5) art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt. 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 3 i 4 u.p.s.d., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku kontroli celno-skarbowej i obciążenie Skarżącej stawką podatku w wysokości 20%, w sytuacji gdy Strona pozostaje córką Darczyńcy, tj. pozostaje w I grupie podatkowej, gdzie stawka podatku została określona na 946 zł 60 gr i 7% od nadwyżki ponad 23 665 zł,
6) art. 898 §1 k.c., poprzez brak zastosowania w sprawie i uznanie, że nie doszło do odwołania darowizny przez Darczyńcę na kwotę 1.450 000,00 zł w sytuacji, gdy miał miejsce zwrot środków przekazanych tytułem darowizny na rzecz matki Skarżącej,
7) błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że:
a) kontrola celno-skarbowa została wszczęta w 9 października 2023 r.,
b) Skarżąca nie miała możliwości w toku kontroli celno-skarbowej na złożenie skutecznej deklaracji SD-3,
c) Darczyńca nie odwołał wobec Strony darowizn na kwotę 1.450 000,00 zł,
8) art. 62 ust. 4 w zw. z ust. 4b w zw. z ust 4c ustawy o KAS poprzez niezastosowanie w sprawie, przez co Naczelnik MUCS nie uwzględnił deklaracji SD-3 i nie zakończono postępowania.
6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
7. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej w dalszej części "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W tak wskazanym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu. Tym samym w ocenie Sądu skarga nie była zasadna.
8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 210 § 4 O.p. art. 191 O.p. skupiających się w swej istocie na braku zgody Strony na przyjętą przez organy podatkowe ocenę materiałów dowodowych Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, czy też gospodarczego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta, doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Nadto podnieść należy, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
9. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób należyty, organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. Jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Tym samym Sąd nie dostrzegł wskazywanych naruszeń przepisów postępowania. W ocenie Sądu podejmowane przez organy działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom strony, ale znajdująca oparcie w materiale sprawy, nie godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych czy też zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu w tak jednoznacznej dowodowo sprawie argumentacja Strony może być odczytywana jako polemika z rozstrzygnięciem, czy też jako element taktyki procesowej. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie Organ uzznał, że kwoty przekazane bezzwrotnie Skarżącej przez jej matkę stanowiły darowizny (bezzwrotne przekazanie środków przez matkę na rzecz Strony). Fakt nie nazwania przez Skarżącą na etapie prowadzonego postępowania przekazanych środków finansowych darowiznami, nie stanowi przy tym podstawy do zastosowania innej kwalifikacji w stosunku do omawianych czynności cywilnoprawnych. O zakwalifikowaniu danej czynności jako umów darowizn świadczą ich istotne elementy (tzw. essentialia negoti), w szczególności fakt bezzwrotnego przelewu spornych środków przez matkę na rzecz Strony. Na podkreślenie zasługuje to, że "ewentualne zwracane kwoty" nie pokrywają się z kwotami darowizn. W ocenie Sądu wbrew argumentacji Skarżącej dokonane przelewy na rzecz matki Skarżącej mogą świadczyć o kolejnych niezgłoszonych do opodatkowania darowiznach.
10. Aktualnie w sprawie kwestiami spornymi są: uznanie, kiedy nastąpiło powołanie się Strony na dokonanie czynności cywilnoprawnych. Czy powołanie na darowizny otrzymane w 2022 r. od A. W. (matki Strony), nastąpiło w toku kontroli celno-skarbowej a przez to uznanie, czy w sprawie znajduje zastosowanie sankcyjna 20% stawka podatku od spadków i darowizn. Sporna jest także kwota otrzymanych darowizn. Zdaniem Strony kwota darowizn jaka wpłynęła na jej rachunek bankowy winna być pomniejszona o kwoty zwrócone na podstawie odwołania darowizn przez matkę (łącznie o kwotę 1.450 000,00 zł).
11. Podkreślić należy, że przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 1 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d., nie definiują pojęcia "darowizny". Zasadne jest zatem odwołanie się do definicji tej umowy zawartej w art. 888 § 1 k.c., zgodnie z którą, stosownie do tego przepisu, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy więc do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny, gdyż druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Umowa darowizny ma charakter umowy konsensualnej - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli; jednostronnej - jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej korzyści. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Stosownie do art. 890 § 1 k.c., oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Nie mniej jednak umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Oznacza to, że obdarowanie np. sumą pieniężną bez złożenia przez darczyńcę oświadczenia o darowiźnie w formie aktu notarialnego jest ważne, o ile przyrzeczone świadczenie (przekazanie określonej sumy pieniężnej) zostanie spełnione. W sprawie, w której decyzja została zaskarżona umowa darowizny sporządzona została bez zachowania formy aktu notarialnego (zawarta została umowa ustna), a zatem w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy po raz pierwszy powstał w dacie spełnienia przyrzeczonego świadczenia, w tym przypadku, tj. w poszczególnych dniach przekazania Stronie przez A. W. (matkę) darowizn począwszy od 13 stycznia do 21 grudnia 2021 r.) w łącznej kwocie 10.099.353,23 zł. Zatem w sytuacji, w której darowizna doszła do skutku przez jej wykonanie mimo braku wymaganej formy (w przedmiotowej sprawie braku w formie pisemnej umowy darowizny), u obdarowanego powstaje obowiązek podatkowy. Na podkreślenie zasługuje także to, że u.p.s.d. nie wspomina o możliwości zwrotu darowizny. Dlatego w kwestii tej należy odnieść się również do przepisów k.c. Generalnie, możliwość odwołania darowizny jest uzależniona od zachowania obdarowanego względem darczyńcy (art. 898 § 1 k.c.) lub też sytuacją majątkową, w której znalazł się darczyńca (art. 896 k.c.). Zatem odwołanie darowizny możliwe jest w sytuacjach ściśle określonych przez k.c. Darowiznę odwołuje się w formie pisemnej, poprzez oświadczenie złożone obdarowanemu przez darczyńcę, o czym stanowi art. 900 k.c. Skutek odwołania darowizny następuje z chwilą złożenia i doręczenia obdarowanemu oświadczenia woli w tym przedmiocie. Z akt sprawy nie wynika, żeby skutecznie doszło do jakiejkolwiek próby odwołania dokonanych darowizn. Zatem należy zgodnie ze stanem faktycznym przyjąć, że Strona powołała się na otrzymanie od matki w 2021 r., (począwszy od 13 stycznia 2021 r.) darowizny środków pieniężnych w łącznej wysokości 10.099.353,23 zł zrealizowane w formie 68 przelewów na rachunek bankowy Strony.
12. W ocenie Sądu stan faktyczny pozwala na jednoznacznie stwierdzenie, że w sprawie doszło do powołania się na konkretne nabycia (darowizny) w toku kontroli celno-skarbowej. Nabycia te nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Takie zdarzenia prawne każdorazowo rodzą nowy obowiązek podatkowy, a ustawodawca dla tego typu przypadków przewidział zastosowanie 20% stawki sankcyjnej. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Strony, że organ podatkowy błędnie ustalił podstawę opodatkowania, nie uwzględnił bowiem zwróconych matce darowizn, a jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 2 kwietnia 2024 r. "Z uwagi na zbyt wysokie przysporzenia dokonywane przez matkę Kontrolowanej, moja Mocodawczyni zwracała część niewykorzystanych przez nią środków", organ zasadnie zauważył, że zarówno przepisy u.p.s.d., jak i przepisy k.c. nie przewidują zwrotu "części darowizny", w sytuacji kiedy obdarowany uzna, że jakaś nadwyżka jest mu zbędna i podkreślił, że w toku kontroli celno-skarbowej organ wzywał A. W. do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów w sprawie (wezwanie z 1 marca 2024 r.), w tym także wyjaśnienia czy Strona dokonywała przelewów na rachunek bankowy matki i co było powodem tych działań. W odpowiedzi na wezwanie została przesłana przez pełnomocnika jedynie historia operacji na rachunku A. W., a następnie informacja o rezygnacji z obowiązków pełnomocnika w związku z utratą zaufania do klienta. Zatem darczyńca nie potwierdził tezy o odwołaniu darowizny, w wyniku której Strona byłaby zobligowana do jej zwrotu. Ponadto, twierdzenie, że darowizny były częściowo zwrócone darczyńcy z uwagi "na niewykorzystaną część środków" jest niespójne, albowiem z jednej strony jak twierdzi w piśmie z 27 października 2023 r. pełnomocnik Strony "Biorąc pod uwagę wysokość majątku zgromadzonego przez rodziców Kontrolowanej, zrozumiałym jest prowadzenie przez nią wystawnego stylu życia, opiewającego w liczne podróże oraz luksusowe zakupy czy inwestycje w nieruchomości. Na tego typu cele oraz życie bieżące i utrzymanie rodziny Kontrolowanej, jej matka przekazywała córce środki pieniężne". A z drugiej "Z uwagi na zbyt wysokie przysporzenia dokonywane przez matkę kontrolowanej, moja mocodawczyni zwracała część niewykorzystanych przez nią środków". Dostrzec należy, że wpływy na konto Strony z tytułu darowizn były regularne. Zwrot "niewykorzystanych środków z uwagi na zbyt wysokie przysporzenie" także następował regularnie. Jednocześnie "zwracane kwoty" w żaden sposób nie pokrywają się z kwotami darowizn. Ponadto, pomimo tego, że jak twierdzi Strona zwracała matce część niewykorzystanych przez nią środków z uwagi na zbyt wysokie przysporzenie, to jednocześnie otrzymywała kolejne darowizny. Reasumując, ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W niniejszej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, że celem wykazania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2021 r. Strona powołała się na fakt otrzymania darowizn od matki w łącznej kwocie 10.099.353,23 zł, od których nie został uiszczony należny podatek. Podstawę opodatkowania stanowi zatem wartość darowizny, na którą powołała się Strona w toku kontroli celno-skarbowej. Rację ma organ podatkowy, że rozliczenia dokonywane przez Stronę i jej matkę nie niweczą zatem powstałego w 2023 r. obowiązku podatkowego. Tak jak uprzednio wskazano kolejne czynności cywilnoprawne dokonywane przez Skarżącą na rzecz matki Strony mogą być traktowane jako odrębne niezgłoszone do opodatkowania darowizny. W ocenie Sądu wobec faktycznego dokonania darowizn i nie zgłoszenia ich nabycia; podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej zarzuty co do zwrotu środków mogą być oceniane jako mające swoje dalsze skutki prawne.
13. Podnieść należy, że podatnik nabywający darowiznę, co do zasady zobligowany jest do zapłaty podatku od spadków i darowizn. Wynika to z treści ww. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Niemniej jednak z woli ustawodawcy, jeżeli należy on do najbliższych członków rodziny darczyńcy i spełni warunki wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. to przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania. W celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z ww. przepisu, po pierwsze podatnik jest zobligowany do złożenia zgłoszenia nabytej darowizny w terminie 6 miesięcy od dnia obowiązku podatkowego. Po drugie w przypadku nabycia darowizny pieniężnej, podatnik winien udokumentować jej otrzymanie w sposób określony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Ze względu na treść art. 4a ust. 3 u.p.s.d. organy podatkowe nie mają podstawy prawnej umożliwiającej zastosowanie ww. zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 w przypadku nie spełnienia przez podatnika warunków wynikających z tego przepisu. Jeżeli zatem podatnik nie spełni warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia nabytej darowizny pieniężnej to nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niezgłoszenie przez Stronę przekazanych przez matkę w 2021 r. darowizn, pozbawiło Stronę możliwości skorzystania ze bezlimitowego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W przypadku gdy nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., podatnik winien złożyć zeznanie podatkowe, zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca, licząc od dnia spełnienia świadczenia. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że w przypadku otrzymania darowizn pieniężnych termin złożenia zeznania upłynął po miesiącu licząc od dnia otrzymania poszczególnych darowizn. Oznacza to, że "pierwotny" obowiązek podatkowy wynikający z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstał w dniu przekazania darowizn. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli obdarowany nie wykonał obowiązku zgłoszenia nabycia do opodatkowania poprzez złożenie zeznania podatkowego, dochodzi do powstania nowego stanu prawnego, o ile podatnik powoła się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wskazany art. 6 ust. 4 u.p.s.d. normuje bowiem datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi. Tak więc odżywa kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji ustającej wysokość zobowiązania wskutek powołania się na fakt zaistnienia darowizny. Jak już było wyjaśnione Strona powołała się 3 listopada 2023 r. (data wpływu do organu pisma z 27 października 2023 r.) na darowizny od matki. Nastąpiło to w toku prowadzonych wobec Strony kontroli celno-skarbowej. Pojęcie "powołanie się" należy rozumieć jako wszelkie działania podatnika prowadzone do ujawnienia darowizn, niezależnie od ich charakteru i formy w jakiej są podejmowane. Chodzi więc o sytuacje, które można odnieść do zachowania się podatnika realizowanego przed organem podatkowym i jednoczenie w toku kontroli celno-skarbowej, jak złożenie pisma informującego o otrzymanych darowiznach. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. mówi o powołaniu się na darowiznę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego czy właśnie kontroli celno-skarbowej, od której podatek nie został zapłacony, tak jak w tej sprawie. Ustawodawca nie różnicuje przy tym formy, w jakiej ma nastąpić to "powołanie się", wskazując jedynie jako warunek konieczny obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu wskazanego w przepisie ustawy. Powołanie się przez podatnika na fakt dokonania darowizny powoduje konieczność uiszczenia zobowiązania podatkowego w podwyższonej stawce podatkowej o charakterze sankcyjnym.
14. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że złożenie w toku kontroli celno-skarbowej pisma wyjaśniającego okoliczności dokonywanych przelewów z 27 października 2023 r. (data wpływu do organu 3 listopada 2023 r.) jest niewątpliwie takim powołaniem na otrzymane od matki darowizny w łącznej kwocie 10.099.353,23 zł. Zasadnie organ nie podzielił przy tym stanowiska Strony co do skuteczności złożonych zeznań podatkowych SD-3 w zakresie otrzymanych od matki darowizn przywołując art. 62 § 4 ustawy o KAS, zgodnie z którym podatnikowi służy prawo do złożenia korekty deklaracji nie zaś samej deklaracji. Ponadto deklaracje zostały złożone po upływie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do kontroli. Dlatego też w sprawie tej nie znajduje zastosowania art. 62 § 4 ustawy o KAS, a tym samym złożone zeznania podatkowe SD-3 od otrzymanych darowizn nie wywołują skutków prawnych. Powołanie się na darowiznę miało wzmocnić argumentację Strony co do posiadanego majątku i pozwolić jej na wykazanie, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w innym podatku lub wysokość tego zobowiązania jest niższa. Podatnik nie zgłasza wówczas faktu nabycia po upływie terminów do złożenia zeznania podatkowego w celu zadośćuczynienia obowiązkowi podatkowemu, ale wyłącznie po to, aby się nań powołać przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Konsekwencją ujawnienia darowizn przed organem podatkowym w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz nie zapłacenie podatku na dzień ich ujawnienia jest zastosowanie stawki sankcyjnej przewidzianej wart. 15 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają również przyczyny nie zgłoszenia darowizn, takie jak status majątkowy Strony, czy jej niewiedza, czy też niefrasobliwe lekceważenie obowiązku co do konieczności złożenia deklaracji (zgłoszenia nabycia).
15. Argumentem tym nie może być także szerokie powoływanie się na zasady Konstytucji. Jak wielokrotnie wskazano nie można tłumaczyć się nieznajomością prawa należycie ogłoszonego, bowiem przyjmuje się, że każdy zainteresowany treścią adresowanych do niego norm prawnych ma możliwość zapoznania się z obowiązującymi aktami prawnymi. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie są jasne. Ich wykładnia wydaje się czytelna dla każdego podatnika.
16. Nadto z akt sprawy wynikało, że obliczenie podatku było dokonane w sposób prawidłowy. Została uwzględniona kwota wolna od podatku w wysokości 36.120,00 zł wynikająca z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (obowiązująca w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 3 listopada 2023 r.).
17. Za nie zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów dotyczących doręczeń pism w postępowaniu podatkowym. Z analizy akt sprawy wynikało, że wobec braku adresu do doręczeń elektronicznych, konta w systemie teleinformatycznym, jak i braku pełnomocnika, organ pierwszej instancji upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno- skarbowej przesłał na jedyny znany organowi, zgłoszony przez Stronę adres, tj.: [...]. Korespondencja ta była przechowywana przez okres 15 dni w placówce pocztowej [...] i dwukrotnie awizowana (po raz pierwszy 25 września 2023 r. i powtórnie 3 października 2023 r.), o czym świadczy adnotacja poczty na zwrocie przesyłki. Ze względu na jej nieodebranie przez adresata została zwrócona nadawcy 10 października 2025 r. Tym samym w świetle art. 150 § 4 O.p. przesyłka została zasadnie uznana za doręczoną 9 października 2023 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku nie podjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zatem w ocenie Sądu kontrola celno-skarbowa wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2021 r. została skutecznie wszczęta 9 października 2023 r. Tym samym zarzuty skargi w tym przedmiocie nie zasługiwały na uwzględnienie.
18. W tym stanie rzeczy nie dostrzegając naruszeń przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją jako całkowicie bezzasadną.