WSA w Warszawie zawartej w uzasadnieniu wyroku z 28 października 2020 roku, sygn. akt III SA/Wa 2858/19, okoliczność wystawiania "pustych faktur" przez ten podmiot została wykazana wystarczająco.
Organ wywiódł ponadto, że w stosunku do faktur zakwestionowanych na poprzednich etapach postępowania wystawionych przez B(1). sp. z o.o., B(2). sp. z o.o. (obecnie: B(3). sp. z o. o.), w związku z uzupełnieniem materiału dowodowego stwierdzono, że stronie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego.
DIAS stwierdził ponadto, że wszystkie usługi, które zostały zafakturowane przez skarżącego na rzecz swoich odbiorców, którzy zlecili stronie prace na obiektach opisanych w decyzji, zostały wykonane, jednak przez samego skarżącego. Tym samym strona świadomie wykorzystywała tzw. puste faktury w celu zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych.
W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:
1) art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;
2) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji;
3) art. 123, art. 187, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów strony: E(2)., N. sp. z o.o., H. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;
4) art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;
5) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2013 i 2014 r., w związku z zawiadomieniem strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z 4 grudnia 2017 r. pomimo, że ww. zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało przesłane bezpośrednio do podatnika, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika;
6) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącego popierał stanowisko wyrażone w skardze, zaś pełnomocnik organu popierał stanowisko wyrażone w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Na wstępie Sąd wyjaśnia, że jest związany na obecnym etapie postępowania oceną prawną wynikającą zarówno z ostatnio zapadłego wyroku NSA w sprawie o sygn. I FSK 585/21, jak też utrzymanego przez Sąd kasacyjny orzeczenia wydanego przez WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2858/19. Powyższe wynika z art. 153 oraz art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W związku z powyższym, jako prawomocne należy uznać ustalenie, że w pierwotnie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w niewystarczającym stopniu dokonał oceny dobrej wiary (należytej staranności) skarżącego, przy dokonywaniu transakcji z poszczególnymi podwykonawcami. Sądy wskazały, że w ponownym postępowaniu organ musi wykazać, w odniesieniu do każdego z podwykonawców, że skarżący nie zachował dobrej wiary oraz okoliczności świadczące, że usługi faktycznie (w rzeczywistości) nie wykonał podwykonawca.
Na obecnym etapie postępowania (sprawa rozpoznawana po raz drugi) organ zastosował się do wszystkich zaleceń wskazanych przed sądy administracyjne obu instancji. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się jednakże do zarzutu przedawnienia przedmiotowych należności podatkowych.
W ocenie składu orzekającego zarzut ten jest chybiony. Chronologia czynności podjętych przez organy nie nasuwa zastrzeżeń i nie jest przedmiotem polemiki w skardze; w szczególności nie stanowi osi sporu kwestia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego (Sąd z urzędu więc jedynie potwierdza poprawność zapatrywania organu w ww. zakresie). Strona odnosi się zasadniczo do kwestii pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (s. 4 i n. skargi). Po pierwsze zatem, nie wskazuje na potencjalny nawet wpływ ww. kwestii na wynik sprawy, skoro nie podważa zarazem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłanki inne, aniżeli postępowanie karnoskarbowe; a takowe wszak w sprawie wystąpiły (s. 10 decyzji; gdzie wskazano na okoliczności zawieszające wynikające z art. 70 § 6 pkt 2 oraz pkt 4 Ordynacji podatkowej). Po drugie natomiast, przechodząc do argumentacji skargi, wskazać należy na niesporne ustalenie organu, że pełnomocnictwo zostało złożone w czasie między postępowaniem kontrolnym a podatkowym, tj. po zakończeniu kontroli (29 czerwca 2017 r.), a przed wszczęciem postępowania podatkowego (23 listopada 2017 r.); złożono je bowiem 25 sierpnia 2017 r. (s. 7 zaskarżonej decyzji). Odwołać się zatem należy do uchwały NSA z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. II FPS 1/22 (ONSAiWSA 2022 r., nr 6, poz. 78), w której wywiedziono w szczególności, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy argument, że pełnomocnik może być zgłoszony w dowolnym czasie, jak i nawiązanie do uchwały NSA z 18 marca 2019 r. o sygn. I FPS 3/18, uznać należało za chybione (s. 6 i n. skargi); zwłaszcza że w uchwale przywołanej w skardze również jest mowa o doręczeniu zawiadomienia pełnomocnikowi "który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym" (a nie poza nim).
Przechodząc natomiast do meritum sprawy, jak zauważono, w ocenie składu orzekającego wskazania wynikające z orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji zostały uwzględnione przez organ. W szczególności w treści decyzji zajęto jednoznaczne stanowisko, że wszystkie zafakturowane usługi skarżący wykonał niejako własnym sumptem, uzyskując nierzetelne podmiotowo faktury od kontrahentów, z którymi był zresztą powiązany osobowo, bądź kapitałowo (s. 46 i n., 54 i n. zaskarżonej decyzji). Ustalenia te są spójne i zostały wyczerpująco opisane w zaskarżonej decyzji; Sąd przywoła tylko niektóre z nich (znamienne w zakresie wywiedzionej oceny materiału dowodowego).
Znajomość z panami M. i B. miała charakter "prywatny" – rzekomi kontrahenci "znali się ... od dziecka" (s. 20 i n. decyzji). Osoby te bądź wypierały się wystawienia faktur na rzecz skarżącego, a ewentualnie przyznawały handel "pustymi fakturami" (M. M. – s. 22 i n. decyzji, M. B. – s. 31 i n. decyzji), bądź unikały kontaktu z administracją podatkową (L. M. – s. 26 i n. decyzji). Z kolei współpracy z p. K., tak w zakresie jej nawiązania, jak i przebiegu, żadne z kontrahentów nie było w stanie spójnie i wyczerpująco opisać; wskazywani podwykonawcy (p. O.), jak ustalono, również nie mogli wykonać usług, które zostały zafakturowane na skarżącego (s. 33 i n., 37 i n. decyzji). Z kolei N. sp. z o.o. stanowiła podmiot zależny od strony skarżącej (jako udziałowca i członka zarządu); przy czym działając w powyższym charakterze skarżący miał trudności ze wskazaniem podwykonawców, poprzez których ww. podmiot miał wykonać usługi na rzecz jednoosobowej działalności skarżącego (B). Twierdzenie skargi, że skarżący szczegółowo potrafił opisać prace wykonane przez podwykonawców (s. 8 skargi), nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Ponadto w następstwie wyroku zapadłego wobec ww. spółki, który miał uwzględnić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy skarżącego (o sygn. III SA/Wa 219/19), zapadła decyzja w której ustalono, że żaden przez wskazanych przez ten podmiot podwykonawców (w tym W. R.) nie wykonał na rzecz N. sp. z o.o. usług zafakturowanych na skarżącego (s. 41 i n. decyzji).
W powyższym stanie rzeczy, tj. wobec jednoznacznych ustaleń o braku wykonania usług przez wskazane podmioty, skarżącemu w większości znane, bądź bezpośrednio z nim powiązane, nie może być więc mowy o braku wiedzy o oszustwie. Pamiętać należy, że dowiedzenie przez organ braku wykonania usług czyni zbędnym badanie przezorności kupieckiej skarżącego. Wszystko to znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie TSUE (por. przykładowo wyrok w sprawie SGI, Valériane, pkt 37-47).
Co się tyczy podmiotu I., to ustalenia dotyczące transakcji z tym kontrahentem były już niesporne na poprzednim etapie rozpoznania sprawy przez tut. Sąd; zatem zarówno organ, jak i skład orzekający są nimi związane. Sąd wskazał zaś w wyroku III SA/Wa 2858/19, że "okoliczność wystawiania pustych faktur przez I. została wykazana przez organy w stopniu wystarczającym" (por. odpowiednio s. 45 zaskarżonej decyzji).
Natomiast odnośnie do spółek B(2). i B(1)., wobec których tut. Sąd również zgłaszał zastrzeżenia do oceny organu, odstąpiono od kwestionowania podatku naliczonego, w związku z uzupełnieniem materiału dowodowego sprawy (s. 45 i n. zaskarżonej decyzji).
Podobnie podtrzymano zapatrywanie, że usługi zostały wykonane przez podatnika (B.), wobec czego nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Sąd podkreśla na tle wskazanych ustaleń, że wykonując zalecenia zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazano na okoliczności, które świadczą tak li tylko o "papierowym" charakterze usług, jak i o wiedzy strony co do natury działania kontrahentów, uzupełniając materiał dowodowy w ww. zakresie. W odniesieniu do M. M. i L. M. wskazano na wspomniane powiązania osobowe ww. osób ze skarżącym, zeznania M. M., brak możliwości kontaktu z L. M. i brak prowadzenia realnej działalności przez obu mężczyzn w okresie, w którym miały zostać wykonane usługi, a także zastosowanie wobec tychże art. 108 ustawy o VAT. W istocie niewątpliwa jest obecnie okoliczność, że L. M. "produkował" faktury, jak też fakt, że podmioty te nie wykonały usług na rzecz skarżącego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że brak było możliwości przesłuchania ww. osoby mimo podejmowanych prób, a to w związku ze wskazaniami tut. Sądu (por. zwłaszcza s. 21 i n., 26 i n. zaskarżonej decyzji). Zgodnie z wytycznymi sądów administracyjnych dokonano zatem kompleksowej oceny "współpracy" z ww. kontrahentami, trafnie wskazując m.in. na rozbieżności, m.in. związane z terminem zawarcia umowy skarżącego z M. M. (37 dni przed zawarciem umowy z Komendantem Głównym Policji i przekazaniem obiektu skarżącemu), udostępnienie terenu do wykonania prac 12 grudnia 2013 r., podczas gdy M. M. miał wykonać prace w listopadzie 2013 r. Podobna sytuacja ma również miejsce z pracami w obiekcie Instytutu Weterynarii w W. – tym razem umowa została podpisana przez skarżącego z M. M. prawie 10 miesięcy przed uzyskaniem dostępu do obiektu. Trzecia niejasna współpraca między skarżącym a M. M. dotyczy prac na rzecz I. M. w Warszawie; skarżący nie był w stanie racjonalnie wytłumaczyć dlaczego pierwsza umowa została zawarta z M. M., zanim została zawarta umowa z I. M., zaś ostatnia umowa została zawarta już po zakończeniu prac u I. M.. Wreszcie po zakończeniu współpracy z M. M., skarżący od razu zaczął współpracować z jego synem, L. M..
W odniesieniu do M. B., biorąc pod uwagę zalecenia tut. Sądu, wskazano spójną ocenę zeznań tego kontrahenta (co do "papierowego" obrotu fakturowego), odstępując od kwestionowania faktury, co do której zmienił wyjaśnienia (s. 31 i n. zaskarżonej decyzji). Organ wskazał na to, że pozostałe zeznania złożone przez ww. są logiczne i znajdują odzwierciedlenie w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie, odnosząc się nie tylko do niego samego, lecz także do pozostałych uczestników procederu. Wynika bowiem z materiału dowodowego, że przeprowadzone zostały kontrole podatkowe u kontrahentów p. B., tj. K. Z. i M. M., oraz prowadzone były nadal w firmach, które należały do skarżącego. M. B. musiał o tym wiedzieć, gdyż sam zeznał, że w trakcie kontroli prowadzonej u K. Z. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. został wezwany przez ten organ na świadka i zakończył w tym momencie udział w opisywanym procederze. Organ potwierdził zatem, że faktury wystawione przez E(2). na rzecz skarżącego, poza fakturą z 26 sierpnia 2013 r. za montaż i podłączenie floorboxów przy PI. [...] w W., to tzw. puste faktury.
Co do A. K. i możliwości wykonania przez nią usług przy pomocy podwykonawców wskazano na okoliczności świadczące o nieprowadzeniu działalności przez jej rzekomego podwykonawcę, tj. W. O. (m.in. wynikające z zastosowania wobec ww. podmiotów art. 108 ustawy o VAT i zeznań tegoż podwykonawcy) (por. s. 37 i n. zaskarżonej decyzji). Ponadto wskazano na rozbieżności między zeznaniami skarżącego i A. K..
Natomiast w odniesieniu do N. sp. z o.o. (zarządzanej przez skarżącego) wskazano, że po wyrokach tut. Sądu i NSA wydano decyzję wobec tej spółki, uwzględniającą wskazania wynikające z wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 219/19. Decyzja odnosiła się do oszustwa fakturowego spółki.
W rezultacie, jak wskazano, uwzględniono w pełni wytyczne tut. Sądu.
Odnosząc powyższe do argumentacji skargi zauważyć należy, że w warstwie procesowej (dowodowej) sprawy skarżący podjął zasadniczo polemikę z metodyką gromadzenia i oceny dowodów zaprezentowaną w decyzji, zmierzając do wykazania, że usługi zostały wykonane przez ww. kontrahentów (s. 8 i n. skargi). Tym samym skarżący zdaje się nie dostrzegać stanu prawnego, w jakim przyszło ponownie procedować jego sprawę, tj. związania orzeczeniami sądów administracyjnych. W wyroku tut. Sądu stwierdzono natomiast już na poprzednim etapie, że "możliwa jest sytuacja, którą sugeruje organ, że usługi wykonał skarżący we własnym zakresie a jedynie "podebrał" faktury w celu wykazania podatku naliczonego". Rzeczą organów było należyte, zgodne z wytycznymi Sądu, dowiedzenie tego faktu, a przede wszystkim wiedzy skarżącego o nim. Zasadniczo więc w odniesieniu do części kontrahentów zalecono ujednoznacznienie stanowiska organu i to też uczyniono w spornej decyzji. Usiłowano również uzupełnić materiał dowodowy w sposób wskazany przez Sąd, np. przesłuchanie L. M., co jednak udało się częściowo, np. z uwagi na postawę L. M.. Skarżący tymczasem, podejmując polemikę z ww. działaniem i oceną organu, abstrahuje od wskazań poczynionych przez tut. Sąd w ramach pierwotnego rozpoznania sprawy, a nawet odnosi się do kwestii już prawomocnie ocenionych (co do I., s. 9 skargi).
Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu oparcia się w odniesieniu do niektórych kontrahentów (np. panów M., pani K.) na materiale dowodowym zaczerpniętym z innych postępowań wskazać należy, że strona w żaden sposób nie wykazała, że w postępowaniu podatkowym uchybiono jej prawu do obrony (zgodnie z formułą Glencore). Zasadniczo podjęto nieskuteczną polemikę z domniemaniem dowodowym wynikającym z art. 194 Ordynacji podatkowej, tzn. z treścią ww. dokumentów urzędowych, potwierdzających nierzetelność kontrahentów (s. 13 i n. skargi).
W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził jednocześnie działając w (obecnych) granicach sprawy takich uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie z urzędu decyzji organu odwoławczego (art. 134 § 1 w zw. z art. 153, art. 170 ww. ustawy).