W wydanej 26 listopada 2024 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji, po przywołaniu art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że składniki majątku trwałego mogą zostać zaliczone do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
- stanowią własność lub współwłasność podatnika,
- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
- składniki te są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Dyrektor KIS stwierdził dalej, że z unormowań zawartych w art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:
- nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
- zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w stosownej ewidencji środków trwałych po czym:
- dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym, lub
- dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h-16m.
Natomiast, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m u.p.d.o.p. (z wyjątkiem środków trwałych wymienionych w art. 16c tej ustawy).
Jednocześnie wskazał, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i u.p.d.o.p.), stanowiącym załącznik nr 1 do ww. ustawy, który odwołuje się do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864). Zgodnie z ww. Klasyfikacją Środków Trwałych rusztowania należy zaliczyć do Grupy 8 rodzaj 809 - "Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane" - ocenił DKIS.
Wątpliwości Spółki - zauważył Dyrektor KIS - budzi kwestia, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do jednorazowego uznania za koszt uzyskania przychodu kosztu nabycia wyposażenia w postaci pojedynczych elementów rusztowań o wartości jednostkowej nieprzekraczającej kwoty 10.000 zł.
W kwestii rozstrzygnięcia, czy ww. elementy rusztowań stanowić mogą odrębne środki trwałe, istotne znaczenie - w ocenie DKIS - w przedmiotowej sprawie ma ustalenie, czy elementy te można uznać za kompletne i zdatne do użytku. Rusztowanie to tymczasowa konstrukcja, umożliwiająca pracę na wysokości od dwóch do kilkudziesięciu metrów ponad podłożem (ziemią, podłogą pomieszczenia, powierzchnią pokładu statku itp.), tzn. poza zasięgiem rąk stojącego człowieka. Jednocześnie DKIS stwierdził, że to podatnik dokonuje oceny, czy dany środek trwały jest kompletny i zdolny do użytku
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika więc m.in., że nabyte przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej elementy rusztowań można konfigurować w różne zestawy, w zależności od szczegółowych postanowień umowy wynajmu (a w konsekwencji o różnej wartości). Zatem, jeżeli wartość danego zestawu rusztowań na potrzeby konkretnej umowy wynajmu, przekracza 10 000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, Spółka winna zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m ustawy. W ten sam sposób należy postąpić z każdym kolejnym zestawem, którego wartość początkowa przekracza 10 000 zł.
Jeżeli natomiast wartość początkowa danego zestawu, na który składają się poszczególne jego elementy, nie przekraczała 10 000 zł, to podatnik ma możliwość wyboru, tj. zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nim związanych, bądź też uznania go za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. DKIS wskazał ponadto, że czasowy brak wykorzystywania poszczególnych elementów rusztowań (z po raz pierwszy utworzonych kompletów) w przypadku kontynuowania prowadzonej działalności w zakresie wynajmu, w której te środki były wykorzystywane, nie spowoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.
W świetle powyższego - podsumował swój wywód prawny Dyrektor KIS - przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w przypadku:
- wartości początkowej danego kompletu rusztowań w ramach konkretnej umowy najmu, przekraczającej 10 000 zł - jest nieprawidłowe,
- wartości początkowej danego kompletu, na który składają się poszczególne jego elementy, nie przekracza 10 000 zł - jest prawidłowe.
Spółka - pismem z 2 stycznia 2025 r. - złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 26 listopada 2024 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora KIS w całości oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Spółki kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
1. Naruszenie przepisów procesowych tj. art. 14c 5 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm. – dalej "O.p."), w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.
2. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1 oraz art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p., tj. przez przyjęcie, że jeżeli wartość danego zestawu rusztowań na potrzeby konkretnej umowy wynajmu przekracza 10 000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, Spółka winna zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., natomiast jeśli wartość początkowa danego kompletu, na który składają się poszczególne jego nie przekraczała 10 000 zł, to podatnik ma możliwość wyboru, tj. zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nim związanych, bądź też uznania go za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h-16m u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia zasadności zaliczania wydatków na nabycie poszczególnych elementów rusztowań, które są wynajmowane klientom, do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., przy czym Skarżąca zarzuca również naruszenie przepisów postępowania.
Zdaniem Sądu doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, ponieważ Dyrektor odniósł swoje rozważania do sytuacji, gdy "wartość danego zestawu rusztowań na potrzeby konkretnej umowy wynajmu" przekracza lub nie przekracza 10.000 zł, podczas gdy w ramach wiążącego organ opisu stanu faktycznego wskazano, że "Wnioskodawca jest spółką (...), która prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nowych i używanych elementów rusztowań (części składowych). Spółka nie zajmuje się wynajmem kompletnych rusztowań, lecz jedynie ich poszczególnych elementów, zgodnie z zamówieniami klientów. (...) Spółka podkreśla, że nigdy nie wynajmuje ani nie nabywa całych zestawów rusztowań, lecz jedynie poszczególne elementy, co jest odzwierciedlone w fakturach wystawianych przez sprzedawcę. (...) Z elementów rusztowań dostępnych w ofercie Spółki można budować różnorodne konstrukcje, za których ostateczny kształt wyłączną odpowiedzialność ponosi klient. Spółka nie ma wpływu na formę tych konstrukcji". Tym samym Dyrektor odniósł swoje rozważania do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest wynajem całego zestawu rusztowań, podczas gdy Skarżąca wynajmuje jedynie poszczególne elementy rusztowań. W tym zakresie zatem – odnosząc swoje rozważania do sytuacji, która nie ma miejsca w sprawie – DKIS naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 14c 5 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
Jednocześnie, nawet jeżeliby w sprawie uznać, że na podstawie umowy najmu dochodzi do najmu (określonego) zestawu rusztowań, to należy stwierdzić, że Dyrektor - przyjmując, że " jeżeli wartość danego zestawu rusztowań na potrzeby konkretnej umowy wynajmu, przekracza 10 000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, Spółka winna zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m ustawy" – naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1 oraz art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p.).
W tym zakresie wskazać należy, że podobne zagadnienie było - jak zasadnie podnosi Skarżąca - przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dn. 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3128/17, następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dn. 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 458/22 oraz tut. Sądu w wyroku z dn. 5 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1178/23 (ten ostatni dotyczył modułów ogrodzeniowych oraz systemów zabezpieczeń).
Tytułem wstępu należy przywołać podstawowe przepisy znajdujące w takim przypadku zastosowanie. Otóż zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Zgodnie z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
Zgodnie z art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.
Zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji, że dla oceny, czy przedmioty zapytania mogą stanowić środki trwałe, istotne znaczenie ma ustalenie, czy można je uznać za kompletne i zdatne do użytku.
W tym kontekście należy jednak zauważyć, że jak wskazał NSA w ww. wyroku z dn. 7 sierpnia 2019 r. "nieprawidłowe jest odwołanie się organu interpretacyjnego do wartości danego rusztowania/szalunku, skompletowanego na potrzeby konkretnej budowy, ponieważ odbiega to od istoty zagadnienia interpretacyjnego, którym jest kosztowa kwalifikacja nabycia poszczególnych elementów, składających się wprawdzie na konkretny komplet rusztowania/szalunku, ale mogących też wchodzić w skład innych kompletów tych urządzeń, także w trakcie tego samego roku podatkowego. Pozbawiona znaczenia dla rozstrzygnięcia jest więc ocena, czy wartość skompletowanego rusztowania/szalunku przekracza 3.500 zł (obecnie 10.000 zł - dopisał WSA w Warszawie), czy też nie, gdyż traktowanie takiego kompletu jako składnika majątku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania pomija, że niektóre z elementów składających się na taki komplet mogły już wcześniej stanowić składniki innego kompletu oraz mogą stanowić składniki podobnego kompletu w przyszłości. W każdym razie odnoszenie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, czy to poprzez rozpoczęcie amortyzowania przez odpisy, czy to jednorazowo, do wprowadzenia zakupionych elementów do użytkowania jako składników kompletu zdatnego do użytku, nie jest poprawne; dostrzeżono to już wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2079/13). (...)
Natomiast pojedynczych elementów - co wydaje się niesporne - niewątpliwie nie można uznać za kompletne i zdatne do użytku, gdyż samodzielnie nie stanowią urządzenia ani nie tworzą konstrukcji spełniającej cel gospodarczy; nie są więc co do zasady środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.". Sąd w pełni podziela zaprezentowane stanowisko i przyjmuje jako własne.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4.
Ponownie rozpoznając sprawę, DKIS przyjmie ocenę prawną wynikającą niniejszego uzasadnienia, co w szczególności oznaczać będzie konieczność odniesienia się do sytuacji, gdy Skarżąca wynajmuje jedynie poszczególne elementy rusztowań (gdzie z elementów rusztowań dostępnych w ofercie Spółki można budować różnorodne konstrukcje, za których ostateczny kształt i wyłączną odpowiedzialność ponosi klient) oraz uwzględnienia tego, że nieprawidłowe jest odwołanie się do wartości danego rusztowania skompletowanego na potrzeby konkretnej budowy, ponieważ odbiega to od istoty zagadnienia interpretacyjnego, którym jest kosztowa kwalifikacja nabycia poszczególnych elementów, składających (mogących składać) się wprawdzie na konkretny komplet rusztowania, ale mogących też wchodzić w skład innych kompletów tych urządzeń, także w trakcie tego samego roku podatkowego.