Wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2026, sygn. III SA/Wa 2480/25

- nie można zgodzić się z DKIS, że Skarżący nie wskazał podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego, jakim jest powstanie zobowiązania wobec siebie, tj. podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki stanowiące zysk Skarżącego z jednoosobowej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym – zobowiązaniem wobec Skarżącego – podstawą tą są przywołane przepisy k.s.h.;

- WSA w Warszawie powinien był uchylić zaskarżone postanowienie (oraz postanowienie je poprzedzające) ze względu na naruszenie przez organ art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 169 § 4 O.p.: treść wniosku była w spornym zakresie wystarczająco precyzyjnie sformułowana, a przez to spełniała wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. co do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego.

NSA zwrócił także uwagę, że w sprawach analogicznych co do stanu faktycznego (tj. wypłaty zysku z lat ubiegłych wypracowanego w toku działalności prowadzonej w formie jednoosobowej przez przekształconą spółkę) oraz co do powołanych przez strony podstaw prawnych dla spornych czynności (tj. art. 551 § 5 oraz art. 5842 § 1 k.s.h) – organy wydały szereg interpretacji indywidualnych, podejmując się w nich merytorycznej oceny stanowisk wnioskodawców. Ponadto interpretacje te zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której NSA wydał następujące wyroki z: 10.10.2024 r., II FSK 722/24; 12.10.2023 r., II FSK 327/21; 30.8.2023 r., II FSK 252/21; 29.6.2023 r., II FSK 51/21; 30.5.2017 r., II FSK 1224/15; 20.12.2012 r., II FSK 958/11.

NSA uchylił zaskarżony wyrok oraz uwzględnił skargę, podzielając zawarty w niej zarzut naruszenia art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i art. 169 § 4 O.p.

Sąd kasacyjny zobowiązał DKIS do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej i rozpoznania merytorycznie wniosku strony.

1.9. Postanowieniem z [...].9.2025 r. DKIS uchylił swoje postanowienie z [...].1.2024 r.

1.10. Interpretacją indywidualną z 9.9.2025 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że:

- wskazanie, że w jednoosobowej działalności gospodarczej powstaje zobowiązanie wobec jej właściciela, nie ma podstawy prawnej: dłużnik i wierzyciel są tą samą osobą, taka sytuacja nie jest normowana przepisami ustawy z 23.4.1964 r. -Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061);

- w związku z tym skoro na moment przekształcenia nie może funkcjonować w jednoosobowej działalności gospodarczej zobowiązanie wobec właściciela, to spółka z o.o. nie może posiadać od momentu jej powstania zobowiązania długoterminowego wobec właściciela – zatem zyski zasilają kapitał zapasowy;

- z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym; po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio;

- osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach;

- jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej, czyli jest traktowana jako agio (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 k.s.h.);

- przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie u.p.d.o.f., stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.;

- przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte;

- wobec tego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej; nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Ostatecznie DKIS stwierdził, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez tego wspólnika przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na interpretację indywidualną Skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że za przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć również wypłatę zysku wypracowanego jeszcze przez jednoosobową działalność gospodarczą Skarżącego, ale dokonaną już przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia tego przedsiębiorcy jednoosobowego, podczas gdy środki te nie stanowią zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale stanowią zysk wypracowany jeszcze w działalności jednoosobowej i już uprzednio opodatkowany, a przekształcenie w żaden sposób nie wpłynęło na charakter tych środków;

- art. 7 oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.4.1997 r. (t.j. Dz.U. Nr 78 poz. 483) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez DKIS, że środki wypłacane przez spółkę z o.o. z tytułu zysków wypracowanych jeszcze przez przedsiębiorcę jednoosobowego stanowić będą przychód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać opodatkowaniu, podczas gdy środki te były już opodatkowane na bieżąco na etapie ich wypracowania przez jednoosobową działalność gospodarczą, a więc stanowisko takie prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych środków i jako takie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP;

- art. 14h w zw. z art. 121 § O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego z dominującym poglądem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne w całej Polsce.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

3. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W WARSZAWIE ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE.

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami.

3. Strony spierają się o skutki podatkowe wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków pieniężnych z pozycji bilansu "zobowiązania długoterminowe" z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia.

DKIS stanął na stanowisku, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. środki pieniężne wypłacone w tych warunkach stanowią przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych (opodatkowane stosownie do tej kwalifikacji prawnej).

4. Stanowisko to jest błędne.

5. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 in principio u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Stosownie do art. 24 ust. 5 in principio u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

6. Wbrew stanowisku DKIS dochód (niewypłacone zyski) osiągnięty przed przekształceniem działalności prowadzonej jednoosobowo nie staje się po przekształceniu przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osoby prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Dochód ten został osiągnięty przed przekształceniem i pochodzi z działalności prowadzonej jednoosobowo – nie z zysku z udziału w osobie prawnej.

Przekształcenie nie powoduje zmiany jego prawnej tożsamości (charakteru): z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo zasady kontynuacji wywodzonej z art. 5842 k.s.h.

Źródłem uprawnienia Skarżącego do wypłaty środków z kapitału zapasowego przekształconej spółki nie będzie status udziałowca spółki, a fakt, że Skarżący prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wówczas wypracował zysk, do którego wypłaty ma nadal roszczenie mimo przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

7. Dochód wypracowany przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną jest przez niego na bieżąco opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z zasadami konstrukcyjnymi podatku dochodowego dochód raz opodatkowany nie powinien podlegać opodatkowaniu powtórnie.

Dlatego wypłata zysków pozostaje neutralna (obojętna) z punktu widzenia regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych – niezależnie od tego, czy następuje przed przekształceniem, czy po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

8. Takie jest też stanowisko sądów administracyjnych (por. w szczególności wyroki NSA: z 25.9.2024 r., II FSK 743/24; z 30.8.2023 r., II FSK 252/21; z 14.3.2024 r. II FSK 808/21 – powoływane trafnie w skardze; por. także wyroki NSA: z 7.2.2025 r., II FSK 612/22; 4.9.2025 r., II FSK 83/23; 10.3.2026 r., II FSK 784/23).

W wyrokach tych, dotyczących również konfiguracji, w której przekształceniu w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną) podlega spółka osobowa (jawna), NSA opowiedział się przeciwko uznaniu wypłaconych po przekształceniu zysków pochodzących sprzed przekształcenia i już opodatkowanych za przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych.

9. Celnie także podnosi Skarżący, że w wydanym wcześniej w jego sprawie wyroku z 18.6.2025 r., II FSK 232/25 sąd kasacyjny:

- wskazał: "o ile zobowiązanie przedsiębiorcy wobec samego siebie nie może powstać, ale przekształcenie wymaga wyodrębnienia z jego majątku części składowych przedsiębiorstwa w tym również wypracowanego zysku z działalności prowadzonej w formie jednoosobowej. Zysk ten, umieszczony w odpowiedniej pozycji bilansowej (jako zysk do wypłaty), po przekształceniu może stać się podstawą do jego wypłaty przez spółkę, jako jej zobowiązania wobec Skarżącego;

- powołał wyroki: z 10.10.2024 r., II FSK 722124; 12.10.2023 r., II FSK 327/21; 30.8.2023 r., II FSK 252/21; 29.6.2023 r., II FSK 51/21; 30.5.2017 r., II FSK 1224/15; 20.12.2012 r., II FSK 958/11.

10. Ogólnie, prawna kwesta sporna w tej sprawie jest przedmiotem licznych i jednomyślnych wypowiedzi sądów administracyjnych.

11. W konsekwencji zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię: przyjęcie, że przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi dokonana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia, wypłata zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącego.

12. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza natomiast art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP: w ocenie Sądu do treści normatywnej tych przepisów nie należy zakaz "podwójnego opodatkowania" dochodu w warunkach takich jak w sprawie. "Zakaz" taki stanowi natomiast postulat wykładni, nawiązujący do konstrukcji normatywnej podatku dochodowego.

13. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. – przede wszystkim dlatego, że Skarżący nie wykazał, by nieuwzględnienie stanowiska sądów administracyjnych samoistnie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny kwestii prawnej przedstawionej we wniosku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 17.7.2025 r., I SA/Wr 224/25).

14. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

15. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjny DKIS przyjmie powyższą ocenę prawną i uzna stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

16. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na wniosek Skarżącego i na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 697 zł, na którą składały się: wpis wniesiony od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

-----------------------

BORKOWSKI

a WSPÓLNICY

#

#