Organ odwoławczy podniósł również także, iż zwrot przedmiotu pierwotnej darowizny przez D.R. na rzecz Strony w drodze odrębnej darowizny wykazuje również elementy nieuzasadnionego dzielenia operacji a także elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 1 i 3 OP). D.R. dysponował bowiem darowanymi składnikami majątku przez wyjątkowo krótki czas, tj. niepozwalający mu na prowadzenie z ich wykorzystaniem rzeczywistej działalności gospodarczej, o czym świadczy brak złożenia wniosku do EUIPO o aktualizację danych właściciela darowanych wzorów wspólnotowych, czy też brak wprowadzenia tychże wzorów do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, jeśli celem Skarżącej było przeprowadzenie pokoleniowej sukcesji biznesu, to w kilka dni później D.R. unicestwił skutek prawny tejże sukcesji, przenosząc jej przedmiot z powrotem na Skarżącą.
Organ odwoławczy stwierdził również, iż przyjęty przez Stronę sposób działania, polegający na darowaniu zwrotnym wzorów wspólnotowych obciążony byt ryzykiem gospodarczym nadmiernym w stosunku do osiągniętych korzyści pozafiskalnych (art. 119c § 2 pkt 5 OP). Strona bowiem stwierdziła, iż przy dokonywaniu pierwotnej darowizny wzorów wspólnotowych kierowała się chęcią przeprowadzenia sukcesji biznesu na rzecz syna. Z kolei przy darowiźnie zwrotnej dokonanej przez D.R. Strona i jej syn kierowali się względami związanymi ze skrajnie niekorzystną zmianą warunków współpracy z Allianz oraz dynamicznymi zmianami w życiu zawodowym sukcesora. Niemniej, jak już wyżej było wspomniane, informacja o planowanym wypowiedzeniu umów przez [...] agencjom wyłącznym i możliwym zawarciu nowych umów na nowych warunkach była najpewniej znana Skarżącej na długo przed zrealizowanym obrotem wzorami wspólnotowymi. W konsekwencji, okoliczność ta nie uwiarygadnia w żaden sposób przyjętego sposobu działania.
Podsumowując, Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na wystąpienie znaczącej liczby symptomów sztucznego sposobu działania, nierozsądne z punktu widzenia postronnego obserwatora działania oparte na zaistniałym pod koniec 2017 r. obrocie wśród podmiotów powiązanych kapitałowo i osobiście (najbliższych członków rodziny) prawami do wzoru wspólnotowego, jak również krótki czas dzielący poszczególne etapy czynności, Organ I instancji miał podstawy faktyczne, by stwierdzić, że sposób działania przyjęty przez Stronę można i należy scharakteryzować jako sztuczny.
W żadnym z pism złożonych w toku postępowania odwoławczego, w tym w piśmie z dnia 26 marca 2025 r., pełnomocniczka Strony nie ustosunkowała się rzeczowo do żadnego z dowodów zgromadzonych w sprawie świadczących o sztucznym sposobie działania, lecz ograniczyła się do przedstawienia swojej kontrargumentacji w zakresie dotyczącym oceny spełnienia przestanki intencji.
Szef KAS wskazał, że mając na względzie cały materiał dowodowy oraz przedstawione przez Stronę cele zidentyfikowane przez tutejszy organ zespoły czynności, wskazane przez Stronę cele jawią się jako niewiarygodne, a co najwyżej - mało istotne w rozumieniu art. 119d Ordynacji podatkowej. Powyższe skłania do tezy, że jedynym istotnym celem czynności związanych:
1. ze świadczeniem usług profesjonalnego pośrednictwa w interesach był cel fiskalny, związany przeniesieniem przychodów członka zarządu do korzystniej opodatkowanego źródła przychodów,
2. obrotem wzorami wspólnotowymi było umożliwienie Stronie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wzorów wspólnotowych i zaliczania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Szef KAS wskazał, że nie neguje prawa Strony postępowania do dowolnego kształtowania jej sytuacji ekonomicznej (gospodarczej). Niemniej, zidentyfikowany w sprawie ciąg czynności nie może być uznany za umotywowany jakimikolwiek celami pozafiskalnymi, bowiem w całości jawi się jako zbędny dla osiągnięcia tychże celów wykazanych przez Stronę .
W związku z powyższym, choć samej w sobie rejestracji wzorów przemysłowych i udostępnianiu ich spółkom powiązanym mogła przyświecać intencja posiadania spójnej identyfikacji wizualnej, to wiązał się z nią szereg innych zidentyfikowanych w niniejszej sprawie czynności (zapoczątkowanych dokonaniem wyceny wzorów wspólnotowych w dniu 18 października 2017 r., a zakończonych przyjęciem do używania ww. wzorów przez Stronę w dniu 31 października 2017 r. na skutek darowizny zwrotnej), których dokonanie było obojętne dla realizacji ww. celu gospodarczego. Z kolei wykazane przez Stronę cele w postaci zabezpieczenia finansowego na wypadek sytuacji losowych oraz sukcesji rodzinnego majątku zdają są całkowicie niewiarygodne. Podobne uwagi można poczynić w zakresie rozczłonkowania działań Skarżącej względem K. na odrębne podstawy prawne, mimo faktycznej możliwości realizacji wszelkich zadań w ramach funkcji prezesa zarządu, która to czynność nie nosi jakichkolwiek znamion uzasadnienia gospodarczego i w związku z tym musi być uznaną za dokonaną przed wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Szef KAS wskazał, iż Skarżąca w sposób nieuzasadniony na gruncie gospodarczym wyodrębniła wiązkę obowiązków związanych z zarządzaniem spółką na trzy rozmaite umowy, które w stanie faktycznym sprawy i w ramach specyfiki branży szkoleniowej dotyczyły czynności z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi oraz doradztwa gospodarczego. Tego rodzaju działanie bezsprzecznie doprowadziło do wygenerowania jednej z opisanych w niniejszej decyzji korzyści podatkowych wbrew celowi i przedmiotowi przepisów regulujących całościowo opodatkowanie dochodów z tytułu członkostwa w zarządzie osoby prawnej (ew. zawarcie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze). Na skutek wtórnej modyfikacji zakresu prowadzenia spraw spółki przez członka zarządu wyłączone zostały bowiem z niego zadania, które do tej pory członek zarządu wykonywał w ramach aktu powołania. Zasadnie można odnieść wrażenie, że Skarżąca w ramach obowiązku prowadzenia spraw Spółki 1, który na niej ciążył na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, ogranicza jego zakres do niezbędnego minimum, na co wskazuje konsekwentny brak otrzymywania w 2018 r. wynagrodzenia w związku z piastowanym stanowiskiem w zarządzie Spółki 1.
W rezultacie, za sprzeczną z intencją przepisów art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7 i 9, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o PIT Organ odwoławczy uznał korzyść podatkową, która powstała na skutek opisanego wyżej sposobu działania. Niemniej, nie tylko ta korzyść podatkowa godzi w ewidentny cel przepisów ustawy o PIT, ale także korzyści podatkowe wynikające z drugiego zespołu czynności rozpoznanego przez Szefa KAS.
W okolicznościach niniejszej spawy zastosowanie znajdą paragrafy 2 i 5 art. 119a Ordynacji podatkowej, które nakazują ustalić skutki podatkowe czynności:1) tak, jak gdyby czynności nie dokonano - w sytuacji gdy jedynym celem czynności było osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej; 2) tak, jak gdyby miała miejsce czynność odpowiednia - w sytuacji, w której czynność urzeczywistniała cele inne niż osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej.
Zastosowanie klauzuli w ww. sytuacji polega zatem nie tylko na odebraniu lub odmowie przyznania korzyści podatkowej (art. 119a § 1 OP), ale również na swoistej dekonstrukcji czynności poprzez jej reklasyfikację (art. 119 § 2-4 OP) lub neutralizację (art. 119 § 5 OP).
W niniejszej sprawie Szef KAS stwierdził, że osiągnięcie korzyści podatkowej było przeważającym celem dokonania pierwszego i drugiego zidentyfikowanego zespołu czynności.
W odniesieniu do świadczenia usług niematerialnych na rzecz K. w związku z realizowanym we współpracy z G. projektem szkoleniowo-informacyjnym bez wątpienia usługi te mogły być świadczone w oparciu o dotychczasowy stosunek prawny powstały na skutek powołania Skarżącej do zarządu K., który ewentualnie podlegałby modyfikacji w drodze uchwały odpowiedniego organu K. o dodanie elementu motywacyjnego związanego z ustanowieniem wynagrodzenia korygowanego o elementy zmienne (wielkość sprzedaży usług doradczych przez K., liczba uczestników szkoleń, itd.) oraz z ustanowieniem premii pieniężnej, o której mowa w § 7 umowy nr 2/2018 z dnia 2 stycznia 2018 r. Z perspektywy osób trzecich, a zwłaszcza przedstawicieli G., tego rodzaju zmiana nie byłaby zauważalna, co Szef KAS wcześniej podkreślał. Z kolei zmiana formuły prawnej współpracy z K. nie traciłaby, ani znacząco nie zmniejszałaby swojego motywacyjnego waloru względem Skarżącej. Trudno byłoby uznać, by tego typu czynność odpowiednia nie realizowała celów ekonomicznych lub gospodarczych właściwych umowom o podobnym charakterze do kontraktów menedżerskich. W powyższej sytuacji po stronie Skarżącej powstałoby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście, przy jednoczesnym zmniejszeniu wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 992.000,00 zł otrzymaną tytułem profesjonalnego pośrednictwa w interesach.
Referując zaś do sztucznego obrotu wzorami wspólnotowymi pomiędzy Skarżącą, a jej synem na tle konsekwentnie przeprowadzanych zmian legislacyjnych w zakresie ustawy o PIT, Organ odwoławczy podkreślił, iż dla zawarcia umów licencyjnych na udostępnienie komercyjne wzorów wspólnotowych Spółce 1 i Spółce 2 w celu wykreowania odpowiedniego świadczenia zabezpieczającego byt Podatniczki w związku z toczącym się wówczas sporem z [...] nie było wcale konieczne uprzednie przekazanie wzorów swojemu synowi. Co więcej, z braku szczególnego zaangażowania D.R. w sprawy spółek rodzinnych oraz braku podjęcia przez niego czynności wstępnych zapowiadających szerokie wykorzystywanie wzorów wspólnotowych we własnej działalności gospodarczej wynika, iż cel ekonomiczny w postaci sukcesji majątku, czy niezrealizowany finalnie cel gospodarczy w postaci promocji wzorów wspólnotowych przez syna Skarżącej nie determinowały kierunku działania - ich wpływ na kierunek działania był raczej minimalny, o ile w ogóle takowy istniał. W takich okolicznościach sprawy za czynność odpowiednią w odniesieniu do Skarżącej należy uznać zaniechanie dokonania darowizny na rzecz syna i bezpośrednie zawarcie umów licencyjnych ze spółkami powiązanymi. W powyższej sytuacji po stronie Strony powstałoby zobowiązanie podatkowe i Skarżąca zobligowana zostałaby do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 3.421,00 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jako że wzory przemysłowe nie zostałyby przez nią nabyte z powrotem, a w konsekwencji - nie stanowiłby wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (nie zostałyby nabyte od innego podmiotu). Jednocześnie, nie doszłoby do powstania straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 301.368,36 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, którą Skarżąca mogłaby wykorzystać w 2018 r. i ewentualnie w latach następnych.
Z uwagi na wykazane wcześniej spełnienie wszystkich przesłanek unikania opodatkowania Szef KAS jako organ drugiej instancji stwierdził, na podstawie art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej, iż w związku z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według przewidzianej w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT stawki podatku wynosi 3.421,00 zł, natomiast wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w tym podatku wynosi 0,00 zł. Z kolei wyliczona w związku z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od pozostałych dochodów opodatkowanych według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT wynosi 303.963,00 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że określona w decyzji kwota zobowiązania podatkowego z tytułu działalności wykonywanej osobiście jest niższa niż wskazano w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Szef KAS wziął bowiem pod uwagę, że wypłata środków w kwocie 4.569,05 zł stanowiła w istocie zwrot kosztów dodatkowych obejmująca różne dodatkowe koszty ponoszone w związku z rekrutacją i szkoleniami (noclegi, materiały szkoleniowe, etc.). W związku z tym, w razie wywiedzenia skutków podatkowych z czynności odpowiedniej, powyższa kwota nie stanowiłaby przychodu podatkowego Strony.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszeń przepisów prawa proceduralnego, w zakresie braku udzielenia nowych upoważnień pracownikom przez Organ I instancji, braku przeprowadzenia dowodu z zeznań D.R. żądanego przez Stronę w toku pierwszej instancji, opieszałego postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, błędnej oceny całego zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, Organ odwoławczy uznał je za bezzasadne.
Pismem z dnia 16 października 2025 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Nadto wniesiono o zasądzenie na jej rzecz od Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie tego przepisu i kolejnych w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał zastosowania przez Organ klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: "Klauzula GAAR") - ani w odniesieniu do darowizny Wzorów wspólnotowych, ani w odniesieniu do usług profesjonalnego pośrednictwa w interesach świadczonych przez Stronę.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu w niniejszej sprawie Klauzuli GAAR w odniesieniu do amortyzacji Wzorów wspólnotowych, mimo że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieją przepisy materialnoprawne, które mogły zostać zastosowane wprost w celu zapobieżenia powstania potencjalnej korzyści podatkowej.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie, a w zamian zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej 2018, mimo że przepis ten wprost wskazuje, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie - z wyjątkiem składników otrzymanych w drodze spadku.
W konsekwencji niezastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy PIT zaskarżona decyzja została wydana przez niewłaściwy organ podatkowy.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Skarżonej decyzji przez niewłaściwy organ podatkowy, gdyż w sprawie brak jest podstaw do zastosowania ogólnej Klauzuli GAAR (vide zarzuty powyżej). W konsekwencji decyzja nie powinna zostać wydana przez Szefa KAS.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 119a § 2 i § 3 i § 4 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu braku darowizny Wzorów wspólnotowych za czynność odpowiednią, w sytuacji w której w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., czynność odpowiednia nie mogła polegać na zaniechaniu działania.
W konsekwencji, z naruszeniem prawa, określono skutki podatkowe w oparciu o stan rzeczy wywiedziony z hipotetycznego zdarzenia - tj. zaniechania dokonania darowizny Wzorów wspólnotowych - mimo że takie zdarzenie nie mogło zostać uznane za czynność odpowiednią w świetle obowiązujących w 2018 r. przepisów.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok, mimo że Strona nie została skutecznie zawiadomiona o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania m.in. z uwagi na rozszerzającą interpretację przepisów o właściwości organów podatkowych.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, tylko w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawach prowadzonych na podstawie przepisów dotyczących klauzuli obejścia prawa (Klauzula GAAR) możliwe jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które następnie przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do danego tytułu podatkowego.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie i doręczenie decyzji I instancji oraz zaskarżonej decyzji o charakterze konstytutywnym po dacie, w której mogło powstać ustalone Stronie zobowiązanie podatkowe, a także błędne przyjęcie, że decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie mają charakter określający.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 2a w związku z art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w sytuacji wystąpienia obiektywnych i nieusuwalnych wątpliwości co do treści przepisów prawa materialnego, w tym w zakresie, czy "czynność odpowiednia" może dotyczyć czynności niedokonanej w świetle brzmienia przepisów dotyczących Klauzuli GAAR obowiązujących w 2018 r.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 11b ust. 4 i w zw. z art. 11a ust. 6 ustawy o KAS- poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy ustawy o KAS, podczas gdy pracownicy Organu I Instancji nie posiadali stosownego upoważnienia do działania w imieniu Szefa KAS w toku postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (Klauzula GAAR), a zatem - brak było podstaw do następczego potwierdzenia ważności dokonanych przez nich czynności.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 11a ust 1 i 3 i art. 11b ust. 1-4 o KAS w zw. z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaakceptowanie przez Szefa KAS w zaskarżonej decyzji faktu, że pracownicy Organu I Instancji działali bez stosownego upoważnienia w imieniu Szefa KAS w toku postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (Klauzula GAAR).
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. - 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego - co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i bezzasadnego uznania, że w sprawie ma zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (tj. Klauzulą GAAR).
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów postępowania w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry przyjętą tezę o nieprawidłowości działania Strony, a także poprzez całkowite pominięcie stanowiska Skarżącej, wyrażanego w toku przeprowadzonego przez Organ postępowania podatkowego oraz poprzez odmowę przeprowadzenia składanych przez Stronę wniosków dowodowych - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w sprawie ma zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (tj. Klauzula GAAR).
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów postępowania w związku z wybiórczą prezentacją w uzasadnieniu decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji - wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku Strony, wbrew zasadom racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, wyłącznie z intencją potwierdzenia z góry przyjętej i nieuprawnionej tezy.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 190 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów postępowania, przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zaprezentowanych w sposób wyrwany z kontekstu faktów, a także poprzez wyciąganie przez Organ nielogicznych i niespójnych wniosków;
- art. 145 §1 pkt1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów postępowania w związku z brakiem wskazania Stronie, którym faktom i dowodom Organ odwoławczy dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności (i dlaczego), co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału Strony w toczącym się postępowaniu.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co w sposób rażący naruszyło prawo Strony do obrony, czynnego udziału w postępowaniu oraz prawo wpływu na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego w granicach art. 188 Ordynacji podatkowej, jak również prowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych, dokonaniem w sposób niedopuszczalny oceny - w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej - wniosków dowodowych złożonych przez Stronę na etapie ich zgłoszenia.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i wadliwe przyznanie wyrokowi nakazowemu Sądu Rejonowego dla W. w W. (sygn. [...]) mocy dowodowej nadrzędnej w stosunku do pozostałych dowodów (równoważnej wręcz dokumentowi urzędowemu), z pominięciem faktu, że Strona wniosła sprzeciw od tego wyroku. W konsekwencji, Szef KAS błędnie uznał, że ww. wyrok nakazowy posiadał moc dowodową, podczas gdy po wniesieniu sprzeciwu przez Stronę wyrok ten utracił moc z mocy prawa i sprawa będzie rozpoznawana na zasadach ogólnych.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów postępowania w związku ze sporządzeniem uzasadnienia decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron.
W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawartej w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Szefa KAS dotycząca określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Decyzja ta została wydana z zastosowaniem znajdującej umocowanie w art. 119a o.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania.
Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia ww. przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji:
• jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej);
• jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).
Reasumpcja powyższych ram prawnych wskazuje, że celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg.
Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm., dalej ustawa nowelizująca), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.
W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że poprzez wprowadzenie przesłanki "sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej", ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania klauzuli takie działania, które w świetle określonej normy prawa podatkowego mieszczą się w zakresie jej stosowania, ale równocześnie są niezgodne z jej duchem.
W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Jak stanowi art. 119a § 1 o.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.
Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c o.p.
Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że:
§ 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
§ 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.
Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Art. 119d o.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. W związku z powyższym oceniając, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, należy zbadać pozostałe cele ekonomiczne, którymi kierował się podmiot, decydując się na wprowadzenie danego rozwiązania oraz czy te cele ekonomiczne miały większy wpływ na wybór czynności, czy głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.
W art. 119e o.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:
1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.
Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a o.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, a osiągnięcie korzyści podatkowej jest jedynie celem czy też efektem ubocznym zastosowanej procedury, która w swej istocie zmierza do osiągnięcia innego, głównego celu.
Z przytoczonych przepisów wynika, że organ może stwierdzić unikanie opodatkowania niedozwolone w świetle art. 119a o.p., jeśli: a) czynność dokonana jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; b) korzyść ta sprzeczna jest w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; c) sposób działania podatnika był sztuczny.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu podniesionego przez Skarżącą, że wydana w sprawie decyzja Szefa KAS ma charakter konstytutywny – zobowiązanie podatkowe powstające w związku z wydaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powstaje z dniem doręczenia tej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sąd uznał, że omawiany zarzut Strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.
W przekonaniu Sądu decyzja wydana w niniejszej sprawie z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja deklaratoryjna, oparta o art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, dotycząca zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, przy rozważaniach powyższej kwestii, należy wyjść od zasad ogólnych - w tych podatkach, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatnik powinien ustalić poprawną kwotę podatku do zapłaty, a następnie ją uregulować. Bez wyraźnej podstawy normatywnej nie można bowiem przyjąć, że podatnik miałby, przy dokonywaniu takiego ustalenia, pominąć część obowiązujących przepisów, w tym przypadku przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 ordynacji podatkowej. Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter, jest to, że zgodnie z brzmieniem obowiązującym w stanie faktycznym tej sprawy, jak i obecnym brzmieniem art. 119g § 1 ordynacji podatkowej, Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, m.in., w przypadkach, w których na podstawie art. 119a ordynacji podatkowej może zostać wydana decyzja w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także określenia straty podatkowej. Decyzje określające mają charakter deklaratoryjny, dotyczą zatem zobowiązań powstających z mocy prawa. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a ordynacji podatkowej, dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia (ustalenia) właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy klauzulowe do polskiego porządku prawnego stwierdzono, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b ordynacji podatkowej, w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Wydana w niniejszej sprawie decyzja, tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś (przy założeniu prawidłowości wydanych decyzji ) od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. A zatem - skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a ordynacji podatkowej, dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera więc skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc).(por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny Socjologiczny, Rok LXXXIII – zeszyt 4 – 2021). Co za tym idzie - decyzja klauzulowa – odnosząc się do przeszłości skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest niewątpliwie stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 ordynacji podatkowej do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, że już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli ergo, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa (por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania:...). Należy także podnieść, co istotne - bo wiążące się z analizowanym zagadnieniem - że żaden przepis klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli wyłącznie do wskazanych postępowań (podatkowych czy kontrolnych). Wręcz przeciwnie, art. 81b § 1 ordynacji podatkowej interpretowany a contrario wskazuje, że taka korekta jest dopuszczalna zawsze. Na uprawnienie do skorygowania deklaracji przez podatnika na podstawie art. art. 81b § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wskazuje także doktryna, w tym powołani już powyżej autorzy Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania..., a także Maciej Guzek i Mariusz Stefaniak w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz praktyczny. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 r. str. 123; także Agnieszka Olesińska w: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Toruń, wydanie I, 2013 r. str. 336.
W uzasadnieniu ustawy, na mocy której klauzula weszła w życie do polskiego porządku prawnego, brak jakichkolwiek wskazówek, aby norma ta miała być stosowana jedynie w drodze decyzji organu co mogłoby wskazywać – dla analizowanego tutaj problemu – że decyzja ma charakter konstytutywny (por. wyrok WSA w Warszawie z III SA/WA 2998/21). Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wydanych w sprawie klauzul wyrokach tut. sądu z 23 stycznia 2023r. sygn. akt III SA/Wa 1470/22 oraz z 21 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/22 i sygn. akt III SA/Wa 2387/22. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje jako własny.
W ocenie Sądu, przyjęcie optyki proponowanej przez Skarżącą doprowadziłoby do nieakceptowalnej konstytucyjnie i systemowo sytuacji, w której w ramach jednego podatku rozliczanego w systemie rocznym, za jeden okres rozliczeniowy (w tym przypadku - podatku dochodowym od osób prawnych) mogłoby dojść do powstania wielu zobowiązań podatkowych, gdyż: wraz z zakończeniem roku podatkowego materializowałoby się "jedno zobowiązanie", powstające z mocy prawa (i ewentualne modyfikacje tego zobowiązania w drodze decyzji organu podatkowego - innego niż Szef KAS - miałyby charakter "określający". W chwili wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej dochodziłoby do zmaterializowania się "drugiego zobowiązania", które powstawałoby w drodze decyzji Szefa KAS, a więc miałoby charakter "ustalający". "Zobowiązania" te powstawałyby więc w różnych momentach i trybach, mimo że dotyczyłyby rozliczenia podatkowego jednego podmiotu za jeden rok podatkowy - z jednego tytułu. Trudno w jakikolwiek sposób domniemywać, że ustawodawca - nawet w sposób dorozumiany - pozwoliłby sobie na tak asymetryczne traktowanie zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie w zależności od organu weryfikującego jego poprawność. Co więcej, oba te "zobowiązania" (co trzeba ponownie podkreślić - w tym samym podatku o charakterze rocznym, za ten sam rok podatkowy i u tego samego podatnika) posiadałyby odmienny termin przedawnienia - 3- lub 5-letni. To z kolei mogłoby powodować skutek w postaci braku możliwości całościowego załatwienia sprawy w zakresie rozliczenia podatkowego danego podatnika np. w podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok tylko właśnie z uwagi na zauważone w poprzednim akapicie rozproszenie kompetencji organów podatkowych. Za poprawnością stanowiska organu przemawia również wykładnia systemowa. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 13 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ I instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 i 8 ordynacji podatkowej. Powyższy przepis został doprecyzowany w art. 119g § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określonego rodzaju może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że właściwość rzeczowa Szefa KAS materializuje się w przypadku stwierdzenia możliwości wydania w określonej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej i właściwość ta rozciąga się na całą sprawę, a nie tylko na kwestię zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (co trafnie podkreślił też WSA w wyroku w sprawie III SA/Wa 2998/21, wskazując na treść art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej). Szef KAS staje się wówczas jedynym właściwym rzeczowo organem.
Końcowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 119a § 2 ordynacji podatkowej - w sytuacji określonej w §1 (stwierdzenia unikania opodatkowania) skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Zatem z literalnego brzmieniem przepisu wynika, że organ podatkowy określa a nie ustala zobowiązania podatkowe. Dla porównania można powołać art. 58a § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, na podstawie którego wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a § 1 lub 7 organ podatkowy ustala jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów niniejszego rozdziału. Zestawiając przykładowo ww. oba przepisy widać, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, kiedy zobowiązanie podatkowe się ustala, a kiedy określa. Przyjąć należy, że w ustawie wyraźnie podkreślono odmienny charakter decyzji. Gdyby chodziło o ustalenie skutków podatkowych w przypadku unikania opodatkowania, to tak właśnie brzmiałby przepis "skutki podatkowe ustala się". Nie można także zgodzić się z taką interpretacją przepisów ordynacji podatkowej, która prowadzi do wniosków, że w ramach tego aktu tym samym pojęciom, tj. "określa" ustawodawca nadaje różne znaczenie, tj. "ustala".
Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że nie można przyjąć zasadności podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia, dotyczącego kwestii decyzji konstytutywnej - w przypadku, gdy o sposobie powstania zobowiązania podatkowego w każdym przypadku decyduje ustawa regulująca dany podatek. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stanowi podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, że podatek ten co do zasady jest opłacany w terminie przewidzianym ustawowo. Znany jest więc termin płatności, wiadome jest też, że podatek należy uiścić bez wezwania organu podatkowego, w drodze tzw. samookreślenia wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji przez samego podatnika.
Co do zarzutów opartych na przedawnieniu, zdaniem Strony, zobowiązania podatkowego wyjaśnić należy, że jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z uzasadnienia uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wynika wprost, że sąd administracyjny ma obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie, tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy należy badać czy cele postępowania karnoskarbowego mogą zostać zrealizowane czy też organ dąży do ich realizacji.
Zgodnie z art. 2 § 1 Kodeksu postępowania karnego przepisy tego Kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:
1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;
2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;
3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;
4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.
Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy kodeksu (k.k.s.) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.
Mając na uwadze powyższe wywody, wbrew stanowisku Strony skarżącej przyznanie wyrokowi nakazowemu Sądu Rejonowego dla W. w W. (sygn. [...]) tak istotnej mocy dowodowej jest słuszne, świadczy bowiem o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego ma służyć realizacji celów tego postępowania. W tym względzie nie ma znaczenia, że Strona wniosła sprzeciw od tego wyroku.
Sąd nie podziela przy tym stanowiska Skarżącej, jakoby w wówczas obowiązującym stanie prawnym nie było możliwe uznanie zaniechania działania za czynność odpowiednią. Odwołując się do fragmentu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wyjaśnić należy, że czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Jak zauważył projektodawca, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu mógłby również - w ramach czynności odpowiedniej - nie podjąć żadnej czynności. Z tego względu proponuje się jedynie redakcyjnie uściślić, że czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania, co jest zgodne z cywilistyczną koncepcją działania (por. np. art. 5 lub 443 Kodeksu cywilnego). Choć osiągnięcie korzyści podatkowej może nie być jedynym celem działania podmiotu, to jednak ocena zachowania podmiotu rozsądnego może prowadzić do wniosku, że w danej sytuacji podmiot ten, działając rozsądnie i kierując się pozostałymi zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie podjąłby żadnego działania.
Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w przypadku kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanej czynności uwzględnia się taki stan rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W przypadku uznania, że czynność została przeprowadzona w celu niedozwolonego unikania opodatkowania, nie kwestionuje się faktu dokonania samej czynności, lecz kwestionuje się skutki podatkowe tejże czynności. W konsekwencji, w miejsce sztucznie wykreowanych przez podatnika skutków podatkowych dokonanej czynności przyjmuje się skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jakby zaistniała czynność odpowiednia.
Sąd uwzględnił skargę uznając za skuteczne podniesione zarzuty w zakresie stanowiska, że stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania przez Organ klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do usług profesjonalnego pośrednictwa w interesach świadczonych przez Stronę.
Szef KAS bowiem wyjaśnił, iż zidentyfikowany zespół czynności dotyczył świadczenia usług niematerialnych na podstawie szeregu umów zawartych w dniu 2 stycznia 2018 r., pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo - Stroną, a K., tj. umowy nr 1/2018 (dotyczyć miała usług doradczych i szkoleniowych), umowy nr 2/2018 (dotyczyć miała usług pozyskiwania klientów) oraz umowy nr 3/2018 (dotyczyć miała usług pozyskiwania doradców, ich szkolenia oraz rozwoju sieci sprzedaży).
W świadczeniu usług, wynikających z umów nr 1-3/2018 uczestniczyły następujące podmioty:
1) Skarżąca, wspólnik i prezes zarządu spółki wymienionej w pkt 2);
2) K. sp. z o.o., NIP: [...], w której to spółce w okresie między 1 stycznia 2018 r., a 31 grudnia 2018 r. większościowym wspólnikiem była wymieniona w pkt 1) Skarżąca.
Mając na względzie okoliczność, iż zakres usług doradczo-szkoleniowych świadczonych przez Spółkę pokrywał się z zakresem usług świadczonych przez Podatniczkę w ramach jej pozarolniczej działalności gospodarczej, jako zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć:
1) zawarcie w dniu 2 stycznia 2018 r. trzech umów nr 1-3/2018 z K. dot. świadczenia przez Stronę usług profesjonalnego pośrednictwa w interesach;
2) zaniechanie wypłacania przez cały 2018 r. wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu K.
Organ podkreślił przy tym, że Strona zakwalifikowała jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody za wykonywanie na podstawie zawartych w dniu 2 stycznia 2018 r. z K. usług, które powinny były wchodzić w zakres zadań powierzonych Skarżącej z racji piastowania stanowiska członka zarządu K., bądź z racji zawarcia z nią kontraktu menedżerskiego.
Szef KAS wskazał, iż Skarżąca w sposób nieuzasadniony na gruncie gospodarczym wyodrębniła wiązkę obowiązków związanych z zarządzaniem spółką na trzy rozmaite umowy, które w stanie faktycznym sprawy i w ramach specyfiki branży szkoleniowej dotyczyły czynności z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi oraz doradztwa gospodarczego. W odniesieniu do świadczenia usług niematerialnych na rzecz K. w związku z realizowanym we współpracy z G. projektem szkoleniowo-informacyjnym bez wątpienia usługi te mogły być świadczone w oparciu o dotychczasowy stosunek prawny powstały na skutek powołania Skarżącej do zarządu K.
Z powyższym stanowiskiem Szefa KAS Sąd w składzie niniejszym się nie zgadza.
Już etap identyfikacji czynności (zespołu czynności) jest nieprawidłowy. Organ bowiem mylnie zakłada, że powyższe usługi powinny były wchodzić w zakres zadań powierzonych Skarżącej z racji piastowania stanowiska członka zarządu K., bądź z racji zawarcia z nią kontraktu menedżerskiego.
W tym zakresie należy odwołać się do art. 201 ksh. "Kompetencje zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmują prowadzenie spraw i reprezentację spółki. Przez prowadzenie spraw w doktrynie rozumie się proces polegający na wydawaniu decyzji, podejmowaniu uchwał, opinii, organizowaniu działalności przedsiębiorcy oraz – w pewnych sytuacjach – osobistej realizacji czynności wykonawczych w ten sposób, aby były one zgodne z przedmiotem działania danego podmiotu, w celu realizacji jego zadań i osiągnięcia jak najlepszych wyników gospodarczych (tak A. Kidyba, Prawo handlowe, s. 121; podobnie SA w Gdańsku w wyroku z 21.03.2018 r., III AUa 1266/17, LEX nr 2514378). Na prowadzenie spraw spółki wpływ mają również inne jej organy, przede wszystkim zgromadzenie wspólników. Jest to jednak sfera objęta domniemaniem kompetencji zarządu (zob. m.in. W. Popiołek [w:] Kodeks..., red. W. Pyzioł, 2008, s. 394). Oznacza to, że jeżeli prowadzenie określonych spraw spółki nie zostało powierzone w sposób wyraźny, w ustawie bądź w umowie spółki, innym organom (zgromadzeniu wspólników, radzie nadzorczej czy komisji rewizyjnej), leży to w gestii zarządu. Nie jest w związku z tym dopuszczalne całkowite przejęcie kompetencji w zakresie prowadzenia spraw przez inne organy (zob. wyrok SA w Gdańsku z 21.03.2018 r., III AUa 1266/17, LEX nr 2514378). Podobnie, jeśli chodzi o kompetencje zarządu w zakresie reprezentacji spółki. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 3.02.2017 r. (II CSK 304/16, LEX nr 2284177), ograniczenie prawa reprezentacji spółki przez członków zarządu dopuszczalne jest tylko w drodze wyjątku. Prowadzenie spraw obejmuje sferę wewnętrznego funkcjonowania spółki i składa się z wielu czynności, przede wszystkim o charakterze faktycznym, a rzadziej prawnym (np. uchwały zarządu). Z kolei reprezentacja spółki to sfera jej funkcjonowania na zewnątrz, relacji z osobami trzecimi (zob. A. Kidyba, Prawo handlowe, s. 129). Obejmuje ona przede wszystkim czynności prawne dokonywane przez spółkę w obrocie cywilnoprawnym (reprezentacja sensu stricto). Do sfery tej należy również zaliczyć występowanie spółki jako osoby prawnej przed organami administracyjnymi i sądami (reprezentacja sensu largo)" (por. M. Dumkiewicz [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2026, art. 201).
Organ odnosząc się zaś do powyższej normy prawnej wyjaśnił, wymieniony w art. 201 § 1 ksh zakres kompetencji członków zarządu został ustanowiony maksymalnie szeroko i zasadniczo mógł obejmować wszystkie czynności sądowe i pozasądowe spółki (art. 204 § 1 KSH). Pojęcie wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki obejmował (i w dalszym ciągu obejmuje) zatem, lege non distinguente, także te czynności, które wykraczały poza przedmiot działalności (art. 157 § 1 pkt 2 KSH) oraz cel spółki . Przeciwny wniosek prowadziłby do pozbawienia osób trzecich możliwości zabezpieczenia własnych interesów przez uzależnienie kompetencji do występowania za spółkę od przedmiotu przedsiębiorstwa danej spółki ujawnianego w umowie spółki oraz innych partykularnych ograniczeń wynikających ze stosunków wewnętrznych spółki . Z uwagi więc na przedmiot działalności K. , specyfikę branży szkoleniowej, a także zaangażowanie we współpracę w zakresie: (...) największego projektu edukacyjnego i promującego sukcesję biznesu, który był skierowany do kilkunastu tysięcy franczyzobiorców G. S.A. , Strona na długo przed zawarciem umów nr 1-3/2018 mogła jako członek zarządu świadczyć usługi doradczo-szkoleniowe, bowiem te same usługi były już w dniu 2 stycznia 2018r., a nawet wcześniej, przedmiotem działalności Spółki.
W ocenie Sądu członek zarządu ma prowadzić sprawy spółki oraz ją reprezentować, a nie wiąże się to, wbrew stanowisku Szefa KAS, z dodatkowymi czynnościami choćby mieściły się one w przedmiocie działalności spółki. W zakresie tych dodatkowych czynności członek zarządu ma swobodę zarówno co do wynagrodzenia, przyjęcia ich do wykonywania oraz podstawy (formy prawnej) ich wykonywania. Słusznie zatem Strona podkreśliła, iż stosunek organizacyjny, łączący osobę fizyczną powołaną do pełnienia funkcji członka zarządu ze spółką, nie wyklucza sytuacji, w której pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu nawiązany zostanie równolegle drugi (dodatkowy) stosunek prawny, mający postać stosunku pracy lub innego stosunku cywilnoprawnego. Strona słusznie wyraziła dezaprobatę wobec stanowiska organu upoważnionego, który stwierdził, iż przedmiotowe czynności (usługi profesjonalnego pośrednictwa w interesach) powinny być wykonywane przez Stronę za wynagrodzeniem w roli prezesa zarządu Spółki, gdyż prowadzenie spraw spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi ustawowy obowiązek członka zarządu spółki. Ponadto, czym innym jest pełnienie funkcji w zarządzie spółki (np. reprezentowanie spółki przy zawieraniu umów), a czym innym są działania o charakterze sprzedażowym prowadzących do zawarcia umowy z kontrahentem (budowanie bazy potencjalnych klientów, selekcja klientów, prowadzenie spotkań i rozmów telefonicznych z potencjalnymi klientami, przygotowywanie zindywidualizowanych ofert sprzedażowych, utrzymywanie relacji z klientami po zawarciu umowy, zbieranie rekomendacji od klientów celem pozyskania nowych, prowadzenie działań mających na celu sprzedaż dodatkowych usług). Podatniczka nie była przy tym jedyną osobą, która wykonywała działania sprzedażowe na rzecz K. - usługi o takim charakterze wykonywały za wynagrodzeniem prowizyjnym też inne osoby, które były analogicznie oznaczane jako profesjonalne pośrednictwo w interesach . Działalność Podatniczki prowadzona w ww. zakresie miała nie być też działalnością nową - w ocenie Strony prowadziła ją od 1996 r, najpierw pozyskując klientów dla Towarzystw Ubezpieczeniowych, a następnie - na rzecz K. Charakter tych działań był tożsamy i sprowadzał się do ustalania grona potencjalnych Klientów zainteresowanych zakupem usług danego podmiotu, a następnie prowadzeniem procesu sprzedaży do momentu zawarcia umowy (wówczas polisy ubezpieczeniowej). Strona w związku z powyższym podkreśliła, iż usługi profesjonalnego pośrednictwa w interesach, świadczone przez nią na rzecz Spółki, nie mieszczą się w zakresie prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji, a zawarcie przez Stronę ze Spółką odrębnych umów cywilnoprawnych, których zakres nie obejmuje zarządzania spółką, jest dopuszczalne i aprobowane zarówno przez doktrynę prawa handlowego, jak i przez organy podatkowe. Z tym stanowiskiem Sąd w składzie niniejszym się w pełni zgadza.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko i wywody prawne dokonane w uzasadnieniu tego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
-----------------------
5