Organ zauważył również, że w ustawie o CIT jedyne wyłączenia dotyczące możliwości odliczania strat zawiera art. 7a ust. 2 i 3, przy czym dotyczą one innych sytuacji, a mianowicie pokrywania straty poniesionej przez PGK z dochodu poszczególnych spółek (w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej) oraz pokrywania z dochodu PGK strat spółek wchodzących w skład grupy a poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.
Zatem z powyższych wynika, że przepisy nie przewidują możliwości rozliczenia (odliczenia) straty PGK powstałej z danego źródła przychodów podczas jej funkcjonowania od dochodu PGK z danego źródła przychodów osiągniętego w następnych latach podatkowych. Brak odesłania w art. 7a ustawy o CIT do art. 7 ust. 5 tej ustawy potwierdza brak możliwości rozliczenia straty przez PGK w latach następnych funkcjonowania PGK.
W związku z powyższym, PGK nie będzie uprawniona do odliczenia straty podatkowej PGK z danego źródła przychodów powstałej w trakcie jej funkcjonowania od dochodu PGK z danego źródła przychodów osiąganego w kolejnych latach podatkowych. Tym samym, ograniczenie z art. 7 ust. 5 nie ma zastosowania.
Pismem z dnia 19 listopada 2025 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
przepisów postępowania:
a. naruszenie przez Organ art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej polegające na nie odniesieniu się do argumentów Skarżącej w zakresie możliwości rozliczenia od dochodu PGK straty powstałej z źródła przychodów PGK w trakcie jej funkcjonowania oraz w zakresie braku dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej Organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia prawidłowej wykładni przepisów, na podstawie których Organ ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe. W związku z powyższym Dyrektor KIS naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę rzetelnego wyjaśniania przesłanek, którymi Organ kierował się podczas załatwiania sprawy podatkowej;
b naruszenie przez Organ art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez pominięcie przez Organ powołanych przez Skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadniających brak możliwości dokonywania rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych, a tym samym brak możliwości dokonania rozszerzającej interpretacji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którą ograniczenie w rozliczaniu strat wynikające z tego przepisu powinno mieć zastosowanie do PGK;
c. naruszenie art. 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy z uwagi na wątpliwości co do treści art. 7a ust. 1 i art. 7a ust. 5 ustawy o CIT, Organ powinien rozstrzygnąć sprawę na korzyść podatnika i dopuścić rozliczanie od dochodu PGK ze źródła przychodów strat podatkowych z tego źródła przychodów poniesionych w kolejnych latach funkcjonowania PGK.
przepisów prawa materialnego poprzez:
a. naruszenie przez Organ art. 7a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 oraz art. 1a ust. 1 ustawy o CIT - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że skoro brak jest bezpośredniego odesłania w art. 7a ust. 1 ustawy o CIT do regulacji dotyczącej rozliczania strat podatkowych, w szczególności do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, to PGK nie posiada uprawnienia do obniżenia w trakcie swojego istnienia dochodu ze źródła przychodów o wysokość straty z tego źródła przychodów poniesionej w trakcie funkcjonowania PGK we wcześniejszych latach podatkowych, podczas gdy przepisy nie przewidują wprost takiego ograniczenia dla PGK;
b. naruszenie przez Organ art 7a ust. 1 w zw. z art. 7 ust 2 i 3 ustawy o CIT - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro w art. 7a ust. 1 ustawodawca odsyła jedynie do art. 7 ust. 2 i 3, to PGK nie może obniżyć w trakcie swojego istnienia dochodu ze źródła przychodów o wysokość straty wygenerowanej z tego źródła przychodów w trakcie funkcjonowania PGK, a odesłanie wyłącznie do art. 7 ust. 2 i 3 oznaczałoby, że PGK może rozliczyć straty ze źródła przychodów jedynie w trakcie ustalania dochodu lub straty PGK z danego źródła przychodów poprzez sumowanie dochodów lub strat z tego źródła przychodów wykazywanych przez poszczególne spółki wchodzące w skład PGK.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg (m.in.) na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy podatkowe grupy kapitałowe mogą korzystać z prawa do obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów o wysokość straty w tym źródle przychodów, przy pominięciu zastosowania zasady określonej w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.
W ocenie Strony skarżącej PGK będzie uprawniona do odliczenia straty podatkowej PGK z danego źródła przychodów powstałej w trakcie jej funkcjonowania od dochodu PGK z danego źródła przychodów osiąganego w kolejnych latach podatkowych bez uwzględniania ograniczenia z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w postaci rozliczenia maksymalnie 50% wysokości tej straty w danym roku podatkowym i w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych.
DIKS, wbrew powyższemu stanowisku, wskazał, że dochód/stratę PGK ustala się na podstawie wyżej powołanego art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, aby ustalić dochód/stratę PGK z danego źródła, sumuje się dochody/straty przypadające na każdą spółkę będącą członkiem PGK w ramach danego źródła. Ponadto przepis ten, zawiera jedynie odesłanie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Brak odesłania do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT potwierdza brak możliwości rozliczenia strat przez PGK w latach następnych.
Sąd w składzie niniejszym nie zgadza się ze stanowiskiem Organu intepretującego, co nie oznacza, że stanowisko Strony jest w pełni uzasadnione.
Na wstępie stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie status podatnika ma podatkowa grupa kapitałowa (PGK). Zgodnie bowiem z treścią art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". W kolejnych ustępach art. 1a u.p.d.o.p. zawarto dalsze przepisy warunkujące powstanie grupy jako odrębnego (od samych spółek) podatnika. Z chwilą utworzenia PGK spółki ją tworzące przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikiem tym na czas istnienia grupy staje się ten podmiot.
Należy podkreślić, iż podatkowa grupa kapitałowa jest szczególnym rodzajem podatnika, o którym mowa w art. 1a u.p.d.o.p., co do którego w samej ustawie zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach grupy. Trzeba przy tym podkreślić, że poza wprost określonymi przez ustawodawcę szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku. Konsekwencją powyższego przepisu jest to, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową tracą status podatnika podatku dochodowego w wymiarze indywidualnym na rzecz utworzonej grupy (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Op 312/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody podatników tego podatku zostały podzielone na dwa źródła przychodów: zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów, zaś przychody i koszty ich uzyskania są przyporządkowane oddzielnie w stosunku do każdego ze źródeł przychodów. Zgodnie z treścią ww. przepisu, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód).
Szczegółowym rozwiązaniem uregulowanym w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. jest sposób obliczenia dochodu (straty) z danego źródła przychodów w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem "W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3."
Przy czym straty, o której mowa w art. 7a ust. 1, poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. Z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.).
Zatem opodatkowaniu podlega dochód PGK z danego źródła, tj. nadwyżka sumy dochodów poszczególnych spółek, uzyskanych z danego źródła, nad sumą strat osiągniętych przez inne spółki z tego źródła. Obowiązkiem poszczególnych spółek jest więc tylko ustalenie, czy osiągnęły one dochód, czy stratę z danego źródła. Taki dochód spółki nie jest jednak podstawą opodatkowania grupy. Nie jest też podstawą opodatkowania pojedynczej spółki, gdyż spółka ta nie ma statusu podatnika i nie można w ogóle mówić o jej opodatkowaniu. Ustalenie dochodu (straty) spółki służy jedynie dostarczeniu podatkowej grupie kapitałowej, jako podatnikowi, niezbędnego elementu jej własnego i wyłącznego rozliczenia.
Zauważyć przy tym należy, że co do zasady podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych przepisy ustawy przyznają prawo do rozliczenia wykazanej straty w kolejnych latach podatkowych poprzez obniżenie dochodu. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
NSA w wyroku z dnia II FSK 703/23 zajął stanowisko, że Organ (postępując identycznie jak DKIS w tej sprawie) niejako utożsamił proces ustalania wysokości dochodu bądź straty z danego źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej z procesem samego rozliczania tychże strat, co doprowadziło do przyjęcia, że art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi przepis szczególny wobec art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Tymczasem hipotezy tych norm prawnych się nie pokrywają; regulują odrębne etapy wymiaru podatku, z których to etap obniżenia dochodu o stratę z roku poprzedniego może w ogóle nie wystąpić. Bez wątpienia podatkowa grupa kapitałowa jest szczególnym rodzajem podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, którego sytuację prawnopodatkową regulują przepisy szczególne. Na gruncie rozliczania strat takiego przepisu w ustawie brak, przez co zastosowanie znajduje ogólne uregulowanie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Jeśli w danym źródle przychodów zaistnieje strata podatkowa, o którą w oparciu o art. 7a ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. podatkowa grupa kapitałowa może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a jednocześnie przesłanka dotycząca dochodowości podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.) umożliwia rozliczenie straty (podatkowa grupa kapitałowa zachowa status podatnika), to podatkowa grupa kapitałowa będzie mogła rozliczać dochód osiągnięty w kolejnych latach funkcjonowania ze stratą poniesioną z tego źródła przychodów.
Mając powyższe na uwadze zarzuty sformułowane w skardze tj. naruszenie przez Organ art. 7a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 5 oraz art. 1a ust. 1 ustawy o CIT okazały się skuteczne.
Mając na uwadze powyższą argumentację, należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną.
Ponownie wydając interpretację indywidualną, Dyrektor KIS uwzględni stanowisko (i ocenę prawną) wynikającą z niniejszego uzasadnienia.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.
O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi - 200 zł, koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.