1.5. Postanowieniem z [...].6.2024 r. DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; "O.p.").
Zaskarżone zażaleniem, postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DKIS z dnia [...].8.2025 r.
1.6. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS") w opinii z [...].6.2025 r., a następnie DKIS, powzięli przypuszczenie, że zasadniczym celem czynności opisanych we wniosku jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2025 r. poz. 163 ze zm.; "u.p.d.o.f.").
Zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiona konstrukcja może rodzić istotne korzyści podatkowe dla beneficjentów w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z zastosowania 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "p.d.o.f.") dla tej części wynagrodzenia. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem u.p.d.o.f.: celem ustawodawcy było opodatkowanie dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy czy działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego.
Wyodrębnienie części wynagrodzenia należnego uczestnikom programu poprzez ukształtowanie go jako prawa wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych, a tym samym wydzielenie go do odrębnego źródła przychodów, skutkujące jego niższym opodatkowaniem, może być wiodącym celem zawarcia programu motywacyjnego.
Opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. - dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. płatny jest w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Obowiązek rozliczenia tego dochodu spoczywa wyłącznie na podatniku (w tej sprawie – na uczestnikach programu), ponieważ ustawodawca nie przewidział obowiązku pobierania zaliczek na podatek z tego tytułu.
Takie podzielenie wypłaty wynagrodzenia na dwa elementy, z wykorzystaniem instrumentu finansowego, stanowi samo w sobie przesłankę uznania takiego działania za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Wprowadzenie programu motywacyjnego dla wskazanych we wniosku osób spowoduje zakwalifikowanie części otrzymywanego przez nich wynagrodzenia nie jako przychodu ze stosunku pracy czy przychodu z działalności wykonywanej osobiście, które mogą zostać opodatkowane stawką 32%, lecz jako przychodu z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., które są opodatkowane w formie ryczałtowej w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.).
Korzyścią podatkową, jaką osiągnie sama Skarżąca w stosunku do wypłat – zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. d O.p. – będzie brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jako że wynika on z niepowstania zobowiązania podatkowego z tytułu stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście.
2. Postępowanie sądowoadministracyjne
1. W skardze na postanowienie DKIS Skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 14b § 5b O.p. przez błędną interpretację stanu faktycznego, która doprowadziła DKIS do wniosku, że wniosek spełnia przestanki wskazane w art. 14b § 5b O.p., co obliguje organ podatkowy do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku, pomimo że z jego treści nie wynikały żadne przesłanki uzasadniające takie przypuszczenie.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zobowiązanie DKIS do ponownego rozpatrzenia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 1 O.p. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
1. Skarga jest niezasadna.
2. Strony spierają się o to, czy w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że wprowadzenie programu motywacyjnego dla pracowników i współpracowników spółek z grupy kapitałowej i związany z tym wykup przyznanych im warrantów może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. i – w konsekwencji – czy oparta na art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej była zasadna.
3. W tym sporze rację ma DKIS.
3.4. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. – do którego odsyła art. 14b § 5b pkt 1 O.p. – czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Unikaniem opodatkowania jest więc podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem (z "literą" prawa) - to jednak cechują się: (i) wystąpieniem korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; (ii) która to korzyść była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności; (iii) a sposób działania był sztuczny.
3.5. DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej ze względu na zaistnienie przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p i powołał się na wydaną w sprawie opinię Szefa KAS z [...].6.2025 r., w której organ ten ocenił, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Zatem został spełniony warunek z art. 14b § 5c O.p.: uprzedniego uzyskania przez organ interpretacyjny opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.
3.6. W ocenie Sądu DKIS wykazał istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
3.7. W tej sprawie Sąd ocenia jako uzasadnione przypuszczenie, że:
(i) czynności miały przynieść korzyść podatkową w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z zastosowania 19% stawki p.d.o.f. do części wynagrodzenia w postaci środków pieniężnych uzyskanych z wykupu warrantów subskrypcyjnych: zakwalifikowanie tego wynagrodzenia jako przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., które są opodatkowane ryczałtowo według stawki 19%, a nie jako przychodu ze stosunku pracy czy przychodu z działalności wykonywanej osobiście z możliwą stawką opodatkowania 32% (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 3 pkt 18 lit. a) O.p.); dodatkową korzyścią podatkową może być odroczony termin zapłaty podatku przez uczestników dla tej części wynagrodzenia (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.; art. 3 pkt 18 lit. a) O.p.); na Spółce jako na płatniku nie będzie ponadto ciążył obowiązek pobrania podatku wobec tej części wynagrodzenia (art. 3 pkt 18 lit. d O.p.);
(ii) korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej: z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f., przez które ustawodawca zmierza do opodatkowania przychodów ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście według skali podatkowej;
(iii) osiągnięcie tej korzyści podatkowej mogło być głównym celem Spółki determinującym wybór dwustrumieniowego wynagrodzenia;
(iii) podzielenie wypłaty wynagrodzenia na dwa elementy, z wykorzystaniem wykreowanego instrumentu finansowego, mogło stanowić działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1 O.p. – przypuszczenie to wzmacnia fakt, że do IPO ostatecznie nie doszło.
3.8. Sąd zgadza się z DKIS, że kreowanie możliwości przekazywania pracownikom i współpracownikom Spółki środków finansowych w sposób wyłączający stosowanie art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy wolą ustawodawcy było objęcie zakresem tych przepisów wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych ze wskazanych tytułów, należy uznać za działanie potencjalnie sprzeczne z celem ustawy u.p.d.o.f. i celem wymienionych przepisów (w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Użycie słowa "potencjalnie" jest nieprzygodne – w sprawie zachodzi u z a s a d n i o n e przypuszczenie, że opisane zdarzenie przyszłe stanowi przypadek unikania opodatkowania, nie p e w n o ś ć, że tak jest.
Sąd bynajmniej bowiem nie uważa, że każdy przypadek stosowania programów motywacyjnych w rodzaju opisanych przez Spółkę prowadzi do unikania opodatkowania; uważa natomiast, że klasa (podzbiór) takich programów rzeczywiście staje się wehikułem unikania opodatkowania (unikania opodatkowania według skali podatkowej). Ponadto odstąpienie od realizacji emisji akcji z ogólnikowo wskazanych powodów "biznesowych" wzmacnia przypuszczenie, że program motywacyjny mógł być zaprojektowany w celu korzystniejszego opodatkowania wynagrodzenia kluczowej kadry spółek zależnych – sprzecznie z intencją ustawodawcy.
Takie uzasadnione przypuszczenie wystarcza do wydania postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p.
3.9. Jeżeli Spółka pragnie poddać wszechstronnej analizie racje i motywy wprowadzenia programu motywacyjnego, może zwrócić się do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej na podstawie art. 119w O.p. i nast. (por. przepisy rozdziału 4 Działu IIIA O.p.) – w ten sposób może uzyskać opartą na badaniu dowodów i stanowczą wypowiedź organu podatkowego na temat charakteru własnych działań z punktu widzenia klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.
3.10. Spełnione są warunki uznania, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ukształtowanie transakcji może stanowić unikanie opodatkowania (w warunkach tej sprawy – że zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.).
3.11. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, w tym nie narusza przepisu wskazanego w skardze.
3.12. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 146 ze zm.; "p.p.s.a.").
3.13. Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.[pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic]