Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że R. T. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") nabył w całości spadek po zmarłej 4 lipca 2019 r. D. T. Dnia 20 listopada 2024 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w W.) Strona złożyła zeznanie podatkowe SD-3, w którym wskazała, że po zmarłej D. T. (siostrze) nabyła tytułem spadku pieniądze w kwocie 70.194,55 zł. Zeznanie to zostało przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej/I instancji"). W toku postępowania, Naczelnik US, pismem z 27 stycznia 2025 r., a następnie pismem z 13 marca 2025 r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentu potwierdzającego wysokość środków pieniężnych wchodzących w skład spadku po ww. zmarłej. Strona, do przesłanego 3 kwietnia 2025 r. e-maila załączyła skan zaświadczenia wystawionego 13 marca 2025 r. przez Dom Pomocy Społecznej w Z. o wysokości środków pieniężnych wchodzących w skład spadku po zmarłej D. T. Na podstawie tego zaświadczenia Naczelnik US ustalił, że w skład spadku po zmarłej D. T. wchodzą środki pieniężne w kwocie 71.305,76 zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. Naczelnik US wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona, pismem z 28 kwietnia 2025 r. wniosła o umorzenie postępowania, gdyż jej zdaniem jest ono bezprzedmiotowe i bezpodstawne albowiem żadna instytucja nie poinformowała jej o konieczności zgłoszenia nabycia spadku. Strona wskazała, że według jej wiedzy jako najbliższa rodzina nie płaci podatku i nikomu nie musi zgłaszać nabycia.
2. Uznając, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, zgodny ze stanem faktycznym, Naczelnik US - przyjmując do podstawy opodatkowania wartość czystą nabycia w wysokości 71.306,00 zł, pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637,00 zł wynikającą z treści art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837, z późn. zm., dalej "u.p.s.d.") - decyzją z [...] maja 2025 r. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.700,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że zwolnienie nabytego majątku po zmarłej siostrze wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może być w sprawie tej zastosowane, gdyż Strona nie zgłosiła nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Naczelnik US wskazał, że termin wynikający z przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem materialnoprawnym, do którego nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwego dla terminów procesowych. Dlatego nabycie spadku podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 4a ust. 3 u.p.s.d., na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Decyzja doręczona została Stronie 4 czerwca 2025 r.
3. Od ww. decyzji Naczelnika US Strona, w terminie ustawowym, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), wskazując, że nie miała wiedzy o konieczności zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej siostrze w terminie 6 miesięcy od dnia nabycia spadku. Strona podkreśliła, że wiadomym jej było, że nie płaci podatku gdyż jest w pierwszej grupie spadkowej, podnosząc również, że Sąd Rejonowy w G. wydając postanowienie stwierdzające nabycie spadku nie poinformował jej o obowiązku złożenia SD-Z2. O konieczności złożenia zgłoszenia (aby nie płacić podatku) Strona dowiedziała się dopiero z nieodpłatnej, darmowej porady prawnika i jak zaznaczyła robi to teraz. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS, postanowieniem z [...] lipca 2025 r., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona w piśmie z 8 sierpnia 2025 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko, iż nie powinna płacić podatku po zmarłej siostrze, gdyż Sąd nie poinformował jej o konieczności zgłoszenia nabycia spadku w terminie 6 miesięcy. Zdaniem Strony "pojęcie czasu jest jedno bo dotyczy pierwszej grupy spadkowej". W ocenie Strony nabywca w pierwszej grupie podatkowej powinien być traktowany bez warunków, a zwolnienie powinno mieć zastosowanie bez żadnych warunków czasowych. Jednocześnie Strona poinformowała, że w swoich pismach zwracała się do Naczelnika US o umorzenie podatku.
4. Organ odwoławczy - po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, zgromadzonych dowodów oraz zgłoszonych zarzutów – decyzją z [...] września 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS na wstępie uzasadnienia postanowienia własnego powołał się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d., stwierdzając następnie, że kwestię sporną stanowi możliwość skorzystania przez Stronę ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Odnosząc się do tej kwestii, Dyrektor IAS zauważył, że ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP") i jako takie podlegają ścisłej interpretacji - nie można ich interpretować rozszerzająco ani zawężająco. Literalne brzmienie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wskazuje, że ustawodawca uzyskanie zwolnienia podatkowego w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia uzależnia od spełnienia warunku, że nabywca złoży zgłoszenie o nabyciu w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ odwoławczy zaznaczył, że terminy wyznaczone w ustawach podatkowych do dokonania określonej czynności proceduralnej mają charakter terminu prekluzyjnego, co oznacza, że dokonanie czynności po upływie takiego terminu, powoduje jej bezskuteczność - nie wywiera ona żadnych skutków procesowych, chyba że termin ten zostanie przywrócony. Instytucja przywrócenia terminu ma jednak zastosowanie jedynie do terminów procesowych, do których należy np. termin na złożenie zażalenia czy też termin na złożenie odwołania. Przepisami procesowymi są zatem te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania (od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia). Natomiast wszystkie inne terminy wynikające z ustaw podatkowych należą do przepisów prawa materialnego, ponieważ z ich niedochowaniem wiążą się skutki prawnopodatkowe. Do takich przepisów należy właśnie sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Niedochowanie bowiem tego terminu, skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku - skonstatował Dyrektor IAS. Z wymienionego powyżej przepisu wprost wynika, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego nabytego w spadku majątku ustawodawca nałożył na podatników 6 miesięczny termin na zgłoszenia nabycia, od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie spadku. Tak więc - wbrew twierdzeniu Skarżącego - 6 miesięczny termin do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabytego w spadku majątku, jest bezwzględnym warunkiem zawartym przez ustawodawcę w rzeczonym przepisie dla zastosowania zwolnienia. Postanowienie Sądu Rejonowego w G. z [...] listopada 2021 r. sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku przez R. Skarżącego po zmarłej D. T. uprawomocniło się 17 grudnia 2021 r., i tym samym, w celu skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., Strona była zobowiązana do dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 do 17 czerwca 2022 r., czego nie uczyniła. Jeśli więc podatnik uchybił sześciomiesięcznemu terminowi na złożenie zgłoszenia, to bez względu na przyczyny, które do tego doprowadziły, nabycie to zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców należących do I grupy podatkowej, a w sprawie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Akt prawny u.p.s.d. - argumentował dalej organ odwoławczy - jest aktem prawnym prawidłowo ogłoszonym, można więc domniemywać, że jego treść jest powszechnie znana. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowo-administracyjnym nie można tłumaczyć się nieznajomością prawa należycie ogłoszonego, bowiem przyjmuje się, że każdy zainteresowany treścią adresowanych do niego norm prawnych ma możliwość zapoznania się z obowiązującymi aktami prawnymi. Dyrektor IAS podkreślił, że rzeczą samych podatników jest dochowanie należytej staranności w celu uzyskania ulgi podatkowej. Wyjaśnił również, że sądy rejonowe rozpatrujące wnioski o stwierdzenie nabycia spadku nie są zobligowane żadnymi przepisami do realizacji obowiązków wynikających z ustawy o podatku od spadków i darowizn, które to zadania powierzone zostały naczelnikom urzędów skarbowych. Tym samym Sąd Rejonowy w G. nie mógł poinformować Strony o przepisach dotyczących rozliczania podatku od spadków i darowizn, które nie są mu znane. Dlatego też zarzut odnośnie braku otrzymania informacji w sądzie nie może być wzięty pod uwagę. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że 4 lipca 2019 roku zmarła spadkodawczyni – D. T., co oznacza, że nabycie spadku przez Stronę nastąpiło w dniu śmierci spadkodawczyni. Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, z późn. zm., dalej "k.c."), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.) - tj. w chwili śmierci spadkodawcy. Stosownie bowiem do art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Nabycie spadku następuje z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje to, że dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 k.c.) i ma znaczenie deklaratoryjne. Nie oznacza to jednak, że z chwilą otwarcia spadku powstaje także automatycznie obowiązek podatkowy. Przyjęcie spadku w polskim prawie cywilnym to złożenie oświadczenia przed sądem lub notariuszem w ciągu 6 miesięcy od dnia dowiedzenia się o tytule powołania do spadku. Można przyjąć spadek wprost (pełna odpowiedzialność za długi) lub z dobrodziejstwem inwentarza (odpowiedzialność ograniczona do wysokości odziedziczonego majątku). W przypadku braku oświadczenia w zakreślonym terminie, spadek uznaje się za przyjęty z mocy prawa w ostatnim dniu upływu tego terminu - wywiódł Dyrektor IAS. Moment powstania obowiązku podatkowego reguluje natomiast u.p.s.d. w art. 6. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest powiązane z nabyciem spadku, lecz z jego przyjęciem. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Następstwem powstania obowiązku podatkowego jest - wynikający z przepisów prawa - obowiązek zgłoszenia nabycia tytułem spadku właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek złożenia przez spadkobiercę zeznania podatkowego SD-3 ustanowiony został w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym, podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. W tym miejscu Dyrektor IAS podkreślił, że jeżeli podatnik nie wywiąże się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego, to organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania informacji i danych niezbędnych do wydania decyzji i zakończenia postępowania podatkowego bez uprzedniego potwierdzenia faktu spadkobrania po danej osobie. W przedmiotowej sprawie, nabycie spadku przez Stronę, zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z [...] listopada 2021 r. Orzeczenie to uprawomocniło się z dniem 17 grudnia 2021 roku. Natomiast, jak stanowi art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia bądź też z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Jednocześnie jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obowiązek podatkowy wskazany w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie kreuje nowego obowiązku złożenia zeznania podatkowego, dlatego też istotne jest to, czy obowiązek nałożony przez ustawodawcę wynikający z art. 17a u.p.s.d. stosownie do art. 6 ust. 1 pkt. 1 w dacie orzekania przez organy podatkowe nadal istnieje. W przedmiotowej sprawie wobec braku złożenia stosownego oświadczenia o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku, obowiązek złożenia zeznania podatkowego z tytułu przyjęcia spadku po zmarłej D. T. powstał z mocy prawa 4 stycznia 2020 r. Tym samym prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe miało wygasnąć 31 grudnia 2025 r. Na ustalenie zobowiązania podatkowego czy zastosowanie zwolnienia nie ma zaś wpływu sytuacja zdrowotna i ekonomiczna Strony. Może być ona wzięta pod uwagę jedynie przy rozpatrywaniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, po złożeniu wniosku w trybie art. 67 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p."), do organu pierwszej instancji. Wobec wymienionych okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US decyzją z [...] maja 2025 r. zasadnie ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabytych w spadku po zmarłej siostrze pieniędzy.