Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 1 lipca 2025 r. J. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że jest spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2025 r., poz. 278 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca jest częścią światowego koncernu J. zajmującego się produkcją sprzętu magazynowego oraz oferującego kompleksowe usługi w zakresie logistyki wewnątrzmagazynowej. W ramach prowadzanej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej "Umowa") z J., z siedzibą w S.. [...], N. (dalej "Licencjodawca"), której przedmiotem jest licencjonowanie, konserwacja i wsparcie w korzystaniu z produktów cyfrowych J. (dalej "Produkty"). Produkty to szereg modułów, które wykorzystywane są w zarządzaniu i użytkowaniu sprzętu oferowanego przez Spółkę. W zamian za powyższe Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie na rzecz Licencjodawcy. Zgodnie z Umową, na Spółkę nie przechodzą autorskie prawa majątkowe do Produktów. Spółka nie może sama decydować o modyfikacji, wyodrębnieniu oraz udostępnieniu podmiotom trzecim Produktów zarówno w całości, jak i w części. Jednocześnie, po spełnieniu określonych warunków i uzyskaniu zgody Licencjodawcy, Wnioskodawca może sublicencjonować Produkty do użytkowników końcowych, tzw. end-userów. Warunki, o których mowa powyżej sprowadzają się do konieczności zawarcia umowy sublicencyjnej, w której każdorazowo znajdują się ogólne warunki użytkowania produktów cyfrowych J. (ang. G.), zabraniające użytkownikowi końcowemu: 1) modyfikacji, zmian, przystosowywania itp. w Produktach, 2) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia Produktów w całości lub w części, oraz 3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, Produktu lub jego kopii. Spółka jest również zobowiązana zapewnić przestrzeganie powyższych ogólnych warunków użytkowania Produktów. Jakiekolwiek odstępstwa od standardowego brzmienia umowy sublicencyjnej muszą zostać skonsultowane i zatwierdzone przez Licencjodawcę. Spółka jest w każdym przypadku zobligowana do przedstawienia Licencjodawcy umów sublicencyjnych. Podsumowując, podstawowym celem Umowy jest udostępnienie Produktów, umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie i obsługę sprzętu magazynowego. Działanie to jest niezbędne w celu prawidłowego korzystania przez klientów ze sprzętu Wnioskodawcy, stąd też, na podstawie Umowy, Wnioskodawca posiada uprawnienie jedynie do jego dystrybucji i użytkowania we własnym zakresie. W ramach prowadzonej działalności Spółka może bowiem: 1) dołączać Produkty do oferowanego sprzętu magazynowego, a następnie dokonać sprzedaży kompletnego zestawu (zawierającego egzemplarz Produktu), 2) dołączać Produkty do oferowanego sprzętu magazynowego, stanowiącego własne środki trwałe Wnioskodawcy, które następnie są wynajmowane na rzecz klientów, lub 3) dołączać Produkty do oferowanego sprzętu magazynowego, który na podstawie umowy leasingu finansowanego przez podmiot trzeci (bank) jest oddawany do użytkowania klientom (korzystającym). Jakiekolwiek odstępstwo od pełnienia standardowej funkcji dystrybutora Produktów, która sprowadza się do wykonywania powyższych działań, wymaga wyraźnej zgody Licencjodawcy.
2. Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:
1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy wypłacane przez Spółkę na podstawie Umowy, nie mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przytoczonym stanie faktycznym odpowiedź na pytania interpretacyjne jest twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy przepis stanowi wyraz zasady ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podmiot niebędący rezydentem danego państwa będzie opodatkowany w danym państwie jedynie w odniesieniu do źródła przychodu znajdującego się w tym państwie. W art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca zawarł katalog przychodów, będących przedmiotem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tzw. podatkiem u źródła, jeżeli uzyskiwane są przez podmiot niebędący polskim rezydentem podatkowym. Zgodnie z pkt 1 ww. przepisu, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie zgodnie z pkt 2a powołanego powyżej przepisu u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Pobór wskazanego wyżej podatku u źródła następuje na podstawie zasad, o których mowa w art. 26 u.p.d.o.p. - w myśl ust. 1 zdanie pierwsze, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Skarżący również wskazał, iż w świetle art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy w zakresie podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W pierwszej kolejności, oceniła Spółka, konieczne jest odniesienie się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tam bowiem zostały wymienione przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych w tym również ze sprzedaży tych praw. Akt prawny u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia praw autorskich lub praw pokrewnych, w związku z tym konieczne jest odniesienie do przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 24, z późn. zm., dalej "u.p.a.p.p."). Zgodnie z art. 17 u.p.a.p.p., przez pojęcie autorskie prawa majątkowe należy rozumieć wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. W art. 74 u.p.a.p.p., ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące programów komputerowych. I tak, zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p., programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Z kolei, w myśl art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p., autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do: 1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; 2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; 3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Mając zatem na uwadze przepisy u.p.a.p.p., dla uznania danego przychodu za przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotne jest stwierdzenie, czy dana transakcja powoduje przeniesienie praw autorskich do Produktów na wskazanych powyżej polach eksploatacji. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych do Produktów na Wnioskodawcę, gdyż wprost wyklucza to Umowa zawarta z Licencjodawcą. Dodatkowo Spółka nie uzyskuje jakichkolwiek praw do kopiowania, dekompilowania, czy też modyfikowania Produktów. Licencjodawca zachowuje wszelkie prawa, tytuł własności i udziały w odniesieniu do Produktów w tym między innymi w odniesieniu do wszelkich kopii, ulepszeń, usprawnień, modyfikacji i dzieł będących pochodnymi tych Produktów, a także wszelkich patentów, praw autorskich, tajemnic przedsiębiorstwa i praw do znaków towarowych odnoszących się do Produktów. Odzwierciedleniem tego faktu jest także konieczność każdorazowego zamieszczania przez Wnioskodawcę, w ramach umów sublicencyjnych, postanowień ogólnych warunków użytkowania Produktów. W ocenie Wnioskodawcy, zamiast praw autorskich nabywa on jedynie egzemplarze Produktów. Nabycie egzemplarza nie jest jednoznaczne z przeniesieniem autorskich praw majątkowych. Stanowi o tym wprost art. 52 ust. 1 u.p.a.p.p. Zgodnie z nim, o ile umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do tegoż utworu. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane Licencjodawcy z tytułu nabycia egzemplarzy Produktów, celem ich dalszej odsprzedaży, oddania w najem lub przekazania do używania na podstawie umowy leasingu wraz ze sprzętem oferowanym przez Spółkę nie stanowi przychodów objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W kontekście nabycia egzemplarzy Produktów, Wnioskodawca odniósł się również do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Commentaries of the Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, dalej "Komentarz do MK OECD"), bowiem w myśl powołanego powyżej art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, natomiast Komentarz do MK OECD nadaje jej określony kontekst. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do MK OECD nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W myśl pkt 14.4 Komentarza do art. 12 MK OECD (s. 282), w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa np. do kopiowania/powielania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 MK OECD. Umowy pomiędzy właścicielem praw autorskich do oprogramowania a pośrednikiem odpowiedzialnym za dystrybucję tego oprogramowania często przyznają pośrednikowi prawo do dystrybucji kopii programu bez prawa do jego powielania. W takich transakcjach prawa nabyte dotyczące rzeczonych praw autorskich są ograniczone do niezbędnego minimum umożliwiającego pośrednikowi dystrybucję kopii rzeczonego oprogramowania. W takich transakcjach dystrybutorzy płacą jedynie za nabycie kopii oprogramowania, a nie za korzystanie z praw autorskich do tego oprogramowania. Tym samym, w transakcji, w której dystrybutor dokonuje płatności za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez prawa do jego powielania), prawa związane z czynnościami dystrybucji powinny zostać pominięte przy analizie charakteru tej transakcji dla celów podatkowych. Płatności w tego typu transakcjach będą traktowane jako zyski przedsiębiorstw zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Jest tak niezależnie od tego, czy dystrybuowane kopie są dostarczane na nośnikach materialnych, dystrybuowane elektronicznie (bez prawa dystrybutora do powielania oprogramowania), czy też oprogramowanie podlega pewnym niewielkim modyfikacjom w celu jego instalacji. Zdaniem Spółki, stan faktyczny przedstawiony we wniosku koresponduje z przedstawionym powyżej fragmentem Komentarza do art. 12 MK OECD. Spółka pełni bowiem rolę dystrybutora Produktów, a Umowa przyznaje jej prawa jedynie w zakresie niezbędnego minimum do dystrybucji kopii Produktów bez prawa do ich powielania. Komentarz do art. 12 MK OECD stanowi zatem potwierdzenie stanowiska wynikającego z interpretacji polskich przepisów u.p.a.p.p., że nabycie egzemplarza oprogramowania do celów jego dalszej dystrybucji, bez przeniesienia autorskich praw majątkowych na określonych polach eksploatacji (jedynie w zakresie niezbędnego minimum, bez prawa do jego powielania), nie stanowi tytułu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tożsamych względów, użytkowanie Produktów w sprzęcie należącym do Wnioskodawcy, który następnie jest wynajmowany klientom końcowym lub też sprzęcie, który jest przedmiotem użytkowania przez klientów końcowych na podstawie umowy leasingu, również nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że na Wnioskodawcę zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe do Produktów na określonych w art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p. polach eksploatacji. W ramach ww. działań, Spółka posiada taki sam zakres uprawnień do Produktów, co w przypadku ich dystrybucji. Ewentualne korzystanie z Produktów przez Spółkę odbywa się na zasadach licencji użytkownika końcowego, a więc w zgodzie z ogólnymi warunkami użytkowania Produktów, tj. bez możliwości modyfikacji, zmian, przystosowywania, trwałego lub czasowego zwielokrotnienia Produktów w całości lub w części. Spółka korzysta z egzemplarzy Produktów, w rozumieniu art. 52 ust. 1 u.p.a.p.p., które stanowią Licencję użytkownika końcowego, z tą różnicą, że Licencjodawca umożliwił dystrybucję tychże egzemplarzy, w celu umożliwienia poprawnego korzystania ze sprzętu produkowanego w grupie, do której Wnioskodawca i Licencjodawca należą. W następnej kolejności - wskazał Skarżący - należy przeprowadzić weryfikację, czy konserwacja i wsparcie Licencjodawcy w korzystaniu z Produktów powinny zostać zakwalifikowane jako świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., lub świadczenia o podobnym charakterze do tychże. Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu Umowy z oczywistych względów nie będzie stanowiło wynagrodzenia z któregokolwiek z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż nie zostały w nim wprost wymienione. Ponadto, usługi konserwacji i wsparcia w korzystaniu z Produktów nie posiadają cech charakterystycznych dla świadczeń wymienionych wprost wart. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności nie posiadają cech świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli lub przetwarzania danych. Usługi te stanowią jedynie standardowe wsparcie techniczne Wnioskodawcy.