Wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2026, sygn. III SA/Wa 2479/25

Skarżący odpowiadając na pytania organu wyjaśnił również, że zarówno w przypadku realizacji zlecenia wyłącznie przez Wnioskodawcę, jak również w ramach współpracy w zespole, Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć. Część programu (nowa funkcjonalność), którą tworzy Wnioskodawca jest utworem (odrębnym programem komputerowym) w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Jeżeli podczas tworzenia oprogramowania Wnioskodawca prowadzi prace twórcze równolegle z innymi osobami, wówczas końcowe oprogramowanie (produkt) składa się z wielu części, a Wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) oprogramowania, podobnie jak pozostali członkowie zespołu. Każdy z nich tworzy część finalnego oprogramowania, każda z tych części stanowi utwór. Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta prawa autorskie wyłącznie do wytworzonej przez siebie części finalnego oprogramowania.

Mając powyższe na uwadze Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń informatycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszty usługi księgowej i doradczej,

b) koszty zakupu i użytkowania samochodu,

c) koszty zakupu wyposażenia biurowego i artykułów biurowych,

d) koszty zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

e) koszt usług telekomunikacyjnych,

f) składki na ubezpieczenia społeczne,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 24 lipca 2025 r.)

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Odnośnie pytania nr 1 Skarżący stanął na stanowisku, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo – rozwojową.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżący stwierdził, że wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania nr 3, ponoszone przez Skarżącego wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na współwytworzenie danego Oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność, stanowiącą, jego zdaniem, działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.).

Odnośnie pytania nr 4 Skarżący stanął na stanowisku, że spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 września 2025 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej uznania działalności Skarżącego będącej przedmiotem zapytania za działalność badawczo – rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w pozostałym zakresie.

Dyrektor KIS stwierdził, że działalność prowadzona przez Skarżącego polegająca na współtworzeniu programów komputerowych spełniała/spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym stanowisko Skarżącego odnoszące się do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dyrektor KIS w dalszej części uzasadnienia wskazał, że z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., m.in. autorskie prawo do programu komputerowego;

c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem w przypadku tworzenia, rozwijania, ulepszania programu komputerowego (oprogramowania), w sytuacji, gdy powstaje program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP oraz jest wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wówczas powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W ocenie Dyrektora KIS w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie występuje, bowiem jakkolwiek tworzona przez Skarżącego dokumentacja funkcjonalna jest ściśle związana z programami komputerowymi, nie stanowi jednak kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Z opisu sprawy wynika, że tworzona przez Skarżącego dokumentacja funkcjonalna stanowi zbiór szczegółowych zleceń (instrukcji) dla programistów, a nie komend adresowanych do komputera. Dokumentacja funkcjonalna zawiera: specyfikacje logiki działania ekranów (wymagalność, widoczność, edytowalność, walidacje), strukturę danych i proponowane struktury tabel, opisy interfejsów (np. REST API), reguły biznesowe i algorytmy decyzyjne, logikę przepływów, w tym modele BPMN i UML, czasami również propozycje struktury systemu. Dokumentacja jest wspierana materiałami pomocniczymi, a także wzbogacana o diagramy oraz makiety ekranów. Tym samym Skarżący nie tworzy samodzielnie programu komputerowego, a jedynie jego część, co oznacza, że nie powstaje program komputerowy, do którego Skarżący przenosi autorskie prawo.

Dlatego też uzyskiwane przez Skarżącego dochody z tytułu wykonywanych prac opisanych we wniosku, polegających na tworzeniu dokumentacji funkcjonalnej, nie stanowią dochodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej (...), o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W świetle powyższego, w odniesieniu do dochodów z tytułu przeniesienia praw do efektów pracy Skarżącego, Skarżący nie miał/nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Zatem, Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącego odnoszące się do pytań nr 2, 3 i 4 jest nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora KIS bez znaczenia w przedstawionym opisie sprawy pozostaje okoliczność, że działalność Skarżącego spełniała/spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, określone w art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f.

Skarżący pismem z 6 października 2025 r. wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2025 po z. 111) - dalej jako "O.p." - poprzez uznanie przez organ, że stworzona dokumentacja funkcjonalna stanowi część programu komputerowego, gdzie w rzeczywistości Skarżący wyraźnie wskazał w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że jest ona samodzielnym programem komputerowym, co stanowi wykroczenie przez organ poza przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcji przeniesienia praw autorskich do całości programu komputerowego (dokumentacji funkcjonalnej) nie jest możliwe skorzystanie z tzw. ulgi IP BOX, gdzie w rzeczywistości opisana działalność Skarżącego mieści się w zakresie przedmiotowym wymienionym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i brak jest jakichkolwiek przeciwskazań do zastosowania 5% stawki podatku.

Dodatkowo z ostrożności procesowej w przypadku stwierdzenia przez sąd, że Dyrektor KIS słusznie uznał, że Skarżący tworzy część programu komputerowego, a nie samodzielny program komputerowego Skarżący podniósł dodatkowy zarzut:

3. naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stworzona przez Skarżącego dokumentacja funkcjonalna jako część program komputerowy nie stanowi autorskiego prawa do programu komputerowego i w konsekwencji nie jest możliwe skorzystanie z tzw. ulgi IP BOX, gdzie w rzeczywistości opisana działalność Skarżącego mieści się w zakresie przedmiotowym wymienionym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i brak jest jakichkolwiek przeciwskazań do zastosowania 5% stawki podatku do przeniesienia praw autorskich części programu komputerowego.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143) - dalej jako "p.p.s.a." - kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyroki NSA z dnia: 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18; 2 grudnia 2021 r., III FSK 4344/21). Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 14h O.p., w sytuacji uznania podanych we wniosku danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, jedynym możliwym działaniem organu jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r., II FSK 2385/20). Jeżeli ten stan faktyczny nie będzie odpowiadał rzeczywistości, to interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie przedstawienia stanu faktycznego sprawy, Skarżący wyraźnie wskazał, że stworzona przez Skarżącego dokumentacja funkcjonalna jest samodzielnym programem komputerowym.

Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie organu o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego Skarżący ponownie wyjaśnił, że w przypadku Wnioskodawcy, program komputerowy stanowi autorska, wytworzona przez Wnioskodawcę dokumentacja funkcjonalna. Twórcą programu komputerowego jest bowiem Wnioskodawca, a programiści wykonując swoją pracę jedynie zapisują wymyślone przez Wnioskodawcę rozwiązanie w postaci kodu źródłowego. Zarówno w przypadku realizacji zlecenia wyłącznie przez Wnioskodawcę, jak również w ramach współpracy w zespole, Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć. Część programu (nowa funkcjonalność), którą tworzy Wnioskodawca jest utworem (odrębnym programem komputerowym) w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Jeżeli podczas tworzenia oprogramowania Wnioskodawca prowadzi prace twórcze równolegle z innymi osobami, wówczas końcowe oprogramowanie (produkt) składa się z wielu części, a Wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) oprogramowania, podobnie jak pozostali członkowie zespołu. Każdy z nich tworzy część finalnego oprogramowania, każda z tych części stanowi utwór. Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta prawa autorskie wyłącznie do wytworzonej przez siebie części finalnego oprogramowania.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z zarzutami skargi, że organ uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, przyjął inny stan faktyczny niż ten, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Uznał mianowicie, że tworzona przez Skarżącego dokumentacja funkcjonalna stanowi część programu komputerowego, podczas gdy Skarżący wyraźnie przedstawiając stan faktyczny wskazywał, że dokumentacja ta jest samodzielnym programem komputerowym.

W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postepowania, to jest art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Sąd wskazuje także, że nawet w przypadku uznania, jak przyjął organ, że tworzona przez Wnioskodawcę dokumentacja stanowi część programu komputerowego – nie można zgodzić się z organem, że w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z autorskim prawem do programu komputerowego.

Podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Sąd podziela argumentację wyrażoną m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 25/23, z 7 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 10/22, wyroku WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1137/23 oraz wyroku WSA w Warszawie z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt III SA/WA 2254/25.

W art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z powyższego wynika zatem, że w odniesieniu do działań w ramach IP Box podatnicy mogą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu przesądzając o stawce podatkowej w wysokości 5%. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na ust. 2 tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2023 r , sygn. akt III FSK 25/23, dokonując wykładni art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. należy oprzeć się na wykładni językowej, jednakże uwzględniając wykładnię celowościową oraz wykładnię systemową, tj. przy uwzględnieniu prac OECD związanych z wprowadzeniem ulgi IP Box.

Art. 30ca u.p.d.o.f. został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2019 r. Jak wynika z treści uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) "Proponowane rozwiązanie zostało wdrożone i funkcjonuje w wielu innych krajach, między innymi w Holandii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Luksemburgu, Słowacji, Francji czy na Węgrzech, pod różnymi nazwami Patent Box, Intellectual Property Box, IP Box czy Knowledge Development Box, a stosowane mechanizmy ulgi polegają na opodatkowaniu dochodów z praw własności intelektualnej obniżoną stawką podatkową (np. w Wielkiej Brytanii - 10%), czy zwolnieniu części tych dochodów z opodatkowania (np. 80% w Luksemburgu). Ponadto należy wskazać, iż wszelkie projektowane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez OECD stanowiskiem dotyczących reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej oraz z wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 - Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS" (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji).

Powyższa regulacja co da zasady nie pozostawia wątpliwości co do sposobu rozumienia art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku legitymowania się podatnika prawami z pkt 30ca ust. 2 pkt 1-7 tej ustawy. Natomiast w w przypadku autorskiego programu komputerowego (pkt 8) prawidłowa wykładnia może nastręczać wątpliwości. Wynika to również z faktu, że zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego".

Wskazując kluczowe ramy prawne dla niniejszej sprawy należy powołać zarówno przepisy prawa krajowego, jak i przepisy prawa unijnego. Warto zatem przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl ust. 2 pkt 1) powołanego artykułu, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Jak z kolei stanowi ust. 21, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Jednocześnie, wedle ust. 3 cytowanego artykułu, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Jak stanowi art. 74 ust. 1 ustawy o PAIPP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna przy tym nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. NSA w ww. wyroku z 29 listopada 2023 r. odwołał się do opinii rzecznika generalnego TSUE M. Szpunara, który w sprawie C-263/18, (publ. www. curia.eu) stwierdził m.in., że "Programy komputerowe są bowiem sekwencjami instrukcji przeznaczonych do wykonania przez maszynę (komputer). Chociaż program komputerowy może zostać wyrażony w języku zrozumiałym dla człowieka, a w każdym razie dla osób posiadających określone kwalifikacje (kod źródłowy), to nie jest to cel programu. Jego cel polega na tym, że maszyna go rozumie i wykonuje, zaś użytkownik programu jest zainteresowany nie lekturą programu, lecz funkcjonowaniem tej maszyny. Dla użytkownika czytanie linii kodu programu byłoby tak samo użyteczne jak wypicie szklanki paliwa zamiast wlania go do zbiornika w jego samochodzie. Tak więc program komputerowy jest bardziej narzędziem niż utworem w ścisłym znaczeniu. Wynikają stąd pewne szczególne cechy programu komputerowego jako przedmiotu ochrony prawa autorskiego, które uzasadniają jego szczególne traktowanie z prawnego punktu widzenia" (pkt 57 opinii). Przypomniano, że program komputerowy musi być wynikiem własnej twórczości intelektualnej ich autora.

W wyroku z dnia z dnia 12 września 2019 r., C-683/17, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "pojęcie utworu", z jednej strony oznacza, że istnieje oryginalny przedmiot w tym znaczeniu, że stanowi on własną twórczość intelektualną jego autora. Z drugiej strony kwalifikacja jako utworu jest zastrzeżona dla elementów stanowiących wyraz takiej twórczości intelektualnej (podobnie w wyrokach: z 16 lipca 2009 r., C-5/08, [pkt 37, 39], czy z 13 listopada 2018 r., C-310/17 [pkt 33, 35-37] i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa TSUE (przytoczonego w ww. wyroku NSA) wynika, że przedmiotem ochrony prawami autorskimi objęte są wszelkie instrukcje dla komputera, jak również dokumentacja projektowa do nich, stanowiące twórczy przejaw jego autora. Takie rozumienie jest zbieżne z założeniami przyjętymi w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem celem tego przepisu jest preferencyjne opodatkowanie dochodów, które wpływają na rozwój gospodarczy, tj. stanowią przejaw działalności B+R.

Organ podatkowy dokonał zatem także błędnej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., uznając, że tworzona przez Wnioskodawcę dokumentacja, jako część programu komputerowego nie stanowi autorskiego prawa do programu komputerowego i w konsekwencji nie jest możliwe skorzystanie z ulgi IP BOX.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 812/22: "Nawet jeżeli stworzony i ostatecznie wykorzystywany przez użytkownika program stanowi zespół szeregu części tego programu (stworzonych w tym celu), to każda część z osobna (odpowiedni fragment kodu programu), stanowiący swoisty podprogram, o ile tylko stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowi sam w sobie program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., a autorskie prawo do takiego programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. "

Reasumując wskazać należy, że opisana działalność Skarżącego mieści się w zakresie przedmiotowym wymienionym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i brak jest przeciwskazań do zastosowania 5% stawki podatku.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. ai c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).