Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, gdy dojdzie do ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo, na postawie art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Kontroli Sądu została poddana decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o uchyleniu w całości własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. i ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości na 2020 r. w wyższej kwocie. Przesłanką wznowienia postępowania wskazaną przez organ działając z urzędu był art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
O istnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:
1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody,
2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,
3) nie były znane organowi, który wydał decyzję,
4) ale istniały w dniu wydania decyzji.
Wskazać należy, że działki skarżących o nr ew. [...] i [...], których dotyczy niniejsza sprawa, są sklasyfikowane jako grunty rolne (grunt rolny oraz łąka trwała). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwie część działek (łączna powierzchnia 1914,00 m2) jest zajęta na działalność gospodarczą i tak też została opodatkowana w postępowaniu zwykłym. Spór między stronami obecnego postępowania wznowieniowego dotyczy natomiast zajęcia na prowadzenie tej działalności pozostałej części gruntu o obszar 486,00 m2, a także samej dopuszczalności wznowienia postępowania.
W analizowanej sprawie jako nowe okoliczności organ I instancji wskazał to, że miało miejsce powiększenie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o obszar 486,00 m2, przy czym organ nie badał, czy jest to okoliczność nowa. W dniu 10 lipca 2024 r. postanowił wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieruchomości położonej w miejscowości R. stanowiącej działki o nr ew. [...], [...] za lata 2019-2024 z uwagi na okoliczność powiększenia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że działalność gospodarcza pod nazwą S. jest zarejestrowana w R. na dz. nr [...] i [...], a na podglądzie z ortofotomapy widać, że całe dz. ew. nr [...], [...] są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Po dokonanych oględzinach organ I instancji wydał decyzję z [...] kwietnia 2025 r., w której stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na okoliczność powiększenia powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na dz. ew.nr [...], [...], w związku z czym uchylił ostateczną decyzję wydaną w trybie zwykłym i ustalił wyższy wymiar podatku od nieruchomości na rok 2020. W uzasadnianiu wskazał m.in., że na podglądzie ortofotomapy oraz na zamieszczonych na stronie internetowej [...] zdjęciach widać, że całe działki ew. nr [...], [...] są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a część zielona, tj. tuje i trawnik za siatką służy komunikacji korzystających z kortu osób, dodatkowo tuje zapewniają prywatność osób korzystających z kortów.
W odwołaniu od ww. decyzji skarżący podnieśli i obszernie uzasadnili m.in. zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne uznanie istnienia przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wskazali, że okoliczności będące podstawą do wydania uchylonej przez organ decyzji były cały czas w dyspozycji organu podatkowego, który miał taki sam dostęp do możliwości weryfikacji stanu faktycznego przez cały czas od chwili wydania decyzji. Podkreślali, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów oraz że "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1441/16). Ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Skarżący wskazywali, że w ich ocenie, mimo przeprowadzenia oględzin, organ nie wskazał żadnych nowych okoliczności faktycznych istotnych dla wydania uchylonej później decyzji ostatecznej. Podkreślali, że w trybie wznowienia postępowania podatkowego nie można wchodzić w zakres tych czynności, które powinny zostać zrealizowane przez organ podatkowy w ramach zwykłego postępowania podatkowego. Argumentowali też, że postępowanie wznowieniowe nie może być kontynuacją postępowania zwykłego.
W przedmiotowej sprawie, rozpoznając odwołanie skarżących, organ II instancji praktycznie nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne uznanie istnienia przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W uzasadnieniuswojej decyzji SKO wskazało jedynie, że za nową okoliczność organ podatkowy I instancji przyjął to, iż miało miejsce powiększenie powierzchni gruntów o obszar 486,00 m2 zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości w miejscowości R. stanowiącej działki o nr ew. [...] i [...]. Nie badając w istocie "nowości" tej okoliczności, SKO przeanalizowało stan faktyczny sprawy, dochodząc do wniosku, sporny obszar 486,00 m2 gruntu również jest związany z działalnością gospodarczą i zasadnie został uznany w oparciu o art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jako zajęty na działalność gospodarczą i winien być opodatkowany najwyższą stawką. Co do istnienia przesłanki do wznowienia podstępowania SKO wypowiedziało się jednym zdaniem, stwierdzając: "W efekcie zasadnie wznowiono postępowanie o właściwą podstawę prawną (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz ustalono nową wysokości podatku za 2020 r."
Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że organ odwoławczy ma również obowiązek odniesienia się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy, dokonując ponownej oceny sprawy, musi ustosunkować się do zaskarżonej decyzji, co w praktyce oznacza także odniesienie się do argumentów, które mają ją obalić.
W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie SKO nie sprostało tym obowiązkom.
Jako nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (to jest istniejącą w dniu wydania decyzji ustalającej i nieznaną organowi) organy wskazały powiększenie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości skarżących. Bezsprzecznie na gruncie podatku od nieruchomości jest to istotna okoliczność, mająca wspływ na wymiar podatku od nieruchomości, ale nie może ona sama w sobie stanowić przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Orzekający w rozpoznanej sprawie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1090/17 i z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2189/21, iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych.
Jak wskazano w wyroku NSA z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3974/21, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, uprzednie zgromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji, nie tylko warunkuje jej wydanie, ale w ogóle wykreowanie zobowiązania podatkowego. Co więcej, informacje przekazywane przez podatnika, na przykład składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informacje o przedmiocie opodatkowania oraz okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych, pozwalających na ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. Potwierdzają to przepisy normujące przedawnienie powstania takiego zobowiązania podatkowego, które przewidują, że nie powstaje ono, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.), ale w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca zostaje doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Z przepisów tych wynika bowiem, że stwierdzenie wadliwości lub niekompletności deklaracji (a więc także informacji o nieruchomościach, o której stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l.) przedłuża okres, w którym organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe, ponieważ muszą mieć one czas na zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, zastępującego lub uzupełniającego informację pochodzącą od podatnika. Jednakże, ażeby stwierdzić, czy złożona przez podatnika deklaracja jest rzetelna, to jest, czy zawiera wszelkie i prawidłowe dane, niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organy podatkowe muszą uprzednio zbadać jej treść, to jest dokonać jej merytorycznej oceny. Jest to możliwe tylko przez odniesienie zawartych w niej danych do stanu rzeczywistego. Powoduje to, że już przed wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu zwykłym organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji prawidłowości informacji przekazanych przez podatnika, a więc rzeczywiste dane, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, już wtedy organowi temu powinny być znane. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, nie można uznać, że spełniona jest przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nie do takich bowiem przypadków odnosi się instytucja wznowienia postępowania podatkowego, stanowiąca wyłom w zasadzie trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, stabilizującej porządek prawny i pozwalającej podatnikowi polegać na ostatecznych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Uznanie prawidłowości poglądu przeciwnego prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy po wydaniu ustalającej zobowiązanie podatkowe decyzji ostatecznej bez dostatecznej weryfikacji podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia i stwierdzając następnie jej wadliwość polegającą na zaniżeniu zobowiązania podatkowego, zawsze mógłby powołać się na to, że okoliczności faktyczne, błędnie podane przez podatnika, nie były mu znane i wytwarzając dowód w postaci protokołu kontroli (oględzin) wznawiać postępowanie podatkowe, zasadniczo ostatecznie już zakończone. Takie rozumienie omawianego przepisu nie jest prawidłowe i nie odpowiada celowi, któremu służy skodyfikowana w nim instytucja prawna.
W przedmiotowej sprawie w roku 2020 r. (a także w roku poprzednim i latach następnych) Wójt wydał decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości od należących do skarżących działek (dz. ew. nr [...] i [...]) na rok 2020, z uwzględnieniem powierzchni nieruchomości zajętej na działalność gospodarczą 1914,00 m2, W decyzji tej nie uwzględniono pozostałej powierzchni działek (486,00 m2). Następnie postanowieniem z [...] lipca 2024 r. Wójt wznowił z urzędu postępowanie podatkowe. Dnia 2 października 2024 r. przeprowadzono oględziny należącej do skarżących nieruchomości, na której znajdują się korty tenisowe. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu (a także załączonych do niego fotografii) wynika, że pominięte we wcześniejszej decyzji użytki rolne o powierzchni 486 m2 także są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dało to Wójtowi asumpt do uchylenia własnej ostatecznej decyzji i wymierzenia podatku od nieruchomości w wyższej niż dotychczas kwocie. Należy przy tym podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani też z uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji Wójta, nie wynika, co było inspiracją do wszczęcia postępowania wznowieniowego i przeprowadzenia oględzin przedmiotowej nieruchomości ani dlaczego organ to uczynił akurat w 2024 r. Okoliczności tych nie wyjaśniają także akta postępowania administracyjnego. Znajduje się w nich mi.in. ortofotomapa (k. 5 akt administracyjnych, wydruk zdjęcia ekranu komputera?), z której faktycznie wynika, że nieruchomość składająca się z działek ewidencyjnych nr [...] i [...] jest praktyczne w całości zajęta na korty tenisowe, a jedyne wolne od nich obszary to wąskie paski gruntu wzdłuż boków (ogrodzenia) działki. Brak jednak informacji, kiedy ten dokument został dołączony do akt (jak się wydaje skarżący twierdzą, że organ dysponował zrzutami ekranu z ortofotomapy już w postępowaniu zwykłym). Z wydruku wynika, że zdjęcie ekranu zostało wykonane 9 lipca 2024 r. o godzinie 08:46 (zapis na dolnym pasku, po prawej stronie). Jednakże nawet jeżeli owa ortofotomapa została dołączona do akt dopiero w 2024 r., stając się inspiracją do wznowienia postępowania, to istotne jest, czy już w roku 2020 ta ortofotomapa była dostępna dla organu i mogła posłużyć do zweryfikowania prawidłowości przyjętego pierwotnie przez organ założenia, że część przedmiotowej nieruchomości nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynność taka zajęłaby wszak nie więcej niż kilka minut i powinna być standardem przy prowadzeniu postępowania w takich sytuacjach. Wyjście na jaw określonej okoliczności faktycznej to moment udostępnienia wiedzy o tej okoliczności organowi podatkowemu, a nie moment faktycznego zapoznania się z tą okolicznością przez pracownika organu podatkowego.
Jeżeli organ dysponował przedmiotową ortofotomapą (wydrukiem ortofotomapy) w postępowaniu zwykłym prowadzonym w 2020 r. lub mógł wtedy taką ortofotomapą dysponować (tj. istniała ona wtedy i była dostępna dla Wójta), to nie można przyjąć, że fakt zajęcia przedmiotowej działki w całości na prowadzenie działalności gospodarczej jest nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Tym samym postępowanie wznowieniowe nie powinno być wszczęte, lecz skoro już tak się stało, to brak spełnienia przesłanki "nowości" przepisanej tym przepisem winien skutkować odmową uchylenia decyzji ostatecznej.
W konsekwencji zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy odniesie się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uwzględniając stanowisko zaprezentowane przez Sąd, w szczególności badając czy na postawie ortofotomapy lub innych dostępnych dowodów organ I instancji mógł w 2020 r. uzyskać wiedzę, że działka należąca do skarżących zajęta jest w całości na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli tak, to organ przyjmie, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w punkcie 2) sentencji wyroku. Na zasądzoną kwotę 697zł składa się kwota 200 zł stanowiąca równowartość uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej oraz 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.
Przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.