Uzasadnienie
1. Wnioskiem z 5 maja 2025 r. S. J. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Strona") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT"). Prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pracach projektowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace projektowe zlecane przez zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Efektem tych prac jest stworzenie kompleksowego rozwiązania programistycznego – projektu oprogramowania (dalej "oprogramowanie"). Poprzez projekt oprogramowania Wnioskodawca rozumie kompletną specyfikację dotyczącą UX/UI danego systemu. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Ponosi również normalną kodeksową odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i n. k.c. W szczególności umowa łącząca ze zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę, w tym Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem, w czasie i miejscu wskazanym przez zleceniodawcę. Strony umówiły się zarówno co do czasu świadczenia, jak i miejsca świadczenia na zasadach swobody umów. Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonych prac twórczych stworzył/rozwinął projekty: gry [...] i [...] są komercyjnie dostępnymi produktami; w tych grach gracz [...] została doceniona przez Centrum Rozwoju Przemysłów Kreatywnych oraz Ministerstwo Kultury; co więcej, znak towarowy [...] został zastrzeżony na terenie Unii Europejskiej. Oprogramowanie to obejmuje kompleksowe systemy rozgrywki, mechaniki interakcji, interfejs użytkownika (UI), moduły narracyjne i wizualne oraz moduły samouczków (tutoriale). Gry powstały przy użyciu silnika Unreal Engine, wykorzystującego technologie oparte na języku programowania C++, skrypty wizualne Blueprint oraz środowisko graficzne renderujące grafikę 3D w czasie rzeczywistym. Dodatkowo wykorzystywane były narzędzia takie jak Figma i Adobe Photoshop do projektowania UI oraz opracowywania identyfikacji wizualnej.
Wnioskodawca pełni kompleksową rolę w procesie tworzenia gier, zajmując się opracowywaniem podstawowej koncepcji gry, jej nazwy, identyfikacji wizualnej, kreowaniem wizji gry, klimatu, narracji, mechanik, projektowaniem poziomów, systemów rozgrywki, postaci, wydarzeń fabularnych, dialogów, scenariuszy przerywników filmowych oraz samouczków. Wnioskodawca tworzy również, materiały promocyjne, w tym zwiastuny, zapowiedzi, treści marketingowe oraz prowadzi badania rynkowe, ankiety, testy użyteczności i funkcjonalności. Ponadto opiniuje jakość elementów artystycznych produkcji takich jak modele 3D, tekstury, animacje, efekty specjalne, muzykę oraz dźwięki, zapewniając najwyższy standard wykonania i spójność wizualną oraz narracyjną produktów.
Utwory tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w każdym przypadku są chronione przez art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej "prawo autorskie"). Wskazać należy, że w zakresie rozwoju oprogramowania, Wnioskodawca staje się użytkownikiem takiego na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze zleceniodawcą. Zobowiązuje Wnioskodawcę do rozwoju projektu oprogramowania, które to rozwinięcie stanowi odrębne programy komputerowe chronione w art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim. Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez siebie harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac twórczych kwalifikują się jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy bądź poprzez stworzenie nowego projektu programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego projektu programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy). W przypadku rozwijania projektów programów komputerowych, powstają utwory zależne, o których mowa w art. 2 ustawy o prawie autorskim.
Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast w ramach podejmowanej działalności Wnioskodawca podejmuje działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działania te podejmowane są przez Wnioskodawcę od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że brak prowadzenia prac rozwojowych uniemożliwiłoby mu uzyskanie przychodu. Dodatkowo, Wnioskodawca w zakresie tworzenia i rozwijania projektów programów komputerowych nie prowadzi innych prac niż prace rozwojowe, prowadząc je oddzielnie na każdy projekt. Prace zmierzające do stworzenia lub rozwinięcia programu komputerowego, kończą się pozytywnym wynikiem, którego efektem jest program komputerowy w zakresie kompletu specyfikacji dotyczących UX/UI. Wnioskodawca wykorzystuje te wyniki we wszystkich efektach swojej pracy.
Projekty polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego zleceniodawcy.
Wnioskodawca przenosi ogół praw autorskich na rzecz zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług. Przenosi prawa autorskie odpłatnie na rzecz zleceniodawcy. Przeniesienie praw majątkowych na zleceniodawcę następuje na podstawie pisemnej umowy na wskazanych w niej polach eksploatacji, są to warunki zgodne z art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca uzyskuje ze sprzedaży praw majątkowych do programów komputerowych (art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca u.p.d.o.f., w latach 2020-2024 oraz latach przyszłych od 2025 roku. Wnioskodawca wskazuje, że opisany stan faktyczny będzie miał miejsce także w latach przyszłych. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawa IP Box). Wyodrębnionymi prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do oprogramowania. Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił szereg kosztów bezpośrednio w następujący sposób funkcjonalnie związanych z tworzeniem i rozwojem oprogramowania, tj.:
- koszty usług księgowych - związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo- rozwojową; księgowość wskazuje jakie koszty są kosztami poniesionymi w danym okresie, wskazuje prawidłowość przyporządkowania ze strony księgowej danych kosztów do IP oraz umożliwia rozdział faktury za usługi, ponadto wskazuje pod którą pozycją dany koszt znajduje się w KPiR;
- składki na ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy - element obligatoryjny przy prowadzeniu działalności gospodarczej;
- koszty samochodowe - niezbędne do przemieszczania się w celu spotkania ze zleceniodawcą i omówienia postępów zlecenia;
- Internet - niezbędny w celu tworzenia aplikacji oraz weryfikacji ich działania, pozwala wykonywać pracę programistyczną, gdyż bez Internetu nie byłoby możliwe podłączenie do serwerów, urządzeń, repozytoriów kodu oraz pracowników zaangażowanych w projekty po stronie kontrahenta; Internet jest także niezbędny do pogłębiania wiedzy w zakresie najnowszych dobrych praktyk programistycznych i rozwiązywania problemów;
- koszty telekomunikacyjne - niezbędne w celu kontaktu ze zleceniodawcą;
- szkolenia - pozwalają na zgłębienie wiedzy z szeroko rozumianego obszaru programowania, co przekłada się na działania w pracy i pozwala na przyswojenie różnych podejść do danego problemu, poszerza horyzonty i daje większą swobodę w doborze rozwiązań programistycznych;
- wyjazdy służbowe - niezbędne podczas wyjazdów do klienta w celu bezpośredniego zweryfikowania postępu w projekcie;
- licencja na oprogramowania - niezbędna w celu wykonania zlecenia.
Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób przychodami IP Box oraz kosztami IP Box stanowić będzie dochód z praw IP Box (dochód IP Box). Pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu PIT na zasadach ogólnych (podatek liniowy). Poprzez pozostały dochód Wnioskodawca rozumie zarówno spotkania poimplementacyjne jak i konsultacje niezwiązane z tworzeniem lub rozwijaniem programów komputerowych. Wynagrodzenie za świadczenie usług jest bowiem łączną zapłatą za usługi programistyczne. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie wyodrębnia na fakturze osobnej pozycji dotyczącej przeniesienia praw majątkowych do stworzonego lub rozwiniętego oprogramowania to jest w stanie je wyodrębnić na podstawie prowadzonych ewidencji i zapisek. Jak zostało już wspomniane, Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, prawa IP Box (prawa autorskie do oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb u.p.d.o.f. Wnioskodawca w przedmiotowej ewidencji dokonuje wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca dokonuje również wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. przypadających na każde prawo własności intelektualnej. Rozwiązanie ewidencyjne umożliwia ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja taka prowadzona jest na bieżąco od dnia 1 stycznia 2020 roku. Pismami z 16 czerwca 2025 r. i 4 lipca 2025 r. Skarżący uzupełnił wniosek.
2. Skarżący zadał następujące pytania:
1) Czy opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i rozwoju projektu oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT?
2) Czy prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do projektu programu komputerowego, wskazane w niniejszym wniosku będące efektem tworzenia lub rozwijania projektu oprogramowania, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
3) Czy dochód osiągany z przeniesienia praw IP Box (autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwoju projektów programów komputerowych wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%?
4) Czy ustalając wskaźnik nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania kosztów, opisanych w niniejszym wniosku do litery "a" wskaźnika?
Zdaniem Skarżącego opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu projektu oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT. Prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do projektu programu komputerowego, wskazane w niniejszym wniosku będące efektem tworzenia projektów programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Dochód osiągany z przeniesienia praw IP Box (autorskich praw majątkowych do projektów programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwijania projektów programów komputerowych wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%. Ustalając wskaźnik nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania wszystkich kosztów, opisanych w niniejszym wniosku do litery "a" wskaźnika.
3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 22 lipca 2025 r. uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej uznania działalności Skarżącego będącej przedmiotem zapytania za działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – za prawidłowe; w pozostałej części – jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 1, art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., art. 4 ust. 2-3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i wskazał, że prowadzona przez Skarżącego działalność ma charakter twórczy i systematyczny, a opisana działalność spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe. W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność Skarżącego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym w tym zakresie (odnoszącym się do pytania nr 1) stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe. DKIS wskazał, że w przypadku tworzenia, rozwijania, ulepszania programu komputerowego (oprogramowania), w sytuacji, gdy powstaje program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim oraz jest wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W ocenie organu w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie występuje, bowiem jakkolwiek tworzona przez Skarżącego dokumentacja jest ściśle związana z programami komputerowymi, nie stanowi jednak kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Z opisu sprawy wynika, że efektem pracy Skarżącego jest koncepcja gry obejmująca projekt i wizję świata gry, narrację, fabułę i dialogi, mechaniki rozgrywki i systemy interakcji, projektowanie poziomów, specyfikację postaci i przeciwników, a zatem Skarżący skupia się przede wszystkim na projekcie warstwy fabularno-wizualnej a nie informatyczno-programistycznej. Projekty Skarżącego opisują sposób funkcjonowania, wygląd i doświadczenie użytkownika końcowego w grze komputerowej, zawierają diagramy opisujące kolejne kroki działania programu komputerowego, w tym szczegółowe schematy pokazujące interakcje użytkownika z programem. Jak Skarżący wskazał we wniosku, jego rola polega na tworzeniu spójnej wizji produktu oraz przekładaniu jej na konkretne wytyczne dla zespołu realizującego projekt. Skarżący tworzy i rozwija projekty, które następnie są implementowane przez zespół programistów jako oprogramowanie. W ocenie Organu tworzone przez Skarżącego projekty gier komputerowych są instrukcją komend adresowanych do programistów, a nie komend adresowanych do komputera, które pozwalają przekształcić je do postaci kodu źródłowego. Produkt ten występuje w postaci diagramów opisujących kolejne kroki działania programu komputerowego z wyszczególnieniem miejsc interakcji użytkownik – program komputerowy, makiet pokazujących jak rozmieszczone mają być elementy interfejsu, jakie to są elementy i jak zachowują się po interakcji z użytkownikiem oraz prototypów będących odpowiednio połączonymi ze sobą makietami stymulującymi docelowe działanie programu komputerowego. Tym samym Skarżący nie tworzy samodzielnie programu komputerowego, co oznacza, że nie powstaje – wbrew twierdzeniu Skarżącego – program komputerowy, do którego Skarżący przenosi autorskie prawo. Dlatego też uzyskiwane przez Skarżącego dochody z tytułu wykonywanych prac opisanych we wniosku, polegających na tworzeniu projektu gier komputerowych nie stanowią dochodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej (...), o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.