Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Cywilny z [...] września 2020 r. o sygn. akt [...], spadek po zm. J. S. w 1/3 części spadku nabył A. S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"). Postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. (doręczonym 30 stycznia 2025 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej/I instancji") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zm. J. S. Postanowieniem z [...] lutego 2025 r., Naczelnik US włączył do akt sprawy postanowienie Sądu Rejonowego w G. z [...] września 2020 r. o sygn. akt [...] oraz wydruk księgi wieczystej nr [...] Skarżący, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy, złożył 10 marca 2025 r. pismo ogólne wraz z załącznikiem, w którym wskazał, że: "W dniu 19 kwietnia 2020 złożyłem w Urzędzie Skarbowym W. dokument SD-Z2 informując urząd o nabyciu spadku po zmarłej J. S. Sprawa sądowa o nabycie spadku której dotyczy postępowanie, odnośnie domu po babci, który zajmują D. i C. S. - została założona bez mojej wiedzy i odbyła się bez mojego udziału. W tych latach dużo pracowałem za granicą i pisma do mnie nie docierały. Nie byłem świadomy, że muszę złożyć kolejny dokument SD-Z2 - niedopełnienie tego obowiązku wynika tylko i wyłącznie z niewiedzy. Nie chciałem niczego zataić, tym bardziej że nie jestem w żaden sposób beneficjentem nabycia tego spadku. Proszę o informację w jaki sposób mogę dopełnić brakujących formalności i zakończyć tą sprawę.". W odpowiedzi na pismo z 20 marca 2025 r., Burmistrz W. przesłał decyzję wymiarowe w podatku od nieruchomości w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu | dziedziczenia po zm. J. S.
2. Decyzją z [...] maja 2025 r., organ pierwszej instancji ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.396,00 zł w związku z nabyciem spadku po zm. J. S. Organ uznał, że wobec nie złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Cywilny z [...] września 2020 r. o sygn. akt [...] stwierdzającego nabycie spadku po zm. J. S., nabycie zostanie opodatkowane na zasadach określonych dla nabywców z I grupy podatkowej. Decyzja ta została doręczona Stronie 3 czerwca 2025 r.
3. Od ww. decyzji organu I instancji, w ustawowym terminie, Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:
- art. 68 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p."), poprzez przyjęcie, że decyzja ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać jej doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 Op.), nie zaś 3 lat (art. 68 § 1 Op.), w konsekwencji czego postępowanie w przedmiotowej sprawie wszczęto oraz decyzję wydano po upływie okresu przedawnienia;
- art. 6 ust. 4 w zw. z art. 17a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837, z późn. zm., dalej "u.p.s.d.") poprzez dokonanie jego wadliwej interpretacji, której skutkiem było jego wadliwe zastosowania.
W uzasadnieniu odwołania Skarżący argumentował, że prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przedawniło się po upływie 3 lat od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. W tej sprawie, jak zwraca uwagę Skarżący, termin ten upłynął z końcem 2023 r. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Skarżący przywołał liczne wyroki wydane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjnego. W ocenie Skarżącego jest aż nadto oczywiste, że organ naruszył przepis art. 68 § 1 i 2 O.p. przyjmując, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn mogła zostać doręczona przed upływem 5 lat (zamiast 3 lat), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
4. Organ odwoławczy - po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów oraz zgłoszonych zarzutów - decyzją z [...] września 2025 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor IAS na wstępie uzasadnienia postanowienia własnego powołał się na przepisy art. 68 § 1 i § 2 O.p., art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 1015 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, z późn. zm., dalej "k.c."). W pierwszej kolejności Dyrektor IAS wskazał, że 6 listopada 2019 r. zmarła spadkodawczyni – J. S., co oznacza, że nabycie spadku przez Skarżącego nastąpiło w dniu śmierci spadkodawczyni. Zgodnie bowiem z art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.) - tj. w chwili śmierci spadkodawcy. Stosownie bowiem do art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Nabycie spadku następuje z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje to, że dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 k.c.) i ma znaczenie deklaratoryjne. Nie oznacza to jednak, że z chwilą otwarcia spadku powstaje także automatycznie obowiązek podatkowy. Przyjęcie spadku w polskim prawie cywilnym to złożenie oświadczenia przed sądem lub notariuszem w ciągu 6 miesięcy od dnia dowiedzenia się o tytule powołania do spadku. Można przyjąć spadek wprost (pełna odpowiedzialność za długi) lub z dobrodziejstwem inwentarza (odpowiedzialność ograniczona do wysokości odziedziczonego majątku). W przypadku braku oświadczenia w zakreślonym terminie, spadek uznaje się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. Moment powstania obowiązku podatkowego reguluje natomiast u.p.s.d. w art. 6. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest powiązane z nabyciem spadku, lecz z jego przyjęciem. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Następstwem powstania obowiązku podatkowego jest - wynikający z przepisów prawa - obowiązek zgłoszenia nabycia tytułem spadku właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek złożenia przez spadkobiercę zeznania podatkowego SD-3 ustanowiony został w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym, podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli podatnik nie wywiąże się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego, to organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania informacji i danych niezbędnych do wydania decyzji i zakończenia postępowania podatkowego bez uprzedniego potwierdzenia faktu spadkobrania po danej osobie. W przedmiotowej sprawie nabycie spadku przez Stronę zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z [...] września 2020 r. o sygn. akt [...]. Orzeczenie to uprawomocniło się z dniem 8 października 2020 r. Natomiast - kontynuował dalej Dyrektor IAS - jak stanowi art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia bądź też z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obowiązek podatkowy wskazany w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie kreuje nowego obowiązku do złożenia zeznania podatkowego, dlatego też istotne jest to czy obowiązek nałożony przez ustawodawcę wynikający z art. 17a u.p.s.d. stosownie do art. 6 ust. 1 pkt. 1 w dacie orzekania przez organy podatkowe nadal istnieje. W przedmiotowej sprawie obowiązek złożenia zeznania podatkowego z tytułu przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza powstał w 6 maja 2020 r. Natomiast, w myśl art. 68 § 2 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, 3) zobowiązanie podatkowe o którym mowa w § 1 nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie budzi wątpliwości - ocenił organ odwoławczy Nabycie spadku nie zostało zgłoszone organowi podatkowemu poprzez złożenie zgłoszenia podatkowego SD-Z2 w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego - tu: od 8 października 2020 r., co wykluczało zwolnienie podatkowe o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Skarżący nie złożył również zeznania podatkowego SD-3, w ustawowym terminie wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w związku z dziedziczeniem po zm. J. S. Tym samym bezsporne jest, że Skarżący nie złożył żadnego zeznania podatkowego w związku z dziedziczeniem po zm. J. S., tym samym obowiązek podatkowy powstał 8 października 2020 r. - skonstatował Dyrektor IAS. Niezależnie od powyższego, Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja Naczelnika US wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego, jednakże z innych przyczyn niż to zostało wskazane w odwołaniu. Stąd też w niniejszej sprawie ma zastosowanie przywołana wyżej norma prawna, przewidziana w art. 68 § 2 O.p., określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na fakt, że Naczelnik US wydając przedmiotową decyzję naruszył treść art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d., wskazując, że zgodnie z procedurą określoną w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., w sytuacji gdy nabywca nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, czyli nie określił wartości nabytych składników majątkowych, organ powinien wezwać nabywcę do określenia ich wartości rynkowej, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, jednocześnie podając własną wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Następnie, jeżeli nabywca, pomimo doręczonego wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego winien dokonać jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego. Tym czasem z akt sprawy wynika, że Skarżący nie tylko nie złożył zeznania podatkowego w którym wskazałby wartość nieruchomości, ale również organ nie wystosował do Skarżącego żadnego wezwania, w którym zwrócił by się z zapytaniem w tej materii. Dyrektor IAS wskazał, że organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych do samodzielnego ustalenia wartości masy spadkowej bez uczestnictwa podatnika. Samo zwrócenie się do organów administracji samorządowej celem ustalenia stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, w świetle obowiązujących przepisów u.p.s.d. jest daleko niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji przeprowadzi postępowanie celem ustalenia wartości rynkowej prawa majątkowego zgodnie z procedurami wynikającymi z art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. - podsumował swoją argumentację prawną organ odwoławczy, wskazując końcowo, że z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, to zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Dyrektor IAS uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.