3) koszty "usług zewnętrznych" do kategorii kosztów kwalifikowanych o których mowa:
‒ w art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT (poniesionych bezpośrednio) lub art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT w zw. ust. 2a (poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych).
3) koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do kategorii kosztów kwalifikowanych o których mowa:
‒ w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT (poniesionych bezpośrednio) lub art. 18d ust. 3 ustawy o CIT w zw. ust. 2a (poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych).
Wnioskodawca wyjaśnił, że osoby sprawujące funkcje nadzorcze i kierownicze sprawują nadzór nad wieloma różnymi projektami realizowanymi w danym roku podatkowego i ich zadania są uzależnione od ich doświadczeń, wiedzy, oraz możliwości organizacyjnych pracy zespołu B+R.
Bez zaangażowania osób nadzorujących i kierujących pracami B+R – prace te mogłyby nie zostać należycie wykonane lub nie zostałyby wykonane w ogóle. Osoby te sprawują nadzór nad procesem technologicznym, w tym także doradzają w zakresie swojej wiedzy o możliwych kierunkach prowadzenia danego projektu w oparciu o swoją wiedzę techniczną i doświadczenie.
Osoby te są bardzo często pomysłodawcami danego projektu, bowiem ich wiedza i doświadczenie wskazuje na potencjalne możliwości stworzenia danego rozwiązania. Osoby te dobierają właściwe osoby z działów automatyki, robotyzacji, informatyzacji i innych w celu realizacji (wraz z nimi) określonego projektu B+R.
Spółka dysponuje ewidencjami czasu pracy w których dokumentuje czas pracy osób sprawujący nadzór, więc nie planuje ujmować pełnego wymiaru czasu pracy, a jedynie czas pracy godzinowy odpowiadający zaangażowaniu w dany projekt B+R.
Wnioskodawca wyjaśnił, że nie zalicza / nie zamierza zaliczać świadczeń pracowników sfinansowanych ze środków ZFŚS.
Wnioskodawca wyjaśnił, że są to:
a) surowce i materiały niezbędne do budowy prototypu w postaci śrubek, nakrętek, elementów metalowych, układów scalonych i innych, ale także farb, lakierów, smarów, czy innych niezbędnych elementów bez których prototyp by nie powstał.
b) Środków trwałych – wykorzystywanych wyłącznie na rzecz działalności B+R tj. urządzeń znajdujących się na zakładzie i służących wyłącznie takiej działalności np. różnego rodzaju maszyn służących do produkcji prototypu.
c) Wartości niematerialnych i prawnych – koszty o których mowa w art. 18d ust. 2) ustawy o CIT w związku z ust. 2a ustawy o CIT. Spółka nie przewiduje, że będzie ujmowała w kosztach wartości niematerialne i prawne w postaci licencji komputerowych (od zewnętrznych usługodawców), bowiem to Spółka samodzielnie tworzy takie oprogramowanie na potrzeby danego rozwiązania prototypowego.
Wnioskodawca potwierdził, że wszystkie materiały i surowce były bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzonymi pracami nad projektem B+R oraz wyłącznie koszty nabycia takich będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych.
Wnioskodawca wyjaśnił, że przez usługi zewnętrzne Spółka rozumie usługi doradcze, ekspertyzy i inne, nabyte przez podmioty o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2025 r. poz. 24; dalej "P.s.w.n.") – np. Szkół i Uczelni Wyższych, czy jednostek badawczych lub instytucji naukowych.
Usługi zewnętrzne są objęte pytanie nr 4 w zakresie w jakim wypełniają znamiona art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT.
Wnioskodawca potwierdził powyższe, a mianowicie że wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których dotyczy wniosek, stanowią przyjęte do użytkowania środki trwałe/wartości niematerialne i prawne i zostały/zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegają/będą podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16a i 16b ustawy o CIT, a odpisy amortyzacyjne stanowią/ będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.
Wnioskodawca potwierdził powyższe, a mianowicie że wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których dotyczy wniosek, są/były przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane do realizacji prac w zakresie działalności B+R.
Wnioskodawca potwierdził powyższe, a mianowicie że w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zamierza Spółka zaliczać do kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie w części, w jakiej były one wykorzystywane w prowadzonej działalności B+R, a nie w części, w której są/będą one wykorzystywane do pozostałej działalności gospodarczej Spółki.
W związku z powyższym opisem Spółka zapytała:
1) Czy opisana działalność Wnioskodawcy w zakresie budowy Prototypu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26) ustawy o CIT?
2) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych na wytworzenie Prototypu, w tym materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji Prac B+R, niezależnie od tego czy zostaną one ostatecznie sprzedane?
3) Czy koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku) należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS – na rzecz pracowników Spółki (zajmujących się budową Prototypu, w tym sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R) – według harmonogramów Projektów i czasu pracy w ramach poszczególnych faz projektów – mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy o CIT?
4) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac B+R (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?
Stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 opierało się na założeniu, że opisana działalność w zakresie budowy Prototypu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26) ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki prowadzi i będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 4a pkt 28) ustawy o CIT.
a) Po pierwsze, prace prowadzone przez Spółkę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu produktów oferowanych przez Spółkę mają i będą miały charakter twórczy, ponieważ mają one na celu poszukiwanie, projektowanie, opracowywanie nowych i udoskonalonych produktów oraz doskonaleniu procesów technologicznych ich wytwarzania. Inwencja i zaprojektowanie rozwiązań zamówionych przez Klienta leży po stronie pracowników Spółki.
b) Po drugie, prace wykonywane przez Spółkę będą obejmowały wykorzystywanie wiedzy i umiejętności jej pracowników w zakresie wytwarzania nowych i udoskonalonych produktów oraz doskonaleniu procesów technologicznych ich wytwarzania.
c) Po trzecie, prace badawczo-rozwojowe będą miały charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie produktów oraz doskonaleniu procesów technologicznych ich wytwarzania.
W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach przedmiotowego projektu B+R, którego celem jest stworzenie Prototypu:
a) są ukierunkowane na nowe odkrycia (działalność nowatorska polegająca na pozyskaniu nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z automatyzacją);
b) są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza oparta o samodzielnie wypracowane koncepcje);
c) brak jest pewności co do ich wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);
d) są zaplanowane formalnie i uwzględnione w budżecie (działalność systematyczna, przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych);
e) prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (rezultaty prac są co do zasady dokumentowane).
W szczególności, czynności realizowane w przedmiotowym projekcie realizacji Prototypu, w ramach których pracownicy Spółki zaangażowani w te prace podejmują działalność twórczą wykonując prace projektowe i konstruktorskie, w celu opracowywania nowych produktów na zlecenie klienta, spełniają przesłanki uznania ich za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT.
Spółka zaznaczyła, że w związku z posiadanym statusem centrum badawczo - rozwojowego nadanym przez Ministerstwo Rozwoju Technologii, jest zobowiązana do cyklicznego wypełniania określonych obowiązków sprawozdawczych. Wśród raportowanych danych Spółka przekazuje m.in. opis prowadzonych badań lub prac rozwojowych, w tym opis zadań badawczo- rozwojowych zrealizowanych w ostatnim roku obrotowym oraz ich wyników, a także informację o przychodach netto z tytułu sprzedaży wytworzonych przez siebie usług badawczo-rozwojowych.
Tym samym, w ocenie Spółki prowadzona działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26) ustawy o CIT – wypełniając znamiona prac rozwojowych i badań aplikacyjnych.
Spółka odnosząc się do pytania numer 2 stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych na wytworzenie Prototypu, niezależnie od tego czy zostaną one ostatecznie sprzedane.
Uzasadniając stanowisko podniosła, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi wydatki na zakup części do konstrukcji Prototypowych Linii w ramach Prac B+R. Z kolei tworzone przez nią Prototypy nie mają seryjnego charakteru. Kluczowe innowacje Prototypu to systemy wizyjne do kontroli jakości, automatyczny systemy zaciskania i opaskowania gotowego produktu oraz system smarowania antykorozyjnego, które poprawiają trwałość i jakość gotowych produktów. Dodatkowo, zastosowanie RFID w paletach transportujących umożliwia ich śledzenie w czasie rzeczywistym, a centralny system [...] zarządza całą produkcją. Projekt został zrealizowany w odpowiedzi na rosnące potrzeby w zakresie automatyzacji, precyzji i identyfikowalności procesów produkcyjnych. Wcześniejsze metody były bardziej zależne od operatorów, co prowadziło do potencjalnych błędów ludzkich i mniejszej powtarzalności.
Zastosowanie w pełni zautomatyzowanych stacji roboczych oraz systemów monitorowania i diagnostyki, takich jak wizyjne systemy kontroli jakości oraz zaawansowane mechanizmy zaciskania i smarowania, pozwoliło wyeliminować te ograniczenia. Dzięki nowemu podejściu operatorzy mogą skupić się na minimalnych interakcjach z systemem, co zwiększa efektywność produkcji. Wiedzę zdobytą w ramach realizacji niniejszego projektu wykorzystano w innym projekcie Urządzenia.
Rezultaty prac rozwojowych umożliwiły stworzenie wysoko zautomatyzowanego procesu montażowego o dużej elastyczności, który zapewnia wysoką jakość i precyzję produkcji. Dzięki zastosowaniu zaawansowanych systemów diagnostycznych i RFID, proces produkcji jest w pełni śledzony i kontrolowany, co umożliwia bieżące monitorowanie jakości na każdym etapie. Automatyczny system smarowania zapewnia wyższy poziom trwałości produktów. Moduł automatycznej kompresji i przygotowania do transportu umożliwia rezygnację z pracy dodatkowego operatora.
Powyższa technologia została opracowana na potrzeby tego konkretnego zlecenia aby wyeliminować konieczność obsługi procesu przez operatora. Zdobyta wiedza może być wykorzystana na potrzeby kolejnych projektów i stanowi know-how Spółki.
Zdaniem Wnioskodawcy, budowanie kosztownych Prototypów jedynie do celów testów i analizy ich właściwości, byłoby nieuzasadnione ekonomicznie, stąd są one wytwarzane z zamiarem ich sprzedaży klientowi. Jest to bez wątpienia podejście racjonalne z punktu widzenia ponoszonych kosztów.
Według Spółki interpretacje indywidualne potwierdzają, że materiały wykorzystywane do budowy prototypów spełniają warunek bezpośredniego związku z Działalnością B+R. Przy czym, okoliczność, czy ewentualne rezultaty Działalności B+R w postaci Prototypów B+R zostaną następnie odsprzedane, pozostaje bez znaczenia dla możliwości rozliczenia Kosztu materiałów i surowców w ramach ulgi B+R.
Stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 3 opierało się na założeniu, że koszty poniesione tytułem wynagrodzenia zasadniczego i składek ZUS na rzecz pracowników zatrudnionych w Spółce – i wykonujących prace B+R w ramach Prac Badawczo-Rozwojowych, stanowią Koszty Kwalifikowane, w części w jakiej nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są odpowiednio udokumentowane za pomocą Ewidencji Czasu Pracy i Zestawienia Kosztów.
Według Wnioskodawcy koszty osobowe pracowników zajmujących się budową Prototypu, w tym sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R, podatnik może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy CIT, w zakresie w jakim nie zostaną mu zwrócone – według prowadzonej ewidencji czasu pracy nad danym projektem.
Spółka zaznaczyła, że każdego roku ponosi wydatki na wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne w ramach Prac B+R, które to wydatki Spółka zamierza zakwalifikować do Kosztów Kwalifikowanych, w zakresie w jakim osoby te wykonują czynności w zakresie działalności badawczo- rozwojowej (według harmonogramu i ewidencji czasu pracy poszczególnych Projektów).
Spółka ma podpisane umowy o pracę (lub cywilnoprawne) z osobami zatrudnionymi w Spółce, z tytułu których to umów Spółka wypłaca wynagrodzenie i ponosi koszty tytułem składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS). W ramach obowiązków pracowniczych, poszczególne osoby prowadzą testy i stosowne badania / prace rozwojowe (koncepcyjne) nad nowymi technologiami i Prototypami Urządzeń. Czynności wykonywane przez w/w pracowników Spółki Spółka zamierza zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
W rezultacie, Spółka prowadzi w roku podatkowym stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców), która odzwierciedla rzeczywisty czas pracy pracownika nad działalnością badawczo-rozwojową w danym roku podatkowym – co wynika z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisem podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
Z Zestawienia Kosztów wynika zatem, że Spółka wyodrębnia tego rodzaju wydatki i wskazuje wyłącznie czas pracy pracowników, którzy był przeznaczony wyłącznie na działalność B+R (rzeczywisty czas pracy), tj. według wzoru:
[ilość godzin na dany projekt] / [wielkość etatu] * [wynagrodzenie zasadnicze + ZUS – FP/FGŚP]
Mając powyższe na uwadze Spółka podniosła, że do pracowników zajmujących się działalnością B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy działalności B+R. W szczególności do osób takich należy zaliczyć również osoby, które zajmują się choćby w części, czynnościami takimi jak kierowanie działalnością B+R w aspekcie technicznym, czy raportowanie i konsultowanie w zakresie wykonywanej działalności B+R. Zatem również czynności o charakterze nadzorczym czy kierowniczym, jeżeli są związane bezpośrednio z działalnością B+R, należy zaliczyć do działań stanowiących prace rozwojowe. Czynności nadzorcze i kierownicze w ramach opisanych Prac B+R są koniecznym elementem tychże działań. Skoro działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza, to tym bardziej należy tę cechę przypisać działaniom kierowników projektów, pod których nadzorem przeprowadzane są prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Kierownicy projektów zaangażowani są w prace B+R nie tylko poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także poprzez doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.
Zdaniem Spółki czynności mające konstytuować działalność B+R oraz wskazane zadania kierowników projektów spełniają także kryterium celowości, to jest podejmowane są celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Wnioskodawca odnosząc się natomiast do pytania numer 4 doszedł do przekonania, że jest uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1, w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac Badawczo-Rozwojowych (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
Spółka wyjaśniła, że część ponoszonych kosztów była w przeszłości ujmowana w formie WNIP i obecnie podlega amortyzacji, w tym stanowi obecnie odpisy amortyzacyjne od zakończonych sukcesem projektów Prac B+R. Odpisy te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT. Wynika to z tego, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów Prac B+R miały charakter prac rozwojowych, które, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zakończone są wynikiem pozytywnym, następnie wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz spełniają wymagania wskazane w ww. przepisie lit. a-c:
a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Spółka wykorzystuje stworzoną technologię na którą składają się Koszty Prac Rozwojowych – podlegające amortyzacji (stanowiących koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym) do dalszych prac badawczo-rozwojowych, w ramach nowych projektów. Spółka zgodnie z przepisami ustawy o CIT dokonywała i dokonuje ich amortyzacji.
Szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem jako kosztów kwalifikowanych dla Ulgi B+R zawiera art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.
Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w ramach projektów poszczególnych Prac Rozwojowych mogą być uznane za koszty kwalifikowane dla celów Ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.
W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu ulgi B+R wydatków mieszczących się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to w uldze B+R można odliczyć wydatki stanowiące któryś z kosztów kwalifikowanych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, odpis amortyzacyjny od wartości niematerialnej i prawnej w postaci zakończonej sukcesem pracy rozwojowej.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy - Spółka jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach projektów poszczególnych Prac Badawczo-Rozwojowych w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, kiedy zostały one faktycznie opłacone i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. W szczególności dotyczy to kosztów pracowniczych, które dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wykazane w latach poprzednich, ale z uwagi na regulację art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, nigdy dla Wnioskodawcy nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Natomiast, w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od projektów poszczególnych Prac Rozwojowych, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego projektu nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, ustalone na dzień dokonywania odpisu.
Końcowo Wnioskodawca zauważył, że skoro stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, odliczenia Ulgi B+R należy dokonać zgodnie z limitami obowiązującymi w roku dokonania odliczenia ulgi B+R, w konsekwencji, jest i będzie uprawniony do odliczenia odpisów amortyzacyjnych od projektów poszczególnych Prac Rozwojowych zgodnie z limitami obowiązującymi w roku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. dokonania odpisu amortyzacyjnego.
W konsekwencji, za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym jest i będzie uprawniony do odliczenia Kosztów Prac Rozwojowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2025 r. stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie pytań numer 2, 3 i 4 za nieprawidłowe.
Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia, opierając się na definicji działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez którą należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, podniósł, że działalność prowadzona przez Spółkę w ramach opisanego projektu miała twórczy charakter gdyż realizowane prace są ukierunkowane na stworzenie nowych Urządzeń (Prototypów), tym samym prace o takim charakterze są i będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. Realizowane i opisywane przez Wnioskodawcę prace obejmują tworzenie nieseryjnych Prototypów, które w przypadku pomyślnego zakończenia projektu, są sprzedawane klientom Wnioskodawcy (kolejne Urządzenia z tej serii nie są już Prototypami). Projektowanie mechanizmów Urządzeń i sposobu ich działania jest unikatowe dla każdego Urządzenia, ma więc charakter twórczy. Z uwagi na innowacyjność rozwiązań w ramach realizacji niejednokrotnie muszą zostać wytworzone nowe rozwiązania technologiczne i tym samym musi być zdobyta wiedza, aby rozwiązać przedstawiony problem.
Dyrektor KIS wskazując na kolejne kryterium jakim jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny zwrócił uwagę, że z opisu sprawy wynika, iż wszystkie etapy prac nad projektem są/były działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Spółka każdorazowo prowadzi Prace B+R w trybie projektowym, proces realizacji Prac B+R w zakresie tworzenia Prototypowych Urządzeń jest analogiczny, bowiem oparty jest na w pełni zintegrowanym modelu operacyjnym, obejmującym wymienione we wniosku fazy procesu. Przedstawiony model operacyjny związany z produkcją Prototypu pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością modułów i części wykorzystywanych do produkcji Prototypu oraz późniejszych Urządzeń, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej. Powyższe potwierdza spełnienie przez Spółkę kolejnego kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej – systematyczność – w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac nad realizacją projektu.
Mając na uwadze ostatnie kryterium, dotyczące rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań podniósł, że z opisu sprawy wynika, że Spółka wykorzystuje wiedzę z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki. Powyższy zakres prac jest niezmienny, natomiast wiedza zakresu poszczególnych kategorii jest rozwijana, badana i udoskonalana w celu stworzenia nowych rozwiązań.
Zdaniem Dyrektora KIS w sytuacji, gdy jak Spółka wskazała w opisie sprawy, prowadzona przez nią działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy i prowadzi w ten sposób do powstania wartości dodanej dla przedsiębiorstwa w postaci zdobywania nowej wiedzy i budowania w ten sposób przewagi konkurencyjnej, pozwala to uznać, że w odniesieniu do prac nad opisanym we wniosku projektem, wykorzystała istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.
Ponadto organ interpretacyjny za kluczowe uznając zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 P.s.w.n. oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy, zwrócił uwagę, że Spółka jak sama wskazała we wniosku Prace B+R związane z produkcją określonego Prototypu Urządzenia nie mają charakteru rutynowego, okresowego, mechanicznego, odtwórczego ani incydentalnego. Prowadzone prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym także narzędzi informatycznych, oprogramowania do planowania i tworzenia urządzeń nowych, zmienionych i znacząco ulepszonych lub do tworzenia nowych produktów i procesów.
Reasumując doszedł do przekonania, że opisane przez Wnioskodawcę we wniosku i jego uzupełnieniu prace nad projektem prototypu spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe. Tym samym skoro opisana działalność Spółki w zakresie budowy Prototypu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 uznał za prawidłowe.
Dyrektor KIS odnosząc się natomiast do pytań numer 2, 3 i 4 podniósł, że zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac albo jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, podatnik korzystający z ulgi prowadził ewidencję czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową oraz innych kosztów ponoszonych na tę działalność.
Mając na uwadze wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczące ustalenia czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych na wytworzenie Prototypu, w tym materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji Prac B+R, niezależnie od tego czy Prototyp zostanie ostatecznie sprzedany, zauważył, że z opisu sprawy wynika, że niezbędnymi do budowy prototypu są surowce i materiały w postaci śrubek, nakrętek, elementów metalowych, układów scalonych i innych, ale także farb, lakierów, smarów, czy innych niezbędnych elementów bez których prototyp by nie powstał. Spółka potwierdziła również, że wszystkie materiały i surowce były bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Nią w związku z prowadzonymi pracami nad projektem B+R oraz wyłącznie koszty nabycia takich będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych.
Dyrektor KIS wskazując na wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 3 dotyczące ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych wydatków z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę oraz umowę zlecenie/o dzieło za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo rozwojową, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, podniósł, że w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1230 ze zm.), która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.
Według organu interpretacyjnego kosztami kwalifikowanymi mogą być wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.
Dyrektor KIS koncentrując się na wątpliwościach Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4 dotyczącego ustalenia czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac B+R (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zaznaczył, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: 1) na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, 2) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Organ podniósł, że na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
Dyrektor KIS w świetle powyższego uznał, że nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, podatnik ma prawo swobodnego wyboru metody zaliczenia wydatków ponoszonych na realizację prac rozwojowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 18d ust. 2a ww. ustawy, podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, wybór sposobu (metody) ujęcia wydatków prac rozwojowych w kosztach uzyskania przychodów, określonego (określonej) w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT uniemożliwia jednoczesne skorzystanie z możliwości zaliczenia części wydatków tych samych prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.
Reasumując Dyrektor KIS w kontekście pytań nr 2, 3 i 4, stwierdził, że Spółka, w odniesieniu do przedstawionego w opisie stanu faktycznego Projektu, ma prawo do zaliczenia kosztów prac rozwojowych tego Projektu do kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu jednego ze sposobów wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, bez względu na sposób ujęcia przedmiotowych kosztów dla celów bilansowych. Zdaniem organu, w przypadku prowadzenia prac spełniających definicję prac rozwojowych wskazanych w ustawie, wszystkie poniesione koszty związane z tymi pracami powinny zostać rozliczone zgodnie z wyborem podatnika, tj. w ramach jednej z trzech określonych w treści art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, metod zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Według Dyrektora KIS przedmiotowa swoboda w zakresie dowolności wyboru jednej z trzech określonych w treści art. 15 ust. 4a ustawy o CIT metod, nie przewiduje jednak możliwości wyboru różnych metod w ramach jednego projektu, tj. stosowania do poszczególnych kosztów kwalifikowanych projektu stanowiącego prace rozwojowe różnych metod zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Wobec powyższego organ interpretacyjny, z uwagi na ujęcie/zamiar ujęcia przez Spółkę kosztów prac rozwojowych w postaci wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia / o dzieło, kosztów materiałów i surowców, kosztów "usług zewnętrznych" oraz kosztów amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych jednocześnie – w ramach realizacji jednego projektu – w różnych punktach art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, tj. dwojako, zarówno zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, jak i art. 15 ust. 4a pkt 3 ww. ustawy, nie znalazł podstaw do uznania, że Wnioskodawca może opisane we wniosku koszty zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej. W jego ocenie jednoczesne zakwalifikowanie ww. wydatków według różnych metod ujmowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach jednego projektu – jest działaniem nieprawidłowym w świetle możliwości skorzystania z ulgi B+R. W sytuacji, w której ww. koszty zostałyby przez Spółkę ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów tylko według jednej metody (jednego punktu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT), jako spełniające warunki wskazane w art. 18d ww. ustawy, mogłyby stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R. Zaznaczył przy tym, że warunkiem skorzystania z ulgi B+R jest właściwe ujęcie ww. kosztów w kosztach uzyskania przychodów, tj. według jednego punktu art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT w sytuacji, w której prace rozwojowe dotyczą jednego projektu.
Końcowo podniósł, że koszty prac rozwojowych, również w sytuacji Spółki, a zatem, gdy zostały zakończone sukcesem (Spółka wytworzyła bowiem WNiP), należy traktować całościowo. Tym samym ujęcie tych kosztów w kosztach uzyskania przychodów powinno nastąpić w ramach jednej z metod art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, a nie w części na podstawach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań numer 2, 3 i 4 uznał za nieprawidłowe.
Spółka w skardze z dnia 11 września 2025 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe (pytania 2, 3 i 4) względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego:
1) art. 14b § 2 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; dalej "O.p."), przez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku Skarżącego, w tym przekroczenie zakresu pytań 2-4 i stanowiska Skarżącego w zakresie pytań 2-4,
2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b - art. 14h O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z przepisami art. 15 ust. 4 pkt 1-3), w związku z art. 18d ust. 2 i 2a ustawy o CIT - poprzez przekroczenie zakresu zapytania objętego wnioskiem, w tym brak wskazania w uzasadnieniu Interpretacji prawidłowej materialno-prawnej podstawy jej rozstrzygnięcia, w tym błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny do zastosowania przepisu prawa materialnego, w tym uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2-4, pomimo tego, iż przedstawiony stan faktyczny oraz prawny potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej (Wnioskodawcy) - a mianowicie, że:
a) Skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (pytanie nr 1) - co zostało potwierdzone w Interpretacji przez Dyrektora KIS,
b) Skarżąca jest uprawniona do ujęcia w uldze B+R kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz surowców i materiałów w uldze B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT oraz wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1-1 a ustawy o CIT,
c) Skarżąca jest uprawniona do ujęcia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych WNIP poniesionych na rzecz działalności badawczo-rozwojowej związanej z budową Prototypu na podstawie art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg (m.in.) na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w zaskarżonym zakresie) we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była możliwość odliczenia przez skarżącą spółkę jako kosztów kwalifikowanych należności, o których mowa w we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i będących przedmiotem pytań nr 2-4. Poza sporem pozostaje natomiast w sprawie niniejszej, że opisana we wniosku działalność skarżącej spółki w zakresie budowy opisanego we wniosku Prototypu, spełnia wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT definicję działalność badawczo - rozwojowej; takie stanowisko skarżącej spółki zostało uznane przez Dyrektora KIS za prawidłowe.
W ocenie sądu, w odniesieniu do spornej w sprawie części interpretacji (dotyczącej pytań nr 2-4), skarżąca spółka trafnie zarzuca organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że Dyrektor KIS przekroczył zakres pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie wskazał materialnoprawnej podstawy przedstawionego rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 2 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 253/23, trafnie podkreślił, że "wówczas gdy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy, z art. 14c § 2 O.p. expressis verbis wynika obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego - według organu - stanowiska oraz przedstawienia jego uzasadnienia prawnego. W tym zakresie uzasadnienie prawne organu musi być wyczerpujące i w kompleksowy sposób odnosić się do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz zagadnień i argumentów prawnych przywołanych przez wnioskodawcę. (...) brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu".
Rację ma skarżąca, że ocena przedstawiona przez organ interpretacyjny jest niepełna. Z treści interpretacji nie sposób wywieść jaki tok rozumowania doprowadził Dyrektora KIS do sformułowanych (bądź sugerowanych) wniosków. Tym samym organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej.
Przypomnieć należy, że postanowione we wniosku pytania (w zaskarżonym zakresie) dotyczyły możliwości odliczenia w ramach ulgi B+R kosztów kwalifikowanych – wydatków na materiały i surowce, niezależnie od tego, czy prototyp zostanie sprzedany (pytanie 2.), ustalenia czy wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (w tym sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze) mogą stanowić koszt kwalifikowany (pytanie 3.) oraz przysługującego spółce uprawnienia do odliczenia w ramach ulgi odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci prac B+R (pytanie 4.)
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w końcowej jej części Dyrektor KIS udzielił "zbiorczej" odpowiedzi na ww. trzy sporne pytania skarżącej spółki. Odwołał do treści art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Wyjaśnił, że w świetle tego przepisu, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych, wszystkie koszty związane z tymi pracami powinny zostać rozliczone w ramach jednej z trzech metod określonych w ww. przepisie.
Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na ujęcie/zamiar ujęcia przez skarżącą wskazanych kosztów prac rozwojowych według zasad określonych "w różnych punktach" art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, nie sposób uznać, że skarżąca może zaliczyć opisane we wniosku koszty do kosztów kwalifikowanych (w ramach ulgi).
Dyrektor KIS podkreślił, że w sytuacji, w której prace rozwojowe dotyczą jednego projektu, warunkiem skorzystania z ulgi B+R jest właściwe ujęcie ww. kosztów w kosztach uzyskania przychodu, tj. według jednego punktu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Organ interpretacyjny dodał, że w sytuacji, gdy prace rozwojowe zostały zakończone sukcesem (skarżąca wytworzyła bowiem WNiP) koszty prac rozwojowych należy traktować całościowo. Ich ujęcie powinno nastąpić w ramach jednej z metod z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, a nie – w części – na podstawach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Odnosząc się do takiego stanowiska Dyrektora KIS skarżąca spółka podniosła, że nie zwracała się z zapytaniem "o potwierdzenie prawidłowości księgowania kosztów przez podatnika", tyko przedstawiła konkretny stan faktyczny, z którego wynika, że dane wydatki stanowią koszty bezpośrednio poniesione i koszty ujęte w formie WNiP.
Zgodzić się należy ze skarżącą, że powyższa odpowiedź Dyrektora KIS w sposób oczywisty nie odnosi się do zagadnień, które były przedmiotem postawionych we wniosku (spornych) pytań.
W kontekście powyższego należy rozważyć na ile organ interpretacyjny może odnosić się do kwestii, o które bezpośrednio nie był pytany. Zdaniem sądu, to czy organ interpretacyjny powinien mieć na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, ale nie będące przedmiotem postawionych pytań (i odnieść się do nich), czy też winien skoncentrować się i udzielić wyłącznie odpowiedzi na postawione pytania, wymaga rozważenia w jaki sposób – w danym przypadku – najlepiej zrealizują się funkcje interpretacji indywidualnej. Są nimi zarówno funkcja informacyjna jak i ochronna. W tym względzie z jednej strony można argumentować, że organ analizując opis sprawy i dostrzegając jakieś nieprawidłowości winien reagować i odnosić się do tego. W przeciwnym razie mogłoby się okazać, że źle (w niepełny sposób) poinformuje wnioskodawcę o jego prawach i obowiązkach, a ten ostatni nie będzie korzystać z ochrony. Z drugiej jednak strony trudno odmówić wnioskodawcy prawa do uzyskania informacji w konkretnej interesującej go kwestii i – w konsekwencji – zawężania zakresu pytania (o ile tylko podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji jest świadomy ograniczonego zakresu ochrony z tego wynikającego). Zauważyć przy tym należy, że jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 "w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego".
W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdzie po pierwsze, skarżąca zwróciła się z pytaniami bezpośrednio w zakresie kwalifikacji kosztów na tle art. 18d ustawy o CIT (i z wniosku nie wynikało, ażeby było jej zamiarem uzyskanie informacji na temat zagadnienia prawidłowej kwalifikacji kosztów na tle art. 15 ust. 4a ustawy o CIT), po drugie, samo zagadnienie kwalifikacji kosztów na tle art. 15 ust. 4a ustawy o CIT w tego rodzaju działalności jak prowadzi skarżąca (liczne projekty, różne efekty, rozciągnięcie projektów w czasie itd.) jest zagadnieniem na tyle złożonym, że z pewnością mogłoby być przedmiotem odrębnego wniosku skarżącej (o ile takie byłoby jej życzenie), organ winien był po prostu wezwać skarżącą do tego, czy treścią jej pytań obejmowała kwestię kwalifikacji kosztów na tle art. 15 ust. 4a ustawy o CIT (ewentualnie w interpretacji zastrzec, że stanowisko oparto na założeniu o prawidłowości kwalifikacji kosztów na tle art.15 ust. 4a ustawy o CIT).
W konsekwencji, dokonując kwalifikacji kosztów na tle art. 15 ust. 4a ustawy o CIT w sytuacji, gdy skarżąca o to nie wnosiła (i nie weryfikując, czy taka kwalifikacja byłaby zgodna z wnioskiem skarżącej) i wywodząc z tego skutki co do kwalifikacji kosztów jako kwalifikowanych na tle art. 18d ustawy o CIT, organ interpretacyjny naruszył przepis art. 14b § 2 i art. 14c § 1 O.p. przekraczając zakres pytań, o które zwróciła się skarżąca.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że organ interpretacyjny – jak wyżej wskazano – przyjął istnienie "warunku" skorzystania z ulgi, jakim jest prawidłowe (w świetle art. 15 ust. 4a ustawy o CIT) rozliczenie kosztów. Taka jednoznaczna teza przedstawiona w ramach podsumowania stanowiska organu interpretacyjnego, jawi się jednak jako arbitralna. Poglądu takiego Dyrektor KIS w żaden sposób bowiem nie uzasadnił.
We wstępnej części rozważań, odwołując się do zacytowanych wcześniej przepisów art. 18d ustawy o CIT, Dyrektor KIS wskazał warunki, których łączne spełnienie powoduje powstanie po stronie podatnika prawa odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym. Organ interpretacyjny m. in. wskazał – jako warunek – poniesienie przez podatnika kosztów na działalność badawczo – rozwojową oraz okoliczność, że koszty na działalność badawczo – rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodu. Jako warunku prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych Dyrektor nie wskazał "prawidłowego" rozliczenia takich kosztów uzyskania przychodów.
Wobec powyższego nie sposób wywieść z argumentacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, w oparciu o które przepisy ustawy o CIT (czy innych regulacji) Dyrektor KIS wywodzi, że dopiero w sytuacji gdy koszty prac rozwojowych byłyby rozliczone według jednej metody spośród wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, mogłyby stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R. Takiego wyjaśnienia nie zawarł ani w ramach podsumowania stanowiska, ani też innych częściach interpretacji.
Z wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska zdaje się wynikać, że Dyrektora KIS stawia niejako znak równości pomiędzy kosztami kwalifikowanymi (o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) i kosztami prac rozwojowych (o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT). W tym kontekście należy wskazać, że z treści art. 18d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kosztami kwalifikowanymi są koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo – rozwojową, które zostały zdefiniowane w ust. 2 i nast. art. 18d ustawy o CIT. W świetle przepisów ustawy o CIT, nie sposób uznać, że mówiąc o kosztach kwalifikowanych, mamy do czynienia z takimi samymi kosztami, do których odnosi się art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.
Na potwierdzenie powyższego należy wskazać, że w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT jest mowa o kosztach prac rozwojowych. Definicja pojęcia "prace rozwojowe" zawarta jest w pkt 28 słowniczka (art. 4a ustawy o CIT), zgodnie z którym ww. pojęcie oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zaś pojęcie "działalności badawczo – rozwojowej", do którego odnosi się art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zostało zdefiniowane w pkt 26 słowniczka ustawy o CIT. Stanowi on, że działalność badawczo – rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zauważyć też należy, że o odliczeniu kosztów kwalifikowanych (sposobie i zasadach) mowa jest w art. 18d ust. 8 ustawy. Przepis ten stanowi, że odliczenia (kosztów kwalifikowanych) dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, tak jak prima facie nie ma prostego przełożenia pomiędzy kosztami prac rozwojowych, a kosztami kwalifikowanymi z art. 18d ustawy o CIT, tak prima facie nie jest dostrzegalne proste przełożenie między rozliczeniem na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT a rozliczeniem z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Tezy przeciwnej, wskazującej na istnienie takiego swoistego "przejścia" organ interpretacyjny nie uzasadnił. W szczególności Dyrektor KIS nie wyjaśnił, jak należy rozumieć zasady odliczenia kosztów kwalifikowanych wynikające z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w kontekście stawianego przez niego (dodatkowego) "warunku" dotyczącego prawidłowego stosowania art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Pomimo, że przepis art. 18d ust. 8 ustawy o CIT został zacytowany w interpretacji indywidualnej w obu wersjach, tj. obowiązującej do końca roku 2021, jak i od 1 stycznia 2022 roku, organ nie wskazał, czy ma on zastosowanie w sprawie niniejszej (a jeśli tak – to w jaki sposób), czy też (i dlaczego) nie może być stosowany w okolicznościach przedstawionych we wniosku.
W konsekwencji stwierdzić należy, że doszło również do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w szczególności uzasadnienia, która nie zawiera prawidłowej materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia przyjętego stanowisko.
Mając na uwadze powyższą argumentację, należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej jej części. Jak to wskazano na wstępie, i co zasadnie zarzuca skarżąca spółka, interpretacja ta narusza przepisy postępowania, a naruszenie to ma niewątpliwy wpływ na wynik postępowania w sprawie.
Ponownie wydając interpretację indywidualną, Dyrektor KIS uwzględni stanowisko (i ocenę prawną) wynikającą z niniejszego uzasadnienia. Oznaczać to będzie w szczególności, że organ przyjmie, że celem skarżącej nie było i nie jest (co obecnie jednoznacznie wynika ze stanowiska Skarżącej) zagadnienia prawidłowej kwalifikacji kosztów na tle art. 15 ust. 4a ustawy o CIT oraz o ile uzna, że istnieje współzależność między rozliczeniem na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT a rozliczeniem z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT i uzna, że kwestia ta winna być wskazana w interpretacji, to szczegółowo odniesie się do przepisów prawnych, z których ta współzależność występuje (wyjaśniając je), w tym do treści art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.
O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi - 200 zł, koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl