W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Złożona w niniejszej sprawie skarga, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Zdaniem skarżącej, w sprawie naruszono wskazane w skardze przepisy ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie zaliczył oprocentowania, lecz samą nadpłatę, na poczet jej zaległości podatkowych. Ponadto skarżąca uważa, że postanowienie organu I instancji jest wadliwe, bowiem w jego uzasadnieniu organ odmówił oprocentowania nadpłaty, a organ odwoławczy do kwestii tej się nie odniósł.
Odnosząc się do tak zakreślonego sporu Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. SKO zasadnie stanęło na stanowisku, zgodnie z którym postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie odnosi się w ogóle do oceny, czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie to nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty, które to prawo jest sporne. Postanowienie takie jest jedynie podstawą do dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadpłaty z oprocentowaniem lub bez oprocentowania. Postanowienie to ma więc charakter następczy - o tym, czy nadpłata jest zwracana z oprocentowaniem czy bez oprocentowania, przesądza już wcześniej organ podatkowy. Artykuł 78a o.p., podobnie jak art. 76a o.p., reguluje jedynie kwestię techniczną, wtórną względem istnienia nadpłaty i jej oprocentowania. W przypadku sporu, co do obowiązku wypłaty oprocentowania lub jej wysokości, a spór taki w sprawie niewątpliwie istnieje, nie może być on rozstrzygany w toku postępowania zakończonego wydaniem postanowienia na podstawie art. 76 a § 1 o.p.
Zdaniem Sądu, w przypadku sporu co do obowiązku wypłaty oprocentowania lub jej wysokości, spór ten nie może być rozstrzygany w toku postępowania kończącego się wydaniem postanowienia na podstawie art. 76a § 1 o.p. Przedmiotem oraz istotą postępowania prowadzonego na podstawie art. 76a § 1 o.p. jest bowiem zaliczenie określonych wartości na poczet zaległości podatkowych lub na bieżące zobowiązania podatkowe. Przedmiotem tego postępowania nie jest natomiast ustalenie istnienia oraz określenie wysokości oprocentowania nadpłaty podatkowej, które to oprocentowanie nie tylko nie było co do wysokości znane, ale także było sporne. Przepis art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem w obszarze zaliczenia nadpłaty podatku i zaliczenia oprocentowania nadpłaty podatkowej. Jeżeli kwestia oprocentowania nadpłaty w zakresie jej przysługiwania podatnikowi, jak również wysokość, nie jest sporna, organ podatkowy powinien dokonać zatem jej rozliczenia na podstawie art. 76 § 1 o.p. W przeciwnym jednak wypadku, dokonując rozliczenia nadpłaty, oprocentowanie nie może zostać uwzględnione w dokonanym rozliczeniu (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 22 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1042/23; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1474/21).
Z art. 76 § 1 o.p. wynika, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegają "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem". Tym samym jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z sentencji tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie tej nadpłaty i w jakiej wysokości. W niniejszej sprawie organy zajęły jasne i nie budzące wątpliwości stanowisko, z którego wynika, że przy zaliczaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie uwzględniono w zaliczeniu oprocentowania. Sentencja postanowienia organu I instancji nie nasuwa w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości. Dla prawidłowości tego zaliczenia nie było potrzeby (obowiązku ciążącego na organie) rozstrzygania o oprocentowaniu nadpłaty (w zakresie jego zaliczenia bądź nie), bowiem organ rozstrzygnął wyłącznie w zakresie rozliczenia samej nadpłaty. Organ nie naruszył żadnych przepisów prawa dokonując zaliczenia w takim właśnie zakresie, bowiem żaden przepis prawa nie zobowiązuje go do rozstrzygania w takim postanowieniu o istnieniu oprocentowania i sposobie jego zaliczenia. Innymi słowy, jeśli organ wydając postanowienie na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p. "dysponuje" do zaliczenia nadpłatą i oprocentowaniem (a zatem ma niewątpliwą wiedzę o ich istnieniu), to ma obowiązek dokonać zaliczenia obu tych wartości. Jeśli jednak oprocentowanie jest sporne i nieprzesądzone, dokonuje zaliczenia samej nadpłaty.
Zgodzić się należało z SKO, że Prezydent Miasta L. przedmiotowym postanowieniem nie rozstrzygnął (bo nie mógł) kwestii naliczenia (bądź odmowy naliczenia) odsetek, lecz na potrzeby uzasadnienia postanowienia o zaliczeniu samej nadpłaty stwierdził, że odmawia zwrotu oprocentowania. Organ ten w uzasadnieniu postanowienia poruszył zatem kwestię odsetek, niemniej nie miał podstaw prawnych aby rozstrzygać merytorycznie, czy stronie należne jest oprocentowanie, czy nie. Jak wynika z sentencji postanowienia organu I instancji, obejmuje ono swoim zakresem wyłącznie kwestię zaliczenia samej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a zatem z rozstrzygnięcia wynika jednoznacznie, że oprocentowanie nie zostało uwzględnione w ramach analizowanego zaliczenia. Rozstrzygnięcie Prezydenta swoim zakresem obejmuje jedynie kwestie techniczne, tj. zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości bez oprocentowania.
W orzecznictwie podkreśla się, że pomimo, iż w Ordynacji podatkowej brak jest jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty, to rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania nadpłaty (co do zasady oraz co do wysokości) jest konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 501/21; wyrok NSA z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04, wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 501/21 wskazano, że żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości.
Dodatkowym argumentem poprawności powyższego stanowiska jest ekonomika postepowania. Zaliczenie nadpłaty na poczet istniejących zobowiązań jest de facto czynnością materialno-techniczną. Przy braku sporu w zakresie prawidłowości tego rozliczenia, rozliczenie nadpłaty spowodowało, że istniejące zobowiązania podatkowe zostały szybko bez zbędnych sporów uregulowane, co także przełożyło się na brak konieczności zapłacenia wyższych odsetek przez skarżącą.
Należy wyjaśnić, że SKO rozpatrując zażalenie na postanowienie Prezydenta w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych spółki mogło poruszać się wyłącznie w granicach sprawy wyznaczonych przez zaskarżony akt administracyjny. Organ I instancji dokonał zaliczenia konkretnej kwoty na poczet zobowiązań podatkowych spółki i w tym zakresie Kolegium obowiązane było zweryfikować, czy organ uczynił to prawidłowo. SKO uznało, że rozstrzygnięcie organu I instancji prawidłowe jest co do istoty, bowiem zasadnie zaliczono nadpłatę na poczet zobowiązań spółki.
Organ I instancji nie miał natomiast podstawy prawnej, by w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty rozstrzygać o istnieniu oprocentowania i tego nie uczynił, o czym świadczy treść rozstrzygnięcia (sentencji). Organ ten nie wyraził władczej oceny o prawie spółki do oprocentowania. Dlatego też wypowiedź organu zawarta w uzasadnieniu, a odnosząca się do przekonania organu o braku uprawnienia spółki do oprocentowania nadpłaty, nie ma charakteru wiążącego i należy odczytywać ją jako uzasadnienie dla rozliczenia w postanowieniu z [...] sierpnia 2024 r. samej nadpłaty. Gdyby organ I instancji rozstrzygnął w spornym postanowieniu o oprocentowaniu, wyszedłby poza granice sprawy.
Między spółką a organem istnieje spór co do tego, czy oprocentowanie spółce przysługuje. Dlatego też w postępowaniu wpadkowym, w którym organ dokonał czynności materialno-technicznej zaliczenia konkretnej kwoty na poczet zobowiązań podatkowych spółki, nie ma miejsca na rozstrzyganie sporu co do istnienia innej kwoty, mogącej potencjalnie zostać zaliczoną na poczet zobowiązań spółki. SKO słusznie argumentowało, że postanowienie wydawane na podstawie art. 76a § 1 o.p. nie może odnosić się do sfery ocen, czy istnieje nadpłata i czy podatnikowi przysługuje prawo do jej oprocentowania. Te kwestie muszą zostać pierwotnie rozstrzygnięte przez organ w innym postępowaniu, by w ogóle mogło dojść do wydania postanowienia w trybie art. 76a § 1 o.p. i do zaliczenia kwot, co do których wcześniej stwierdzono, że są podatnikowi należne. Przedmiotem oraz istotą postępowania prowadzonego na podstawie art. 76 § 1 o.p. jest zaliczenie określonych wartości na poczet zaległości podatkowych i/lub na bieżące zobowiązania podatkowe itd. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej kwoty na zobowiązanie podatkowe. W powołanym przepisie określono bowiem zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 o.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Przedmiotem tego postępowania nie jest natomiast ustalanie istnienia oraz określanie wysokości oprocentowania nadpłaty podatkowej, które to oprocentowanie w sprawie niniejszej nie tylko nie było co do wysokości znane, ale także było sporne.
Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p., nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty (por. np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1659/15), gdyż rozwiązania prawne przyjęte w omawianych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny, czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Spór co do istnienia i wysokości oprocentowania nadpłaty podatku, na podstawie art. 78 o.p., zgodnie z wolą ustawodawcy, prowadzony jest w adekwatnym do tego przedmiotu postępowaniu podatkowym, które kończy się wydaniem administracyjnej decyzji podatkowej, natomiast w odrębnym postępowaniu – art. 76 § 1 o.p. i art. 76a § 1 o.p. - organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem: w obszarze zaliczenia nadpłaty podatku i zaliczenia oprocentowania nadpłaty podatkowej.
Podsumowując należy stwierdzić, że jeżeli kwestia oprocentowania nadpłaty w zakresie jej przysługiwania podatnikowi, jak również wysokości, nie jest sporna, organ podatkowy powinien dokonać jej rozliczenia na podstawie art. 76 § 1 o.p., wydając postanowienie w oparciu o art. 76a § 1 o.p. W przeciwnym jednak wypadku, dokonując rozliczenia nadpłaty, oprocentowanie nie może zostać uwzględnione w dokonanym rozliczeniu. W pierwszej kolejności bowiem musi zostać przesądzone w odrębnym postępowaniu istnienie oprocentowania oraz jego wysokość.
Z uwagi na powyższe, organy orzekające w sprawie zaliczenia nadpłaty nie miały kompetencji do wypowiadania się w zakresie zasadności ewentualnych odsetek, ponieważ nie zostały one przesądzone w odrębnym postępowaniu. W tej sytuacji zaskarżone postanowienia organów należy ocenić jako prawidłowe, gdyż obejmowały zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wyłącznie kwoty niespornej nadpłaty, a nie odsetek od tej nadpłaty, które są sporne.
Należy podkreślić, że - wbrew stanowisku spółki - skutkiem wydanych postanowień nie jest "merytoryczne orzeczenie o braku oprocentowania". Skutkiem tych postanowień jest wyłącznie rozliczenie kwoty samej nadpłaty. Jeśli skarżąca uważa, że przysługuje jej prawo do oprocentowania nadpłaty, to powinna złożyć w tym zakresie stosowny wniosek. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie pozbawiło Skarżącej uprawnienia do żądania oprocentowania nadpłaty. Nadmienić należy, że żądanie samej nadpłaty, a także jej oprocentowania, jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Żądanie takie można ograniczyć tylko do części obiektywnie przysługującego roszczenia, można żądać samej nadpłaty, albo jej części, można też żądać samego oprocentowania nadpłaty albo jego części. Świadczy to o tym, że takie odrębne żądania mogą być przedmiotem odrębnych postępowań podatkowych. Wynika z tego, że skarżąca, po otrzymaniu postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, nie miała powodów do jego kwestionowania tylko dlatego, że nie zawierało rozstrzygnięcia co do zaliczenia oprocentowania nadpłaty, ani z powodu częściowo wątpliwego uzasadnienia, w którym organ I instancji stwierdził, że "należy odmówić zwrotu oprocentowania". Tę część wywodów organu należy traktować jako uzasadnienie dla faktu rozliczenia na tym etapie samej nadpłaty, bez rozstrzygania o zasadności jej oprocentowania, skoro sentencja postanowienia takiego rozstrzygnięcia nie zawiera (i nie mogła zawierać).
Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 22 lipca 2014 r. II FSK 2050/12, "w orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, CBOSA). (...) Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu". NSA wskazał także, że z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. NSA nie stwierdził, że o zasadności oprocentowania należy rozstrzygnąć w tym postanowieniu, tylko że ma z niego wynikać, czy oprocentowanie uwzględniono, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. W tej sprawie oprocentowania nie uwzględniono i nie budzi to jakichkolwiek wątpliwości, wynika to jednoznacznie z treści postanowienia organu I instancji i jest to potwierdzone w postanowieniu SKO. Organ nie miał obowiązku zawarcia w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty odrębnego rozstrzygnięcia o "niezaliczeniu" czy też "nieuwzględnieniu" przy zaliczaniu oprocentowania, bowiem, mówiąc kolokwialnie, organ orzekł tylko o tym, co zrobił z urzędu, a nie o tym, czego nie zrobił.
Problem analizowany w tej sprawie był przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że w przypadku sporu w zakresie oprocentowania nadpłaty organy winny rozstrzygnąć kwestię odsetek w formie decyzji (por. wyroki NSA: z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; z 20 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2052/12; z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2038/13; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1659/15; z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1479/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1659/15, w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 -5 tej ustawy. Analogiczny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1480/16 i II FSK 1479/16 oraz w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2740/15, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 594/18 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 451/02.
Podsumowując: postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p., potwierdza jedynie zaliczenie określonej kwoty na poczet zaległości czy zobowiązań podatkowych. W powołanym przepisie określono zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. Postanowienie o zaliczeniu ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty czy oprocentowania, ani o zaległości czy zobowiązaniu. Postanowienie o zaliczeniu ma jedynie na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania danej, konkretnie wskazanej kwoty na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych.
Końcowo należy zauważyć, że niewątpliwie organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę ma prawo do zmodyfikowania uzasadnienia aktu administracyjnego, co SKO w tej sprawie prawidłowo uczyniło, wskazując, że kluczowe dla niniejszej sprawy ma to, że dokonano zaliczenia samej kwoty nadpłaty bez oprocentowania, a w postępowaniu o zaliczeniu nie weryfikuje się kwestii oprocentowania nadpłaty. Dlatego też ewentualne wadliwości uzasadnienia prawidłowego co do meritum postanowienia organu I instancji nie miały wpływu na wynik sprawy, a organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p.
Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz rozważania prawne, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, a podniesione w skardze zarzuty – niezasadne. Sąd nie stwierdził również z urzędu żadnych naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu.
W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.