Zaznaczył jednocześnie, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kaucji. Internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/) definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił.
Według Dyrektora z uwagi na swój charakter zwrotny otrzymanie i zwrot kaucji są neutralne dla Spółki na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymanie kaucji nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu przez Spółkę. Ponieważ środki pieniężne stanowiące kaucję nie przechodzą na własność wynajmującego nie można również mówić, że będzie on osiągał przychód z dysponowania tymi pieniędzmi (np. z wykorzystania tych środków do finansowania bieżącej działalności), gdyż do obracania tymi środkami uprawniony nie będzie. Dopiero z chwilą wystąpienia okoliczności uzasadniających zatrzymanie kaucji Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód. W związku z faktem, iż samo ustanowienie kaucji nie generuje dla Wnioskodawcy przychodu nie można mówić, iż kapitalizacja odsetek od wpłaconej kwoty kaucji będzie generować koszt związany z przychodem, gdyż przychód ten nie występuje. Tym samym potencjalne obciążenie finansowe wynikające z kapitalizacji odsetek nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, skoro nie jest powiązane z osiągnięciem przychodu. Sam fakt, iż Spółka dolicza do kwoty kaucji odsetki, które mają być kapitalizowane, świadczy o tym, iż Spółka wzięła na siebie ekonomiczny ciężar dokonywania waloryzacji kwoty stanowiącej kaucję. Zobowiązanie to jest jednak, w opinii Organu podatkowego, neutralne na gruncie przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z wniosku, jeżeli wszystkie zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną wykonane przez najemców, wówczas Spółka zwraca kaucje wraz z odsetkami na rzecz najemców. W przypadku częściowego niewykonania umów najmu przez najemców są dokonywane potrącenia z kaucji. W przypadku zatem rozwiązania umowy i spełnienia warunków umożliwiających zwrot kaucji najemcy, dojdzie do zwrotu kaucji jako całości i będzie to nadal czynność neutralna podatkowo dla Spółki pomimo to, że kwota zwracana będzie wyższa od przyjętej. Uzgodnionego bowiem przez strony porozumienia nie można traktować jako odpłatnego udostępnienia określonej kwoty pieniędzy. Jak wskazano bowiem wyżej, przy ustanowieniu kaucji nie dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych. Zwrot i przyjęcie kaucji w opisanej sytuacji są więc dla wynajmującego czynnościami neutralnymi podatkowo.
W ocenie Dyrektora KIS skapitalizowanych odsetek od kwot kaucji nie można również uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu umowy najmu - na podstawie ogólnego przepisu o kosztach - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przychód z umowy najmu występuje bowiem w postaci pobieranego od najemcy czynszu. Sama czynność ustanowienia kaucji przy umowie najmu nie powoduje jednak, że po stronie wynajmującego powstać może w przyszłości z tego tytułu koszt podatkowy. Skoro bowiem środki pieniężne stanowiące kaucję nie stanowią dla niego przychodu, to tym bardziej nie sposób jest uzasadnić, że zwrot tej kaucji lub dokonywanie waloryzacji kwoty wpłaconej kaucji stanowić może na dalszym etapie koszt podatkowy dla wynajmującego. Nie są to bowiem czynności, które na gruncie przepisów prawa podatkowego można powiązać z przychodem w postaci pobieranego czynszu. Inny jest bowiem cel ponoszenia wydatków bezpośrednio na przedmiot najmu, który służył będzie osiąganiu przychodów (np. ponoszenie wydatków na remont przedmiotu najmu). Takiemu celowi nie służy natomiast dodatkowe porozumienie nakładające na wynajmującego obowiązek doliczania do kwoty kaucji dodatkowych kwot (nazwanych we wniosku odsetkami), którego celem jak wskazano jest dokonywanie waloryzacji wpłaconej przez najemcę kwoty. Dodatkowo organ zauważył, że z określonych przyczyn może bowiem dojść do zatrzymania kaucji nawet w całości, a wówczas również kwoty pochodzące z kapitalizacji nie będą zwracane najemcy, a więc de facto nie dojdzie do poniesienia wydatków przez wynajmującego. Tymczasem warunkiem umożliwiającym uznanie określonego wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie.
Dyrektor biorąc pod uwagę powyższe, stwierdził, że skoro odsetki wypłacane na rzecz najemców, które stanowią oprocentowanie kaucji nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to nie mogą również być wliczane do limitu kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.
Tym samym, stanowisko Strony wskazujące, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego odsetki wypłacane na rzecz najemców, które stanowią oprocentowanie kaucji nie powinny być wliczane do limitu kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT – uznał za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn, niż Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska.
Spółka w skardze z dnia 3 października 2025 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:
1) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że odsetki wypłacane najemcom od kaucji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;
2) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; dalej "O.p."), poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji, tj. uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, lecz na podstawie nieprawidłowego oraz sprzecznego z przepisami prawa materialnego uzasadnienia stanowiska wyrażonego w skarżonej interpretacji indywidualnej;
3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie poprzez przyjęcie wykładni nieznajdującej oparcia w literalnym brzmieniu przepisów ustawy o CIT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja w tym zakresie narusza przepisy prawa.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy skapitalizowane odsetki od kwot kaucji są kosztem uzyskania przychodów z tytułu umowy najmu - na podstawie ogólnego przepisu o kosztach - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
DKIS uznał, iż nie są one kosztem uzyskania przychodu, gdyż środki pieniężne stanowiące kaucję nie stanowią dla Strony przychodu, to tym bardziej nie sposób jest uzasadnić, że zwrot tej kaucji lub dokonywanie waloryzacji kwoty wpłaconej kaucji stanowić może na dalszym etapie koszt podatkowy dla wynajmującego. Nie są to bowiem czynności, które na gruncie przepisów prawa podatkowego można powiązać z przychodem w postaci pobieranego czynszu. Inny jest bowiem cel ponoszenia wydatków bezpośrednio na przedmiot najmu, który służył będzie osiąganiu przychodów (np. ponoszenie wydatków na remont przedmiotu najmu). Takiemu celowi nie służy natomiast dodatkowe porozumienie nakładające na wynajmującego obowiązek doliczania do kwoty kaucji dodatkowych kwot (nazwanych we wniosku odsetkami), którego celem jak wskazano jest dokonywanie waloryzacji wpłaconej przez najemcę kwoty.
Skarżąca wyjaśniła, iż wniesienie kaucji nie jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym i jest powiązana z przychodem z tytułu najmu.
Rację w tym sporze należy przyznać Stronie skarżącej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Koszt podatkowy w sposób bezpośredni wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Kwalifikowanie poniesionego wydatku do tych kosztów wymaga przede wszystkim wykazania, że spełnia on definicję kosztu podatkowego. Sam fakt poniesienia danego wydatku ma drugorzędne znaczenie. Nie każdy wydatek poniesiony przez podmiot gospodarczy w sensie ekonomicznym stanowi koszt uzyskania przychodu w sensie podatkowym, ale tylko taki wydatek, któremu można przypisać cechy wydatku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
W literaturze, jak i w orzecznictwie istnieje zgodność co do tego, że wydatek stanowi koszt podatkowy w sytuacji, gdy łącznie spełnia następujące warunki:
1) nastąpiło faktyczne (rzeczywiste) poniesienie wydatku przez podatnika;
2) wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny;
3) poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością;
4) poniesiono wydatek w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu;
5) został właściwie udokumentowany;
6) wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Z przepisu art. 15 u.p.d.o.p. wynika, że kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, może być tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w tym przepisie. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Kluczowe znaczenie ma zatem to, czy wydatki poniesione przez Spółkę mogą przyczynić się do powstania przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu.
Organ jednak nie rozpatrzył powyższej sytuacji. Przyjął on bowiem, że skoro nie mamy do czynienia z przychodem, to nie można mówić o kosztach jego uzyskania. Wskazał bowiem, że kaucja ma charakter zwrotny, a zatem nie może być rozpatrywana w kategoriach przychodu.
Sąd w składzie niniejszym nie zgadza się z takim ujęciem sprawy. Kaucja i naliczone od niej odsetki są powiązane z umową najmu. Zatem przychód należy rozpatrywać na gruncie tej umowy i pobieranego czynszu. W tym przypadku zatem mamy do czynienia z przychodem. Tym samym argumentacja Organu jest błędna.
W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1) na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy (pkt 2 sentencji wyroku).
W rezultacie ponownie rozpatrując sprawę Organ uwzględni stanowisko zawarte w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia, w szczególności przyjmie, iż w niniejszej sprawie powstaje przychód, z którym powiązane są odsetki od wpłacanej kaucji.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.