Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji własnej wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 O.p., aby spowodował zamierzony skutek prawny, powinien odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie. Jednym z braków formalnych podania jest brak podpisu pod wnioskiem oraz brak pełnomocnictwa, którego niezłożenie traktuje się jako niespełnienie wymagań formalnych dla pisma procesowego. Pełnomocnictwo powinno być zgłoszone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć pełnomocnictwo lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw.
W myśl natomiast art. 171 § 1 O.p. jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości, zawiadamiając jednocześnie podatnika, że w innych sprawach odrębne podanie do właściwego organu.
W niniejszej sprawie - kontynuował Dyrektor IAS - postępowanie w sprawie wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji leżało w kompetencji dwóch organów. Zatem wniosek w pierwszej kolejności zgodnie z swoją właściwością załatwia ten organ do którego wniesiono podanie.
Organ I instancji, mając do dyspozycji jedynie kserokopie wniosku i pełnomocnictwa nie wezwał natomiast pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych, na podstawie art. 169 § 1 O.p., a wręcz przeciwnie przyjął, że pełnomocnictwo złożone wraz z wnioskiem z 30 lipca 2024 r. z do Dyrektora IAS czyni zadość wymogom formalnym, czyli za jego pomocą pełnomocnik skutecznie doprowadził do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, i w oparciu o kserokopie wniosku i pełnomocnictwa przeprowadził postępowanie podatkowe wydając decyzję z [...] kwietnia 2025 r.
Wobec zaistniałych okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że skoro Strona nie złożyła odrębnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego do Naczelnika US, a organ pierwszej instancji, pomimo tego faktu, nie uzupełnił braków formalnych pisma złożonego do Dyrektora IAS poprzez przedłożenie do akt sprawy oryginału lub uwierzytelnionego pełnomocnictwa oraz podpisu pod kserokopią wniosku, to wszystkie czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji na podstawie przekazanych przez DIAS kserokopii dokumentów miały charakter jedynie faktyczny, nie wywołujący żadnych skutków prawnych. Taki charakter, czysto faktyczny, miała również decyzja wydana przez Naczelnika US w dniu [...] kwietnia 2025 r., ponieważ nie została wydana w toku prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego.
W efekcie, niezależnie od zarzutów odwołania, przedmiotową decyzję należy uchylić - stwierdził końcowo organ odwoławczy - gdyż z uwagi na brak prawidłowego wszczęcia postępowania, nie było w świetle prawa podstaw do jego prowadzenia, ani też do wydania decyzji.
Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, Skarżąca, pismem z 4 września 2025 r. wniosła do tutejszego Sądu skargę na decyzję Dyrektora IAS z [...] lipca 2025 r., zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia, a to:
a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez wadliwe zastosowanie i przyjęcie, iż zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji,
b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, w sytuacji gdy nie było podstaw do uchylenie decyzji organu I instancji, lecz zainicjowania postępowania w celu usunięcia ewentualnych braków formalnych wniosku (lub pełnomocnictwa), w konsekwencji naruszenia prawa strony do załatwienia sprawy administracyjnej w sposób rzetelny i uczciwy, co dodatkowo narusza zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie praw (art. 120, oraz art. 121 § 1 o.p.) oraz ustanowioną w art. 125 § 1 o.p. zasadę szybkości postępowania,
c) art. 165 § 1 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, iż wniosek Skarżącej z 30 lipca 2024 r. nie doprowadził do skutecznego wszczęcia postępowania,
d) art. 169 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i mimo, iż przepis ten reguluje tryb postępowania, jeżeli występują braki formalne wniosku czy pełnomocnictwa,
a w konsekwencji: bezzasadne uchylenie decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2025 r., przy bezzasadnym przyjęciu, iż nie toczyło się dotychczas żadne postępowanie - z uwagi na brak wniosku, a podjęte czynności, w tym wydana ww. decyzja ma charakter "faktyczny" a nie "prawny".
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w każdym przypadku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych i kwoty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Biorąc pod uwagę przebieg postępowania w sprawie jak również treść zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga jest zasadna, a postępowanie w sprawie musi wrócić do etapu postępowania przed organem I instancji.
Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik w imieniu skarżącej złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w jednym piśmie, z 5 sierpnia 2024 r., dwa żądania: wznowienia postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika US decyzji z [...] listopada 2016 r. nr [...], a także stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Niewątpliwie, jak słusznie zauważył Dyrektor, podania te powinny być skierowane do dwóch różnych organów. O ile bowiem do ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji z [...] listopada 2016 r. właściwy byłby Dyrektor, o tyle do wznowienia postępowania właściwy byłby Naczelnik Urzędu Skarbowego W.
Rację należy także przyznać Dyrektorowi, że zgodnie z art. 171 § 1 o.p., jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości. Równocześnie organ podatkowy zawiadamia wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu, informując go o treści § 2 (...). Zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli organ podatkowy otrzyma podanie złożone zgodnie z zawiadomieniem, o którym mowa w § 1, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, podanie uważa się za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania, z tym że nie wywołuje ono skutków w postaci skrócenia terminów określonych w art. 139 § 1 i 3.
Organ odwoławczy twierdzi, że pełnomocnik strony został powiadomiony o treści tego przepisu (na co jednak brak dowodu w aktach sprawy), jednak stosownego podania do Naczelnika nie wniósł. Mimo to, Naczelnik, otrzymawszy od organu odwoławczego akta sprawy wraz z kserokopią pisma z 5 sierpnia 2024 r. (a więc tego zawierającego dwa żądania), wszczął postępowanie w sprawie, tj. konkretnie rzecz ujmując wydał w dniu [...] stycznia 2025 r. postanowienie o wznowieniu postępowania, doręczył je pełnomocnikowi, a następnie rozstrzygnął sprawę decyzją.
Nie jest w sprawie jasne, czy w przekonaniu organu odwoławczego w sprawie w ogóle nie mogło dojść do wszczęcia postępowania z uwagi na treść art. 171 § 1 o.p., czy też jednak mogło, jednak organ I instancji nie uzupełnił braków formalnych tego wniosku, a zatem nie wezwał do jego podpisania i złożenia pełnomocnictwa. Ta druga opcja wydaje się bardziej prawdopodobna, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu, w sprawie kluczowe znaczenia ma jednak inna okoliczność, na którą nie zwrócono dostatecznej uwagi w toku prowadzonego postępowania. Mianowicie, jak wynika z akt sprawy, 29 stycznia 2025 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło "Pismo przygotowawcze - uzupełnienie wniosku o wznowienie postępowania". W piśmie tym pełnomocnik Strony uzupełnił podstawę prawną wniosku i dodatkowo na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 roku, nr [...].
W uzasadnieniu pisma powołano się na to, że po wydaniu trzech decyzji z [...] listopada 2016 roku, których podstawą było postanowienie Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny, [...], z 19 listopada 2015 roku, mocą którego ogłoszono testament w którym do całości spadku - z dobrodziejstwem inwentarza - powołano Wnioskodawczynie (I.K., J.K. oraz M.D.) doszło do wydania postanowienia z [...] czerwca 2024 roku przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt: [...], w którym na mocy zapisu windykacyjnego - z dobrodziejstwem inwentarza - powołano do najcenniejszej części spadku (nieruchomości) inne osoby: tj. W.P., W.P., J.P. i P.P. Pełnomocnik w imieniu strony argumentował, że postanowienie to jest orzeczeniem - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 o.p., które zostało zmienione, w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanych wyżej decyzji. W ocenie Strony, zmiana orzeczenia dotycząca kręgu spadkobierców, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkobiercy.
Jak wynika z akt sprawy, pismo to, skierowane do organu właściwego, a zatem do Naczelnika, zawierało żądanie wznowienia postępowania i było podpisane przez pełnomocnika; zdaniem Sądu stanowiło ono wniosek inicjujący postępowanie wznowieniowe.
Organ podatkowy I instancji po otrzymaniu tego pisma wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, jednak nie wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego wniosku w postaci braku stosownego pełnomocnictwa.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę działanie organu I instancji (który oparł się najpewniej na wniosku z 5 sierpnia 2024 r., który w świetle treści art. 171 § 1 i 2 o.p. nie mógł skutecznie zainicjować postępowania wznowieniowego przed Naczelnikiem), a także niewątpliwą treść pisma z 29 stycznia 2025 r., w którym jasno wyartykułowano żądanie strony co do wznowienia postępowania, nie można było przyjąć, jak uczynił to organ odwoławczy, że nie toczyło się żadne postępowanie w sprawie, a wszczęcie postępowania i wydanie decyzji przez Naczelnika miało charakter czynności faktycznych. Zdaniem Sądu, w aktach sprawy znajduje się dokument dający wystarczającą podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania (pismo strony z 28 stycznia 2025 r.), a przyjęte przez organ odwoławczy stanowisko nie może się ostać jako wyjątkowo niekorzystne dla strony zmierzającej do realizacji jej praw. Wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stoi na przeszkodzie formalistycznemu podejściu, które przedstawiono w decyzji organu odwoławczego. Skoro organ I instancji wszczął postępowanie, a w aktach zalega pismo, które można uznać za wniosek o wznowienie postępowania, to wadliwość postępowania w postaci braku pełnomocnictwa powinna zostać przez organ naprawiona, a postępowanie winno zakończyć się merytorycznym rozstrzygnięciem.
Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy I instancji, w celu ostatecznego wyeliminowania wątpliwości co do zakresu i podstawy prawnej żądania, wezwie skarżącą do jednoznacznego wskazania podstawy prawnej i faktycznej jej wniosku, podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia braków wniosku w zakresie pełnomocnictwa, a następie rozstrzygnie sprawę. W tym zakresie Sąd na obecnym etapie postępowania nie może zajmować merytorycznego stanowiska.
Zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest wadliwa także z innej przyczyny. Organ odwoławczy wydał w tej sprawie decyzję, której nie przewidują przepisy prawa. Organ nie może wybierać z treści art. 233 fragmentów dotyczących rozstrzygnięć, które może wydać. Skro z art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. wynika, że organ uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, to organ nie może tylko uchylić decyzji twierdząc, że do wszczęcia postępowania nie doszło, lecz miały miejsce czynności faktyczne. Treść analizowanego przepisu jest bowiem jednoznaczna i nakazuje organowi odwoławczemu w przypadku uchylenia decyzji podjęcie rozstrzygnięcia następczego, tj. orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania w sprawie. W tej sprawie organ I instancji wznowił postępowanie, wydając i doręczając pełnomocnikowi akt administracyjny (postanowienie o wznowieniu postępowania), który funkcjonuje w obrocie. Z faktu, iż organ nie podjął działań zmierzających do uzupełnienia pełnomocnictwa, nie można wywodzić, że postępowania nie było, a pełnomocnik nie działał w imieniu skarżącej. Zostało ono wszczęte wadliwie, jednakże wadliwość tą należy naprawić i doprowadzić do merytorycznego załatwienia wniosku strony.
Podsumowując Sąd uznał, że komentowany przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. W związku z tym wydanie przez ten organ decyzji nieprzewidzianej w art. 233 o.p. stanowi istotne naruszenie prawa.
Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony, iż organ odwoławczy powinien był wezwać pełnomocnika do podpisania wniosku i złożenia pełnomocnictwa. Tego rodzaju uchybienia wymagały cofnięcia sprawy do organu I instancji, który powinien podjąć w tym zakresie stosowne działania opisane przez Sąd powyżej, a następnie rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty.
Mając powyższe na uwadze, stwierdziwszy konieczność wyeliminowania z obrotu decyzji organów obu instancji, Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.