Na podstawie tak sformułowanych zarzutów, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości z uwagi na fakt naruszenia przepisów prawa materialnego oraz o zasądzenie od organu na rzez skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa":), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Ocena zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, choć stanowisko organu interpretacyjnego w części jest prawidłowe.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zastosowanie art. 11n pkt 5 ustawy o CIT do transakcji z podmiotami powiązanymi. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego 100% udziałów w kapitale skarżącej spółki posiada spółka P. SA, z którą skarżąca dokonuje transakcji kontrolowanych. Skarżąca dokonuje takich transakcji także innymi podmiotami, w których P. SA posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Skarżąca zawiera takie transakcje również z innymi spółkami Skarbu Państwa, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, oraz innymi podmiotami, w których te spółki Skarbu Państwa posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Z wniosku wynika również, że 100% akcji w kapitale spółki P. SA posiada spółka Centralny Port Komunikacyjny spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "CPK), w której z kolei 100% udziałów posiada Skarb Państwa.
Zdaniem skarżącej spółki nie jest ona zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT, w odniesieniu do transakcji, o których mowa w tym przepisie, realizowanych z podmiotami wskazanymi we wniosku Jej zdaniem na podstawie art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, obwiązek dokumentowania tych transakcji, został wyłączony. W ocenie skarżącej, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, zachodzą powiązania ze Skarbem Państwa, o których mowa w tym przepisie.
Stanowisko organu interpretacyjnego jest odmienne. W jego ocenie z treści przepisu art. 11n pkt 5 ustawy o CIT wynika, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie istnieje jedynie w sytuacji, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami), zaś pomiędzy skarżącą spółką a podmiotami wskazanymi we wniosku istnieją także inne powiązania (poza powiązaniem ze Skarbem Państwa). Zdaniem Dyrektora w żadnym ze wskazanych we wniosku przypadków nie można stwierdzić, by powiązanie skarżącej wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.
W ocenie sądu, stanowisko organu interpretacyjnego nie jest prawidłowe w odniesieniu do niektórych spośród przedstawionych we wniosku transakcji.
Przechodząc do ram prawnych rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Zgodnie z treścią art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:
1) 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2) 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3) 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4) 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.
Jak stanowi art. 11k ust. 3 ustawy o CIT, progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:
1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2) strony kosztowej i przychodowej.
W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Jak stanowi art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a. udziałów w kapitale lub
b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:
1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.
Natomiast zgodnie z treścią art. 11n ust. 5 ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.
Jak wyjaśnił tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z 21 czerwca 2022 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2658/21, w przepisie art. 11n ust. 5 ustawy o CIT ustawodawca położył zdecydowany nacisk na wyłączność powiązań (pośrednich lub bezpośrednich) ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, a nie powiązania wyłączne ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2025 roku w sprawie II FSK 1272/22 wskazał, że powiązanie pomiędzy Skarbem Państwa a daną spółką może przybrać formę łańcucha składającego się z szeregu ogniw-spółek, w którym każda spółka posiada odpowiednie wpływy w kolejnej spółce i tworząc w konsekwencji ciąg podmiotów powiązanych. Równocześnie oznacza to, że ostatecznie Skarb Państwa poprzez te ogniwa może wywierać znaczący wpływ na dalsze spółki, począwszy od tej spółki, która jest z nim powiązana bezpośrednio, a kończąc na ostatnim ogniwie łańcucha. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści powołanego przepisu nie wynika, aby powiązanie ze Skarbem Państwa miałoby być jedynie bezpośrednie.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższe stanowisko za własne. Ujmując je nieco inaczej, należy wskazać, że wyłączenie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie dotyczy sytuacji gdy powiązanie (pomiędzy podmiotami) wynika wyłącznie stąd, że Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego lub związek jednostek samorządu terytorialnego bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tymi podmiotami lub w jego kontroli albo posiada udziały w kapitale innego podmiotu krajowego. Innymi słowy Skarb Państwa jest jedynym "łącznikiem" dwóch podmiotów dokonujących transakcji. Przy czym chodzi nie tylko o bezpośrednie "połączenie" ze Skarbem Państwa, ale też pośrednie. W świetle powyższego co najmniej niezrozumiałe jest stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że skarżąca spółka nie jest powiązana wyłącznie ze skarbem Państwa, lecz jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa. Zdaje się z powyższego wynikać, że Dyrektor KIS sprowadza sens przepisu art. 11n ust. 5 ustawy o CIT do "powiązania wyłącznie ze Skarbem Państwa" i to powiązania o charakterze bezpośrednim. Takie stanowisko – jak wyżej powiedziano – jest nieprawidłowe.
Niezależnie od powyższego, zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że przepis art. 11n ust. 5 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, gdy pomiędzy skarżącą, a wskazanymi we wniosku podmiotami istnieją inne powiązania niż wyłącznie powiązania ze Skarbem Państwa.
Należy zwrócić uwagę, że ww. przepis dotyczy transakcji kontrolowanych, dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. aa ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
W sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżąca spółka i wymienione we wniosku podmioty, z którymi dokonuje ona transakcji, są podmiotami powiązanymi. Istotne jest jednak rodzaj tego powiązania, tj. jaki podmiot jest "łącznikiem" wskazanych we wniosku podmiotów dokonujących transakcji kontrolowanych. Jak bowiem wskazano wyżej, z treści art. 11n ust. 5 ustawy o CIT wynika, że wyłączenie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych ma dotyczy takich transakcji kontrolowanych, gdy dokonujące je podmioty są powiązane wyłącznie poprzez powiązanie ze Skarbem Państwa.
W świetle powyższego, w ocenie sądu, w odniesieniu do transakcji, które skarżąca zawiera ze spółką P. SA oraz podmiotami, w których P. SA posiada bezpośrednio lub pośrednio 25% udziałów nie ma podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 11n pkt 5 ustawy o CIT.
Jak bowiem wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, oba ww. podmioty (skarżąca spółka i P. SA) są bowiem powiązane ze sobą również poprzez spółkę CPK. Posiada ona bowiem bezpośrednio 100% udziałów w spółce P. SA, a także pośrednio (poprzez spółkę P. SA) 100% udziałów skarżącej spółce. Innymi słowy powiązania skarżącej spółki i P. SA wynikają zarówno z powiązania ze Skarbem Państwa, jak i z powiązania ze spółką CPK. Zatem czynnikiem kwalifikującym do uznania tych spółek za podmioty powiązane nie jest wyłącznie fakt, że akcje (udziały) w tych podmiotach posiada (pośrednio) Skarb Państwa. Zatem w odniesieniu do omawianych transakcji nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 11n pkt 5 ustawy o CIT powiązania (skarżącej i spółki P. SA) wynikającego wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa.
W analogiczny sposób należy ocenić opisane we wniosku transakcje zawierane przez skarżącą ze spółkami, w których P. SA posiada pośrednio lub bezpośrednio co najmniej 25% w kapitale zakładowym. Pomiędzy tymi podmiotami i skarżącą spółką zachodzą bowiem powiązania wynikające z powiązania ze spółką P. SA , a także spółką CPK, a nie tylko (wyłącznie) ze Skarbem Państwa.
W konsekwencji powyższego, stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, z uwagi na to, że zachodzą inne powiązania niż wyłącznie powiązania ze Skarbem Państwa, przepis art. 11n ust. 5 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania – jest prawidłowe w odniesieniu do przedstawionych we wniosku transakcji zawieranych przez skarżącą ze spółką P. SA oraz spółkami, w których posiada ona pośrednio lub bezpośrednio 25% udziałów w kapitale.
Powyższe transakcje nie są jednak jedynymi, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Skarżąca wskazała bowiem, że zawiera również transakcje z "innymi" spółkami Skarbu Państwa, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale oraz "innymi podmiotami", w których te spółki Skarbu Państwa posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Z treści wniosku wynika, że są to inne spółki niż wskazane we wniosku spółki CPK i P. SA.
Zdaniem sądu, w odniesieniu do tych transakcji, w odniesieniu do podmiotów je zawierających nie zachodzą opisane wyżej powiązania ze spółką P. SA, czy spółką CPK. Z tymi "innymi" spółkami (oraz spółkami, w których posiadają one co najmniej 25 % udziału w kapitale), skarżąca jest powiązana wyłącznie poprzez powiązania ze Skarbem Państwa. Skarb Państwa posiada bowiem w sposób pośredni w skarżącej spółce 100% udziałów. W owych innych spółkach Skarb Państwa posiada (w sposób bezpośredni bądź pośredni 25% udziałów w kapitale. Bez wątpienia zatem skarżąca spółka i omawiane "inne" spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem ten sam podmiot (tj. Skarb Państwa) wywiera znaczący wpływ. Jednocześnie – co szczególnie istotne w sprawie niniejszej – powiązania skarżącej spółką i "innych" spółek opisanymi we wniosku wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbu Państwa. Pomiędzy skarżącą, a tymi podmiotami nie sposób dopatrzeć się "innych" powiązań. Skarżąca spółka powiązana jest ze Skarbem Państwa w formie "łańcucha" składającego się z kilku ogniw, tworzonych przez CPK i P. SA. Omawiane, wskazane we wniosku "inne" spółki Skarbu Państwa, oraz "inne" podmioty, w których te spółki posiadają co najmniej 25% udziałów tworzą jakby osobny "łańcuch" powiązań ze Skarbem Państwa. Wobec treści wniosku nie istnieje "wspólne ogniwo" dla obu wskazanych łańcuchów. Innymi słowy w omawianych okolicznościach nie istnieje inny (poza Skarbem Państwa) podmiot, który wywierałby znaczący wpływ na skarżącą i wskazane we wniosku "inne" spółki Skarbu Państwa, oraz "inne" podmioty, w których te spółki posiadają co najmniej 25% udziałów.
W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy ww. podmiotami, organ interpretacyjny błędnie uznał, że przepis art. 11n pkt 5 ustawy o CIT nie ma zastosowania. Zatem zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 11n pkt 5 ustawy o CIT. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja została uchylona, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie 2. sentencji wyroku oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.