Skarżący pismem z 16 października 2025 r. wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. naruszenie art. 4a ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sposób sprzeczny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności z zasadą proporcjonalności i zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Naruszenie to polegało na automatycznym i bezrefleksyjnym zastosowaniu sankcji w postaci utraty prawa do zwolnienia podatkowego w wyniku uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, z całkowitym pominięciem wyjątkowych, niezawinionych i obiektywnych okoliczności, które uniemożliwiły Skarżącemu dochowanie tego terminu,
2. naruszenie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu, że bieg terminu materialnoprawnego ulega zawieszeniu w przypadku wystąpienia siły wyższej, uniemożliwiającej podjęcie jakiejkolwiek czynności przez stronę. Organ błędnie przyjął, że termin ten biegnie nieprzerwanie nawet w sytuacji, gdy podatnik z przyczyn od siebie niezależnych, o charakterze przeszkody niemożliwej do przezwyciężenia (pobyt w szpitalu [...] w stanie ostrym), był całkowicie pozbawiony możliwości działania.
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ mimo posiadania dokumentacji medycznej wskazującej na ciężki stan zdrowia [...] Skarżącego, zaniechał zbadania wpływu tego stanu na zdolność Skarżącego do prowadzenia swoich spraw w krytycznymi okresie, arbitralnie uznając te okoliczności za prawnie irrelewantne, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej,
2. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez potraktowanie Skarżącego w sposób instrumentalny i skrajnie formalistyczny, z pominięciem słusznego interesu obywatela oraz elementarnych zasad sprawiedliwości. Organ zignorował fakt, że uchybienie terminu było minimalne i nastąpiło z przyczyn dramatycznych, a Skarżący wykazał się należytą starannością i dobrą wolą, składając zgłoszenie niezwłocznie po ustaniu przeszkody, co podważa zaufanie do administracji podatkowej jako instytucji działającej w sposób racjonalny i sprawiedliwy.
Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z regulacją z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli, postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).
Kwestią sporną była odmowa zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 u.p.s.d., w związku z przekroczeniem 6 miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia otrzymania darowizny na formularzu SD-Z2.
Jak wynika z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 1a-2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Momentem powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny jest złożenie przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub spełnienie przyrzeczonego świadczenia, jeśli umowa darowizny nie była sporządzona w formie takiego aktu (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.).
Natomiast, jak wynika z treści art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym konsekwencją uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Powyższe wynika z faktu, że termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu. Nie ulega więc wątpliwości, że termin ten nie podlega przywróceniu w ramach instytucji z art. 162-163 O.p., która odnosi się wyłącznie do terminów o charakterze procesowym.
Uszło jednak uwadze zarówno organów jak i Stronie reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, że w czasie, w którym Strona uchybiła przedmiotowemu terminowi obowiązywał stan epidemii, z tego też tytułu organy podatkowe winny z urzędu uwzględnić przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021, poz. 981) – dalej "ustawa o COVID-19", w tym również przepis art. 15zzzzzn2. Znajduje on zastosowanie w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów.
Przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 to szczególne rozwiązanie prawne, które reguluje kwestie związane z terminami w prawie administracyjnym i postępowaniu administracyjnym w sposób odmienny, niż w normalnych okolicznościach. Ponadto przywołana regulacja wyznacza kierunek, w którym powinny zmierzać interpretacja i stosowanie przepisów ustawy o COVID-19, czyli z pominięciem nadmiernego formalizmu, z faktycznym dążeniem do umożliwienia skorzystania ze zwolnień przewidzianych przez ww. ustawę.
Dodatkowo z treści art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 wynika, że wprowadza on możliwość przywrócenia terminów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. Świadczy o tym jednoznacznie posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" i dalej wymienienie w sześciopunktowym katalogu zarówno terminów proceduralnych jak i materialnych. Jak już wskazano, termin 6 miesięczny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt.1 u.p.s.d. jest przykładem terminu materialnego tj. w tym przypadku okresu, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego dotyczącego zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Tym samym jest to termin, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19.
W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym regulację z art. 5 zzzzzn2 ustawy o COVID-19 należy stosować nie tylko do terminów prawa administracyjnego, ale także prawa podatkowego. Reprezentatywny w tej kwestii jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2025 r. o sygn. akt III FSK 94/25.
W ocenie Sądu przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 znajduje zastosowanie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, nadto odwołanie stanu epidemii z dniem 16 maja 2022 r. nie oznacza, że do stanów faktycznych powstałych w stanie epidemii przepisy art. 15zzzzzn2 nie mogą być stosowane po dniu 15 maja 2022 r. Skoro uchybienie terminu do dokonania czynności wymienionej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19, wystąpiło w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, to organ niezależnie od tego, kiedy stwierdzi to uchybienie lub kiedy orzeka w danej sprawie, jest zobowiązany na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19 zawiadomić stronę o uchybieniu tego terminu oraz poinformować o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności, dla której termin został uchybiony i wyznaczyć 30 dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Uprzednio jednak zbadają czy w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji.
W tym stanie sprawy Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.