Jednocześnie, odnosząc się do argumentów pełnomocnika, że z art. 6 § 1 u.p.e.a. nie wynika, aby egzekucja administracyjna miała być podejmowana "bez zbędnej zwłoki", organ odwoławczy wyjaśnił, że z art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika zasada prawnego obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny. Zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Za uchylanie od wykonania obowiązku uznaje się przy tym niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - niewywiązanie się z niego w terminie płatności. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od jego woli. W związku z tym, że wskazany przepis nie określa terminu podjęcia czynności przez wierzyciela należy przyjąć, że podjęcie czynności powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przyznają również wierzycielowi uprawnień do oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku. Wobec powyższego ewentualne powstrzymywanie się przez wierzyciela z podejmowaniem czynności zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, poza przesłankami, o których wyraźnie stanowi ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie znajduje oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych.
Odpowiadając na zarzuty braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak skutecznego doręczenia postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] 02.2024 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] 07.2023 r. nr [...] oraz niezgodności z prawem ww. postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] 02.2024 r., organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, że w zażaleniu z 4.03.2024 r. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] 02.2024 r. nr [...], pełnomocnik podniósł tożsame zarzuty, które podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu zażaleniowym prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia pisma pełnomocnika strony z 12.03.2024 r. można wywieść, że w drodze złożonego na etapie postępowania egzekucyjnego ww. zarzutu domaga się w istocie merytorycznej kontroli postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej do czego wierzyciel rozpoznający zarzuty w sprawie egzekucji nie ma uprawnień. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu stwierdził niedopuszczalność ww. zarzutów.
Pismem z 27.08.2024 r. strona wniosła skargę na postanowienie Dyrektora wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] 05.2024 r., nr [...], a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. poprzez nieuznanie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie egzekwowanych odsetek za zwłokę z tego powodu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej miało dojść z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, tzn. z powodu oczekiwania na odpowiedź na wezwanie skierowane do skarżącego przez organ podatkowy pierwszej instancji, choć wezwanie to zostało wystosowane już po upływie terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.;
2) art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 6 O.p. poprzez nieuznanie zarzutu nieistnienia obowiązku wskutek przedawnienia oraz zarzutu wygaśnięcia obowiązku wskutek przedawnienia z tego powodu, że miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS"), na wniosek skarżącego, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, choć wystąpienie to miało miejsce w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem wejścia w życie art. 70 § 6 pkt 6 O.p., co oznacza, że przepis ten nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie, a także z tego powodu, że miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie przez Szefa KAS, na wniosek skarżącego, o opinię Rady, choć w realiach przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tzn. nie doszło do złożenia odwołania, a zatem nie mógł zostać złożony wniosek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 6 O.p.;
3) art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz z art. 7 ustawy z dnia 14.06.1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572; dalej "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutu braku wymagalności obowiązku, choć podjęcie egzekucji w dniu doręczenia rygoru natychmiastowej wykonalności uniemożliwiło dobrowolną wpłatę egzekwowanej następnie należności;
4) art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. poprzez orzeczenie o niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności ze względu na niedoręczenie postanowienia o rygorze do dnia, w którym podjęto egzekucję, choć kwestia tego, czy do doręczenia rygoru doszło przed dniem podjęcia egzekucji, nie podlega rozstrzygnięciu w żadnym innym postępowaniu, a także poprzez orzeczenie o niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności ze względu na niezgodność z prawem postanowienia o rygorze, choć jest to kwestia istotna dla prowadzenia egzekucji administracyjnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także jako "WSA w Warszawie") wyrokiem z dnia 20.11.2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/24 uchylił zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności WSA w Warszawie odniósł się do najdalej idącej kwestii, tj. czy do zarzutu wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie nie powinien mieć zastosowanie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., zgodnie z którym zarzut wygaśnięcia obowiązku wskutek przedawnienia nie powinien być badany przez organ egzekucyjny, jeżeli kwestia biegu tego terminu i zdarzeń, które miały wpływ na przerwanie bądź ewentualnie zawieszenie tego terminu, była analizowana w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję wymiarową.
WSA w Warszawie wskazał, że postępowanie podatkowe wymiarowe w zakresie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych zostało wszczęte postanowieniem z [...]11.2021 r. (doręczonym 16.12.2021 r.). Przepis art. 70 § 6 pkt 6 o.p. został wprowadzony ustawą z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), która weszła w życie 1.01.2019 r., zatem postępowanie wymiarowe zostało wszczęte już po dniu wejścia w życie ww. przepisu. Tym samym zastosowanie tego przepisu było możliwe i nie stanowiło naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. W momencie jego wejścia w życie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych za 2017 r. było wymagalne i nie uległo przedawnieniu (termin uległ zawieszeniu od 6.11.2023 r., tj. od dnia wystąpienia przez Szefa KAS do Rady z wnioskiem o opinię, do 6.02.2024 r. - upływ terminu oraz data wydania opinii Rady, na który składał się okres 3 miesięcy - 92 dni; wobec powyższego, po uwzględnieniu ww. zawieszenia, termin przedawnienia zobowiązania upływał 2.04.2024 r., tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana [...] 03.2024 r., a doręczona 25.03.2024 r., co w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie określone decyzją odwoławczą nie uległo przedawnieniu).
WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że zarzut polegający na wygaśnięciu obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie i wskazanych przez skarżącego w zażaleniu argumentów dotyczących niedopuszczalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 6 o.p. był rozpoznawany w odrębnym postępowaniu sądowym, zakończonym wyrokiem WSA w Warszawie z 24.07.2024 r., III SA/Wa 1205/24. Zarzut ten został zgłoszony pismem z 5.07.2024 r. (i w tym dniu pismo to złożono do Sądu), będącym uzupełnieniem skargi. Kontrolowane postanowienie Dyrektora IAS wydano zaś [...] 07.2024 r., więc z prostego zestawienia powyższych dat wynika, że zarzut był przedmiotem rozpoznawania w odrębnym postepowaniu sądowym na dzień wydawania kontrolowanego postanowienia Dyrektora IAS. Tym samym w sprawie powinno było dojść do zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. a zatem organ powinien był w tym zakresie orzec o niedopuszczalności zarzutu, a nie jego oddaleniu.
Z tego względu WSA w Warszawie w niniejszej sprawie uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który w oparciu o art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora IAS, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił WSA w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 2 pkt 3 lit. u.p.e.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia w skutek stwierdzenia, że zarzut skarżącego polegający na wygaśnięciu obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie i wskazanych przez pełnomocnika w zażaleniu argumentów dotyczących niedopuszczalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 6 o.p. był rozpoznawany w odrębnym postępowaniu sądowym, tj. został zgłoszony pismem z 5.07.2024 r. stanowiącym uzupełnienie do skargi z 24.04.2024 r. na decyzję Szefa KAS z [...] 03.2024 r., nr [...], co zdaniem Sądu pierwszej instancji obligowało organ odwoławczy do orzeczenia o niedopuszczalności zarzutu, a nie jego oddaleniu, podczas gdy Dyrektor IAS nie wiedział, że skarżący wniósł uzupełnienie do skargi z 24.04.2024 r., w którym podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązań z uwagi na niedopuszczalność zastosowania do ww. zobowiązań za 2017 r. art. 70 § 6 pkt 6 o.p. obowiązującego od 1.01.2019 r.; ponadto ewentualne uchybienie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy rozstrzygającej o wniesionym zarzucie w sprawie egzekucji;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo że wyrok WSA w Warszawie z 24.07.2024 r., III SA/Wa 1205/24, odnosił się do wymagalności zobowiązań, ale wyłącznie w odniesieniu do prawidłowości i terminowości wydania zaskarżonej decyzji Szefa KAS z [...] 03.2024 r., zatem w ograniczonym zakresie i nie obejmował kwestii związanych z wymagalnością zobowiązań z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi mającymi wpływ na tę wymagalność, co było przedmiotem rozstrzygnięcia zarzutów wniesionych w sprawie egzekucji administracyjnej na moment ich rozpatrywania w drugiej instancji;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo braku pełnego rozpatrzenia sprawy i oceny wszystkich postawionych w skardze zarzutów;
d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że organy dopuściły się naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; powyższe okoliczności powinny były w efekcie stanowić dla Sądu pierwszej instancji podstawę do oddalenia skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 487/25 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądził od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS zwrot kosztów postępowania sądowe.
Uzasadniając swoje rozstrzygniecie NSA w wskazał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
Z uwagi na to, że motywem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z [...] 07.2024 r. było stwierdzenie, że zarzut polegający na wygaśnięciu obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie i wskazanych przez skarżącego w zażaleniu argumentów dotyczących niedopuszczalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 6 o.p. był rozpoznawany w odrębnym postępowaniu sądowym, NSA zwrócił uwagę, że organy w sprawie (Naczelnik US oraz Dyrektor IAS) oraz Sąd pierwszej instancji były uprawnione do rozpatrzenia zarzutu egzekucyjnego dotyczącego wygaśnięcia obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie.
Wymaga podkreślenia, że pismem z 12.03.2024 r. skarżący złożył zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powołując się na:
- art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podniósł także nieistnienie obowiązku ze względu na przedawnienie oraz naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres, podczas gdy wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 7 o.p. oraz ze względu na okoliczność zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego w związku z wystąpieniem o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikania Opodatkowania,
- art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. podniósł wygaśnięcie obowiązku w całości ze względu na przedawnienie, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania,
- art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. podniósł brak wymagalności obowiązku ze względu na przedawnienie oraz brak skutecznego doręczenia postanowienia Szefa KAS z [...] 02.2024 r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej Szefa KAS (działającego jako organ pierwszej instancji) z [...] 07.2023 r., nr [...].
Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej został rozpatrzony przez Naczelnika US, który postanowieniem z [...] 05.2024 r.:
- uznał zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej nienaliczania odsetek za zwłokę w okresach: od 16.12.2021 r. do 26.10.2022 r., od 8.02.2023 r. do 9.08.2023 r., od 8.11.2023 r. do 21.02.2024 r.
Natomiast w pozostałym zakresie:
- oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie,
- oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na wystawienie tytułu wykonawczego nr [...] w dniu doręczenia postanowienia Szefa KAS z [...] 02.2024 r., nr [...], wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Szefa KAS z [...] 07.2023 r., nr [...],
- stwierdził niedopuszczalność zarzutu braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak skutecznego doręczenia ww. postanowienia Szefa KAS,
- stwierdził niedopuszczalność zarzutu braku wymagalności z uwagi na niezgodność z prawem ww. postanowienia Szefa KAS.
Jak stanowi art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., niedopuszczalność zarzutu zachodzi, jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, prawodawca zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Prawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony, a jedynie jego rozpatrzenie. Istotne jest, że taki zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.
W konkretnym przypadku chronologia dat wskazuje na to, że ww. zarzut mógł być przedmiotem rozpatrzenia w kontrolowanym egzekucyjnym postępowaniu administracyjnym (zob. postanowienie Naczelnika US z [...] 05.2024 r.), ponieważ zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie nie był wówczas przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, w szczególności nie był przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zakończonym wyrokiem WSA w Warszawie z 24.07.2024 r., III SA/Wa 1205/24. W następstwie wydania przez Naczelnika US postanowienia z [...] 05.2024 r. Dyrektor IAS był uprawniony do rozpatrzenia w postanowieniu z [...] 07.2024 r. zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika US, podobnie jak Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, który rozpoznawał skargę na postanowienie Dyrektora IAS z [...] 07.2024 r., do zajęcia stanowiska wobec zarzutu egzekucyjnego dotyczącego wygaśnięcia obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie, które zajął w postanowieniu z [...] 05.2024 r. Naczelnik US.
Podkreślenia przy tym wymaga istotna w sprawie okoliczność, że zarówno organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu z [...] 07.2024 r., jak i WSA w Warszawie w wyroku z 24.07.2024 r., III SA/Wa 1205/24, wyrazili ten sam pogląd, że art. 70 § 6 pkt 6 o.p. miał zastosowanie do spornych zobowiązań za 2017 r. i że w wyniku jego zastosowania bieg terminu przedawnienia zobowiązań uległ zawieszeniu w okresie od 6.11.2023 r. (od dnia wystąpienia Szefa KAS do Rady z wnioskiem o opinię), do 6.02.2024 r. – daty wydania opinii przez Radę. W sprawie nie doszło zatem do przedawnienia.
Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także odniesie się do pozostałych zarzutów skargi, które w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał za przedwczesne. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem kontroli tut. Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem (por. art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267)) jest postanowienie Dyrektora z [...] lipca 2024 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z [...] 05.2024 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Skarżący w istocie formułuje następujące zarzuty wobec zaskarżonego postanowienia (kolejność wynikająca z tego, w jaki sposób Sąd będzie odnosić się do poszczególnych zarzutów): po pierwsze, nieuznania nieistnienia obowiązku (jego wygaśnięcia) wskutek przedawnienia w związku z (zarzucanym) brakiem zawieszenia biegu terminu z uwagi na wystąpienie przez Szefa KAS o opinię Rady ds. Przeciwdziałania Unikania opodatkowania (zarzut nr 2 skargi), po drugie, nieuznanie zarzutu braku wymagalności obowiązku, choć podjęcie egzekucji w dniu doręczenia rygoru natychmiastowej wykonalności uniemożliwiło dobrowolną wpłatę egzekwowanej następnie należności (zarzut nr 3 skargi), po trzecie, nieuznanie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie egzekwowanych odsetek za zwłokę (w sytuacji, gdy wezwanie przez organ zostało wysłane po terminie wynikającym z art. 54 §1 pkt 7 O.p.) (zarzut nr 1 skargi), po czwarte, orzeczenie o niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności ze względu na niedoręczenie postanowienia o rygorze do dnia, w którym podjęto egzekucję, choć kwestia tego, czy do doręczenia rygoru doszło przed dniem podjęcia egzekucji, nie podlega rozstrzygnięciu w żadnym innym postępowaniu (zarzut nr 4 skargi), po piąte wreszcie, orzeczenia o niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności ze względu na niezgodność z prawem postanowienia o rygorze, choć jest to kwestia istotna dla prowadzenia egzekucji administracyjnej (zarzut nr 4 skargi).
Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii (dot. zarzucanego przedawnienia), należy tytułem wstępu zwrócić uwagę na to, że NSA w wyroku z 21 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 487/25 (którą to oceną i wykładnią tut. Sąd na podstawie art. 153 i 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") jest związany) przesądził, że "ww. zarzut mógł być przedmiotem rozpatrzenia w kontrolowanym egzekucyjnym postępowaniu administracyjnym (...) Dyrektor IAS był uprawniony do rozpatrzenia (...) zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika US, podobnie jak Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, który rozpoznawał skargę na postanowienie Dyrektora (...) do zajęcia stanowiska wobec zarzutu egzekucyjnego dotyczącego wygaśnięcia obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie, które zajął w postanowieniu z [...] 05.2024 r. Naczelnik US". W konsekwencji – zajmując stanowisko wobec zarzutu egzekucyjnego dotyczącego wygaśnięcia obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie (co Skarżący wiązał również z zarzutem nieistnienia obowiązku) – stwierdzić należy, że rację należy przyznać organowi, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w nieprawomocnym wyroku tut. Sądu z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1205/24 i korzystając z argumentacji zaprezentowanej w tym orzeczeniu przyjmuje ją za własną.
Zgodnie z treścią art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego. Mając na uwadze termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (w 2018 r.) - termin przedawnienia upływał (w braku czynności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu) z 31.12.2023 roku.
Zgodzić należy się przy tym z Dyrektorem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2017 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przez Szefa KAS o opinię do Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (Rada PUO) i biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia skarżącemu opinii Rady PUO.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.
Powołany wyżej punkt 6 został dodany do art. 70 § 6 z 1 stycznia 2019 roku na podstawie art. 3 pkt 16 lit. a ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2193 z 23 listopada 2018 roku). Zatem, jak podnosi skarżący, przepis art. 70 § 6 pkt 6 O.p. wszedł w życie po zakończeniu spornego roku podatkowego 2017, ale zarazem u progu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za ten okres.
Co istotne, nie tylko sam przepis, ale też zdarzenie, które – w oparciu o ten przepis – miało wpływ na bieg terminu przedawnienia miało miejsce w okresie biegu "nominalnego" terminu przedawnienia spornego zobowiązania. W dniu wystąpienia przez Szefa KAS do Rady PUO, na wniosek skarżącego z 27 października 2023 r., a zatem po 1 stycznia 2019 r., biegł termin przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego. W momencie tego zdarzenia obowiązywał już przepis art. 70 § 6 pkt 6 O.p. Podkreślić należy, że w sprawie niniejszej nie doszło do zastosowania wskazanego przepisu do zdarzenia, które miało miejsce przed jego wejściem w życie.
We wskazanych wyżej okolicznościach, w sprawie niniejszej nie ma znaczenia okoliczność, że omawiany przepis wszedł w życie po dokonaniu przez podatnika rozliczenia podatku dochodowego za 2017 rok i po upływie roku 2018, z upływem którego rozpoczął się bieg terminu przedawnienia. Stanowisko skarżącego przedstawione w uzasadnieniu zarzutu przedawnienia, jest wyrazem koncepcji, zgodnie z którą winien ulec swoistemu "zamrożeniu" stan prawny obowiązujący w danym roku podatkowym (w sprawie niniejszej – 2017) dotyczący biegu terminu przedawnienia, a w szczególności – dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Zdaniem sądu, nie ma jednak podstaw prawnych, aby do biegu terminu przedawnienia nie stosować przepisów, które weszły w życie przed upływem terminu przedawnienia i które – jak w niniejszej sprawie – odnoszą się do zdarzeń zaistniałych "później", tj. po wejściu w życie tych "nowych" przepisów, a zarazem w trakcie biegu terminu przedawnienia.
Stanowisko skarżącego w powyższym zakresie jest całkowicie nieuprawnione i stanowi wyraz koncepcji swego rodzaju "prawa do przedawnienia", której nie da się wywieść z obowiązujących przepisów prawa i która jest krytykowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 7 grudnia 2023 roku w sprawie I FSK 1835/22 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt 40/12, że w orzeczeniu tym podtrzymano ukształtowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą z polskiej ustawy zasadniczej nie można wyprowadzić "konstytucyjnego prawa do przedawnienia w prawie podatkowym". NSA przywołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym "przedawnienie [także w prawie podatkowym] nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone".
W świetle powyższych uwag, nie można również twierdzić, że doszło do naruszenia jakichkolwiek praw konstytucyjnych w sytuacji dokonania przez ustawodawcę "modyfikacji" zasad biegu terminu przedawnienia – jak to ma miejsce w sprawie niniejszej.
Należy też zauważyć, że skoro ustawa zmieniająca, która wprowadziła przepis art. 70 § 6 pkt 6 O.p., nie zawiera przepisów intertemporalnych, to winny one mieć zastosowanie w sprawie niniejszej.
Sąd nie podziela również zaprezentowanej w skardze argumentacji, w której ze stwierdzenia przez tut. Sąd w wyroku z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1205/24 nieważności decyzji organu drugiej instancji z uwagi na to, że "termin na wniesienie odwołania od (...) decyzji nie rozpoczął biegu, zaś odwołanie (...) należało uznać za przedwczesne" wywiedziono, że "brak odwołania oznacza, że nie może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 6 O.p. (strona 15 skargi) oraz że "nie zostało – bo nie mogło zostać – wniesione odwołanie od decyzji nieostatecznej" (strona 15 skargi).
Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z 15.10.2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1512/24, w którym wskazano, że fakt, że odwołanie zostało złożone przedwcześnie nie oznacza, że nie zostało ono złożone, a jedynie, że zamiast je rozpoznawać organ podatkowy winien wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Tym niemniej samo odwołanie zostało przez Skarżącego (reprezentowanego przez pełnomocnika) złożone, a jednocześnie Skarżący złożył wniosek o zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. W związku z tym Szef KAS wystąpił do Rady o stosowną opinię. Opinia taka została wydana (uchwała Rady z dnia 6 lutego 2024 r.) i w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, nawet jeżeli ww. wyrok 24 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1205/24 stanie się prawomocny, a Szef KAS wyda postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z powodu jego przedwczesności, to w dalszym postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wydana przez Radę opinia z dnia 6 lutego 2024 r. nie utraci swojej mocy, a jeżeli w kolejnym złożonym odwołaniu Strona ponownie zawrze wniosek o zasięgnięcie opinii Rady, to Szef KAS nie będzie zasięgać opinii Rady, gdyż ta opinia została wcześniej wydana (art. 119h § 2 zdanie pierwsze O.p. a contrario).
Tym samym w ocenie Sądu przedwczesność złożonego przez Stronę odwołania nie powoduje, że w przypadku zwrócenia się o opinię Rady nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 6 O.p. i nie dochodzi do zawieszenia postępowania na mocy tego przepisu. Wręcz przeciwnie – Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę uważa, że w związku z wydawaniem przez Radę opinii bieg terminu przedawnienia był zawieszony w okresie 6 listopada 2023 r. – 6 lutego 2024 r.
Oczywiście, w sytuacji, gdyby okazało się, że stanowisko zaprezentowane przez tut. Sąd w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1205/24 nie zostało podzielone przez NSA (obecnie czeka na rozpoznanie skarga kasacyjna do tego wyroku) i NSA uznał, że odwołanie było przedwczesne, skutek zawieszający wynikający z art. 70 § 6 pkt 6 O.p. nie budziłby wątpliwości.
Tym samym stwierdzić należy, że niezależnie od tego, czy przyjmie się, że odwołanie zostało złożone przedwcześnie (jak przyjął tut. Sąd w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1205/24), czy też, że nie było ono przedwczesne, uznać należy w sprawie, że wystąpił skutek wynikający z art. 70 §6 pkt 6 O.p.
W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro – jak zasadnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na okres 92 dni z uwagi na przepis art. 70 §6 pkt 6 O.p., to termin przedawnienia (w braku innych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia) upływałby z końcem 2 kwietnia 2024 r.
Zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonym postanowieniu, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik wystawił [...] 02.2024 r. tytuł wykonawczy nr [...] (k. 3 akt egzekucyjnych), obejmujący zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2017 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego dokonano skutecznych czynności egzekucyjnych, w tym zawiadomieniem z [...] 02.2024 r. nr [... ]zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. (k. 8 i 23 akt egzekucyjnych). Skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 §4 O.p.). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 6 O.p. jest niezasadny.
Odnosząc się do drugiej ze wskazanych kwestii, tj. nieuznania zarzutu braku wymagalności obowiązku, choć podjęcie egzekucji w dniu doręczenia rygoru natychmiastowej wykonalności uniemożliwiło dobrowolną wpłatę egzekwowanej następnie należności (zarzut nr 3 skargi), zarzut ten Sąd uznał za niezasadny.
W tym względzie należy podzielić ocenę wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu, że z akt sprawy wynika, że [...] 07.2023 r. Szef KAS wydał decyzję nr [...] określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania, od której to decyzji pismem z 27.10.2023 r. wniósł odwołanie. Natomiast, tytuł wykonawczy z [...] 02.2024 r. nr [...] obejmujący wskazane zobowiązanie wierzyciel wystawił po otrzymaniu informacji o doręczeniu pełnomocnikowi Skarżącemu postanowienia z [...] 02.2024 r. nr [...] w przedmiocie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności 26.02.2024 r. (k. 97-101 akt podatkowych), czyli w momencie gdy obowiązek wynikający z ww. decyzji stał się wykonalny. Jak zauważono w zaskarżonym postanowieniu przez pół roku (od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji) Skarżący miał możliwość dobrowolnego uregulowania wskazanego zobowiązania. Podkreślić należy, że nawet jeżeli strona postępowania wniesie odwołanie od decyzji podatkowej, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z takiego aktu administracyjnego. Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przyznają wierzycielowi uprawnień do oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku.
Jednocześnie, odnosząc się do argumentu, że z art. 6 § 1 u.p.e.a. nie wynika, aby egzekucja administracyjna miała być podejmowana "bez zbędnej zwłoki", podzielić należy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że z art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika zasada prawnego obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny. Zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Za uchylanie od wykonania obowiązku uznaje się przy tym niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. W konsekwencji za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz z art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutu braku wymagalności obowiązku, choć podjęcie egzekucji w dniu doręczenia rygoru natychmiastowej wykonalności uniemożliwiło dobrowolną wpłatę egzekwowanej następnie należności.
Odnosząc się do trzeciej ze wskazanych kwestii (zarzut nr 1 skargi), tj. nieuznania zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie egzekwowanych odsetek za zwłokę (w sytuacji, gdy wezwanie przez organ zostało wysłane po terminie wynikającym z art. 54 §1 pkt 7 O.p.) należy zauważyć, że sformułowany zarzut dotyczy naliczania odsetek w okresie od 27.10.2022 r. do 7.02.2023 r. w kontekście art. 54 §1 pkt 7 O.p. w zw. z §2 (naliczanie odsetek po 9.08.2023 r., tj. dacie doręczenia decyzji pierwszej instancji ma związek z tym, że Szef KAS, działając jako organ drugiej instancji, wydał decyzję z zachowaniem w terminie określonym w art. 139 §3 O.p. – co oznaczało, że nie znalazł zastosowania art. 54 §1 pkt 3 O.p., jednocześnie zasadne było nienaliczanie odsetek w okresie zawieszenia postępowania stosownie do art. 54 §1 pkt 4 O.p.). Zgodnie z art. 54 §1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie zgodnie z art. 54 §2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Skarżący w kontekście wskazanych przepisów podnosi, że wezwania, na które powołali się Szef KAS, Naczelnik oraz DIAS, zostało skierowane po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postepowania podatkowego. Już w momencie skierowania pierwszego wezwania, na które Skarżący miał nie udzielić odpowiedzi, upłynął termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Skoro działanie Szefa KAS zostało podjęte już po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postepowania podatkowego, to nie można przyjąć, aby do opóźnienia wydania decyzji przyczyniła się strona.
W ocenie Sądu nie można zgodzić się z tą argumentacją. Jeżeli – tak jak w niniejszej sprawie najpierw organ podatkowy pozostaje w zwłoce, później zaś podatnik nie realizuje wymaganych od niego czynności – to wówczas opóźnienie w wydaniu decyzji stanowi sumę opóźnienia wynikającego z pozostawania w zwłoce przez sam organ, jak również braku realizacji przez podatnika wymaganych od niego czynności. Z perspektywy zasad stosowania przepisu art. 54 §1 pkt 7 i §2 O.p. oraz zasady równości nie można różnicować sytuacji stron w zależności od tego, czy pierwszy dopuścił się zwłoki organ podatkowy, czy też podatnik (nierealizując wymaganych od niego czynności). W jednym i drugim przypadku podatnik przyczynia się do opóźnienia (skoro w następstwie działań/zaniechań z jego strony, decyzja jest wydawana w późniejszym terminie niż miałoby to miejsce, gdyby działał terminiowo), czego skutkiem musi być konieczność obciążenia podatnika odsetkami od zaległości podatkowej za ten czas. Z perspektywy zasady równości trudno byłoby wytłumaczyć zróżnicowanie sytuacji podatników dopuszczających się działań/zaniechań (mających wpływ na to, kiedy może zostać wydana przez organ podatkowy decyzji) co do konieczności (braku konieczności) uiszczania odsetek od zaległości podatkowej w zależności od tego, czy wskazane działanie/zaniechanie podatnika miałoby miejsce przed dopuszczeniem się zwłoki przez organ, czy też miałoby miejsce po to tym, jak organ dopuścił się zwłoki. Skoro Skarżący trzykrotnie wnosił o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi i opóźnienie Skarżącego w tym zakresie skutkowało zasadnym (zweryfikowanym przez tut. Sąd w wyroku z 11 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1660/23) nałożeniem na niego grzywny, stwierdzić należy, że w sprawie wystąpiła przesłanka przyczynienia się Skarżącego, co uzasadniało naliczenie odsetek w okresie od 27.10.2022 r. do 7.02.2023 r. i czyni sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. (poprzez nieuznanie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie egzekwowanych odsetek za zwłokę) za niezasadny.
Odnosząc się do czwartej kwestii (zarzut nr 4 skargi), tj. orzeczenia o niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności ze względu na niedoręczenie postanowienia o rygorze do dnia, w którym podjęto egzekucję, choć kwestia tego, czy do doręczenia rygoru doszło przed dniem podjęcia egzekucji, nie podlega rozstrzygnięciu w żadnym innym postępowaniu, stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. W tym względzie należy w pierwszej kolejności przywołać treść zarzutu sformułowanego w piśmie z 12.03.2024 r. Otóż w piśmie tym Skarżący podniósł (k. 51 akt egzekucyjnych), że "[o]bowiązek był niewymagalny (zarzuty podniesione na podstawie art. 33 §2 pkt 6 lit. c) upea), gdyż (...) do dnia podjęcia czynności egzekucyjnej nie doszło do skutecznego dla prowadzenia egzekucji administracyjnej doręczenia postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji (...) z dnia [...] lipca 2023 r., nr [...], co powoduje, że obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia z dnia [...] lutego 2024 r. nie był wymagalny (...) Uzasadnienie (...) 2) do dnia podjęcia czynności egzekucyjnej nie doszło do skutecznego dla prowadzenia egzekucji administracyjnej doręczenia postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji (...) z dnia [...] lipca 2023 r., nr [...], co powoduje, że obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia z dnia [...] lutego 2024 r. nie był wymagalny (...) Ad 2. (...) Wskazanemu w tytule wykonawczym orzeczeniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. (...) do dnia czynności egzekucyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności (...) o nadaniu rygoru nie świadczy postanowienie Szefa KAS z dnia [...] lutego 2024 r., nr [...] (...) Postanowienie to nie zostało bowiem doręczone. Korespondencja zawierająca to postanowienie została doręczona [...]. Jednak Pan [...] nie jest osobą, którą można uznać za pełnomocnika do doręczeń". Z powyższego wynika zatem, że Skarżący zarzut braku wymagalności utożsamiał z kwestią braku doręczenia postanowienia z dnia [...] 02.2024 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.
Przedmiotowa kwestia była jednak rozpatrywana w odrębnym postępowania, co czyniło zarzut ten niedopuszczalnym w świetle przepisu art. 34 §2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Jak wynika bowiem z wyroku tut. Sądu z 15.10.2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1512/24 ze skargi Skarżącego "(...) Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Szefa KAS z dnia [...] lutego 2024 r. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący wskazał na wstępie, że za skuteczne doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może zostać uznane dostarczenie korespondencji zawierającej to postanowienie [...]. W ocenie Skarżącego bowiem [...] nie jest osobą, którą można uznać za pełnomocnika do doręczeń w prowadzonym przez Szefa KAS postępowaniu, w którym zostało wydane zaskarżone postanowienie.". Tym samym za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. poprzez orzeczenie o niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności ze względu na niedoręczenie postanowienia o rygorze do dnia, w którym podjęto egzekucję, choć kwestia tego, czy do doręczenia rygoru doszło przed dniem podjęcia egzekucji, nie podlega rozstrzygnięciu w żadnym innym postępowaniu.
Z tego samego powodu Sąd nie uznał za zasadnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. poprzez orzeczenie o niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności ze względu na niezgodność z prawem postanowienia o rygorze, choć jest to kwestia istotna dla prowadzenia egzekucji administracyjnej (kwestia piąta). Kwestia zgodności z prawem rzeczonego postanowienia była przedmiotem postępowania administracyjnego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego (patrz wyrok z 15.10.2024, sygn. akt III SA/Wa 1512/24), co powoduje, że sformułowany w tym zakresie w piśmie z 12.03.2024 r. okazał się niedopuszczalny, co skutkowało uznaniem, że sformułowany w tym zakresie w skardze zarzut okazał się niezasadny. Dodać przy tym należy – uwzględniając chronologię dat – że jak wynika z ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1512/24 Skarżący złożył w dniu 4.03.2024 r. zażalenie na postanowienie z dnia [...] lutego 2024 r., zarzuty w niniejszej sprawie zostały zaś wniesione pismem z dnia 12.03.2024 r.
Mając na uwadze powyższe, uznając, że sformułowane w skardze zarzuty nie są zasadne, nie dostrzegając innych naruszeń prawa i przez to uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).