Określone podmioty oraz przedsiębiorcy prowadzący wymienione w ustawie rodzaje działalności gospodarczej zostały zobowiązane do naliczania, pobierania oraz przekazywania wpłat na ww. Fundusze, a realizując wymienione cele ustawowe poszczególne Fundusze wspierają ściśle określone ustawowe działania.
W okresach od stycznia do kwietnia 2022 r. i od czerwca do grudnia 2022 r. strona otrzymywała wsparcie finansowe z różnych Funduszy Promocji, w tym np.:
- na zadanie "[...]" - wsparcie z Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego;
- na zadanie "[...]- ekologia i tradycja" - wsparcia: z Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego, z Funduszu Promocji Owoców i Warzyw oraz z Funduszu Promocji Ziarna Zbóż i Przetworów Zbożowych,
- na zadanie "[...]" - wsparcie z Funduszu Promocji Owoców i Warzyw;
- na zadanie "[...]" - wsparcia: z Funduszu Promocji Owoców i Warzyw oraz z Funduszu Promocji Mięsa Wołowego.
W toku funkcjonowania w obrocie w roku 2021 strona ponosiła bieżące koszty prowadzonej działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu zakupu towarów handlowych do sklepu internetowego ([...]), nabycia paliwa, usług kuriera, opłat za telefon, wynajmu pojazdu, czy usług księgowych.
Wszystkie wydatki, które strona ponosi w toku prowadzonej działalności gospodarczej zostają przyporządkowane do kosztów bieżących (które są oznaczone w dzienniku symbolami "K") oraz do kosztów związanych z realizacją zadań, na które otrzymała wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych administrowanych przez KOWR (które są oznaczone w dzienniku symbolami "PRO"). Koszty kwalifikowalne związane z realizacją zadań, na które Strona otrzymała wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych dotyczą realizacji zadań zarówno związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również związanych z działalnością gospodarczą, w ramach których w części została również sfinansowana działalność statutowa. Koszty statutowe za ww. okresy zostały ujęte na wyodrębnionym koncie analitycznym i obejmują one wydatki, od których nie został odliczony podatek naliczony.
Koszty pozostałe ponoszone poza kosztami ogólnymi wyodrębnionymi w ramach realizacji poszczególnych zadań (tj. kosztami kwalifikowalnymi w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia), dotyczą kosztów bieżącej działalności i kosztów statutowych oraz są przez stronę identyfikowane. Koszty działalności statutowej przede wszystkim nie zawierają podatku VAT i stanowi je część wynagrodzeń pracowników oraz związane z tą częścią ich delegacje.
W przypadku kosztów statutowych zawierających podatek VAT, przy części wydatków, np. z tytułu na nabycia usług gastronomicznych i hotelowych, obowiązuje zakaz odliczenia podatku naliczonego, natomiast w odniesieniu do części wydatków strona uznaje, że jeżeli dotyczą one stricte działalności statutowej, nie odlicza podatku naliczonego. Dla skali prowadzonej działalności gospodarczej wielkość kosztów stricte statutowych jest minimalna, natomiast strona świadomie od początku prowadzonej działalności gospodarczej przyjęła zasadę braku stosowania odliczania podatku naliczonego przy wszystkich nabyciach do tego obszaru swojej działalności.
Ponoszone przez stronę koszty pozostałe, poza kosztami ogólnymi wyodrębnionymi w ramach realizacji poszczególnych zadań (tj. koszty kwalifikowalne w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia), rozliczane są według tej samej proporcji oraz tego samego indywidualnego prewspółczynnika VAT opisanego we wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, którego ostateczna postać z tytułu wymienionych wydatków umożliwia stosowanie pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT.
Poza opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prewspółczynnikiem VAT strona nie stosuje innego proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT.
Strona podkreśliła, iż opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej proporcja wynosząca 0,82%, wyraża stosunek przychodów statutowych do łącznej wartości wszystkich przychodów uzyskanych za 2021 r. i została ona w sposób prawidłowy wyliczona, podana oraz przedstawiona w treści tego wniosku.
Faktyczny oraz rzeczywisty udział przychodów statutowych za rok 2021 okazał się być wręcz znikomy (minimalny). Tym samym, stosunek przychodów z działalności gospodarczej do łącznej wartości wszystkich uzyskanych przychodów wynosi 99,18%.
Faktyczny oraz rzeczywisty udział przychodów z działalności gospodarczej za rok 2021 jest zatem jednoznacznie dominujący.
Strona wyjaśniła, iż obliczona proporcja w rozumieniu ustawy o VAT (prewspółczynnik VAT) za 2021 r., czyli zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) za 2021 r. wyniósł 99,18%. W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Strona uznała, że prewspółczynnik VAT za 2021 r. wynosi 100%.
Rzeczywisty rozmiar oraz faktyczny zakres prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje na możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a brak tej możliwości w opisanym stanie faktycznym naruszałby przepisy ustawy, tym bardziej, że interpretacja analizowanych przepisów powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji prawnej art. 86 ustawy o VAT, z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.
W ocenie Strony, opisany sposób określania prewspółczynnika VAT, w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.
Według strony, ustalany na podstawie "wagi EKO" proporcjonalny, faktyczny udział systemów rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) systemów jakości w każdym realizowanym zadaniu, na podstawie którego strona ustala kwoty pozostające poza zakresem odliczenia podatku naliczonego VAT, stanowi uzasadniony miernik ekonomiczny w zaistniałym stanie faktycznym, który oddaje charakter (specyfikę) prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć w toku realizacji ustawowych celów strategii promocji dla branż podczas wykonywania poszczególnych zadań, na które strona otrzymała wsparcie finansowe z branżowych funduszy produktów rolno-spożywczych administrowanych przez KOWR.
W ocenie strony, wręcz nie ma innej obiektywnej oraz weryfikowalnej metody, czy też sposobu wyodrębnienia części podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu w zaistniałym stanie faktycznym, w toku wszystkich realizowanych zadań.
W zaistniałym stanie faktycznym, stosowana przez stronę metoda ustalania indywidualnego prewspółczynnika VAT, przede wszystkim prowadzi do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości prowadzonej działalności, dotyczą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (działalności gospodarczej) oraz w jaki sposób służą pozostałemu rodzajowi aktywności (działalności statutowej).
Strona podkreśliła, iż uczestniczy w wielu zadaniach wieloletnich, a jest zobowiązana kasowo przyjmować, ustalać oraz wykazywać otrzymane wsparcie w danym roku podatkowym na potrzeby ustalania prewspółczynnika VAT (tj. ponosi koszty wieloletnie, a jednocześnie określa prewspółczynnik roczny, wstępnie oraz po zakończeniu każdego roku podatkowego). Otrzymane dofinansowanie w żadnym przypadku nie może być wyższe niż budżet danego zadania, a ponadto zdarzały się także sytuacje, w których w toku realizacji określonych zadań braki formalne dokumentacji przedstawionej w KOWR skutkowały ostatecznie brakiem refundacji poniesionych kosztów na realizację danego zadania (tj. wystąpiły sytuacje, w których koszty zostały poniesione, ale nie zostały ostatecznie nie zrefundowane).
W związku z tym, opisany powyżej wskaźnik strona odnosi do kwot faktycznego wpływu, czyli rzeczywiście otrzymanego wsparcia finansowego na realizację poszczególnych zadań w danym roku podatkowym, w efekcie czego określa kwoty mogące pozostawać bez odliczenia podatku naliczonego w wyodrębnionych (z kosztów ogólnych) kosztach działalności gospodarczej.
Stosowana przez stronę tzw. "waga EKO" jako proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości w ramach każdego indywidualnie realizowanego zadania, odnoszona jest bezpośrednio do wyliczonych w powyżej opisany sposób kwot potencjalnie pozostających poza zakresem odliczenia podatku naliczonego (tj. kwot wyliczonych na poprzednich opisanych etapach).
"Waga EKO" stosowana jest zatem do kwot pozostających poza zakresem odliczenia podatku naliczonego z tego względu, iż w rzeczywistości obrazuje ona zakres nabyć towarów i usług wykorzystanych w części również do prowadzonej działalności statutowej. W przypadku trzech realizowanych zadań "waga EKO" wyniosła 100%, w związku z czym, strona przyjęła, iż nie odlicza pełnej wyliczonej kwoty podatku naliczonego (ustalonej na podstawie opisanego wskaźnika udziału dofinansowania kosztów ogólnych w budżecie danego zadania, zastosowanego następnie do faktycznie otrzymanej kwoty wsparcia finansowego w ramach tych zadań. W przypadkach pozostałych jedenastu realizowanych zadań, "waga EKO" wyniosła: 50% (jedno zadanie), 25% (osiem zadań) oraz 20% (dwa zadania) i w takim zakresie (proporcji) zostały wyliczone kwoty pozostające bez odliczenia podatku naliczonego w tych zadaniach.
Stosowana "waga EKO", jako faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości, odzwierciedla rzeczywistą kwotę pozostającą poza zakresem odliczenia podatku naliczonego w danym zadaniu, natomiast łączna wyliczona wartość roczna kwot bez odliczenia (35.192,81 zł) uwzględniona została w liczniku, przy ustaleniu wskaźnika stosunku przychodów statutowych w przychodach łącznych za 2021 r.
Wystąpienie systemu rolnictwa ekologicznego, wyrażonego proporcjonalnym jego udziałem w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego realizowanego zadania, skutkuje automatycznie brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego według stosowanej "wagi EKO" (w konkretnej oraz przypisanej proporcji), ponieważ przy tego rodzaju nabyciach towarów i usług następuje ich kwalifikacja do działalności, w ramach której w części została również sfinansowana działalność statutowa.
Na tym tle skarżąca zadała pytanie, czy wnioskodawca ma prawo do stosowania proporcji podatku naliczonego VAT do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w postaci indywidualnego prewspółczynnika VAT ustalanego zgodnie z art. 86 ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT na podstawie tzw. "wagi EKO", tj. proporcjonalnego, faktycznego udziału rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości w ramach danego zadania realizowanego w ustawowym celu wspierania marketingu rolnego, wzrostu spożycia i promocji produktów rolno-spożywczych. W ocenie stowarzyszenia, posiada ono prawo do stosowania indywidualnego prewspółczynnika VAT, określanego na podstawie proporcjonalnego, faktycznego udziału rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości, ze względu na fakt, iż w zaistniałym stanie faktycznym: metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, przyjmowane wartości tzw. "wagi EKO" w przypadku każdego indywidualnego zadania pozwalają na obniżenie podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także metoda ta w najlepszy i obiektywny sposób odzwierciedla zakres wykorzystania ponoszonych wydatków do celów działalności opodatkowanej.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał, że przedstawiony przez stowarzyszenie w opisie sprawy sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem organu stowarzyszenie nie przedstawiło przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza (statutowej).
DKIS wskazał, że z okoliczności przedstawionych przez stowarzyszenie wynika, że ustalając prewspółczynnik, przy pomocy którego chce ustalać kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia, w mianowniku stowarzyszenie uwzględniło łączną wartość uzyskanych przychodów, na którą składa się kwota otrzymanego dofinansowania oraz kwota sprzedaży usług i towarów podlegających opodatkowaniu (3.172.843,10 zł + 965.968,85 zł + 163.892,57 zł). Natomiast w liczniku proponowanego przez stowarzyszenie prewspółczynnika (sposobu ustalenia proporcji), nie wskazano obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej (dostawy usług i towarów podlegających opodatkowaniu), lecz wartość przychodów przypisanych działalności statutowej, tj. wpłat członkowskich oraz kwoty określanej przez stowarzyszenie jako kwoty pozostającej poza możliwością odliczenia podatku naliczonego (1.740,00 zł + 33.452,81 zł). W ocenie DKIS, tak określony prewspółczynnik nie spełnia wymogów określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazują bowiem przepisy ustawy, określony przez stowarzyszenie prewspółczynnik powinien wyrażać stosunek obrotu z działalności opodatkowanej do całego obrotu uzyskanego w danym roku podatkowym. Natomiast prewspółczynnik zaproponowany przez stowarzyszenie wyraża stosunek przychodów przypisanych działalności statutowej w całości obrotów.
DKIS zwrócił uwagęm, że z przedstawionego przez stowarzyszenie sposobu wyliczenia wynika, że stosowana "waga EKO" ustalana jest jako faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości i odzwierciedla rzeczywistą kwotę pozostającą poza zakresem odliczenia podatku naliczonego w danym zadaniu, natomiast łączna wyliczona wartość roczna kwot bez odliczenia uwzględniona została w liczniku, przy ustaleniu wskaźnika stosunku przychodów statutowych, jednakże w liczniku powinny się znaleźć tylko wartości związane z czynnościami opodatkowanymi, wartość czynności niepodlegających nie może być uwzględniania w liczniku. Uwzględnianie w liczniku danych, które de facto nie powinny się w nim znaleźć w istotny sposób zniekształcają przysługujące stowarzyszeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Organ wyjaśnił, że sposób ustalenia kwoty określanej przez stowarzyszenie jako "przychód przypisany działalności statutowej" nie wynika z przepisów ustawy o VAT. Sposób wyliczenia przez stowarzyszenie kwoty pozostającej poza możliwością odliczenia podatku naliczonego (33.452,81 zł) wymaga zastosowania wielu przeliczeń i przyjęcia założeń co do wpływu wagi EKO na wartość podatku podlegającego odliczeniu. Natomiast, jak stowarzyszenie wskazało, "waga EKO" wyraża jedynie proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego realizowanego zadania. Trudno zatem wskazać, że "waga EKO" w sposób bezpośredni wpływa na wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
DKIS wskazał, że stowarzyszenie zamierza dokonać odliczenia podatku za pomocą indywidualnego prewspółczynnika VAT ustalanego zgodnie z art. 86 ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT na podstawie tzw. "wagi EKO", przy czym "wagę EKO", stowarzyszenie ustala w każdym przypadku odrębnie wobec każdego realizowanego indywidualnego zadania. Otóż ustalony indywidualnie prewspółczynnik powinien odnosić się do wszystkich (których stowarzyszenie nie jest w stanie bezpośrednio alokować) dokonywanych przez stowarzyszenie nabyć w ramach realizowanych zadań, a nie do każdego zadania odrębnie.
Organ wyjaśnił, że specyfiką działalności stowarzyszenia jest cała działalność opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu, a nie działalność w ramach jednego/kilku zadań wykorzystywanych do prowadzenia tej działalności, rozpatrywanych odrębnie. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych realizowanych czynności (zadań, projektów). Opisany - zaproponowany wskaźnik stowarzyszenie odnosi do kwot faktycznego wpływu, czyli rzeczywiście otrzymanego wsparcia finansowego na realizację poszczególnych zadań w danym roku podatkowym, podczas gdy prewspółczynnik powinien być ustalony w oparciu o wszystkie dokonane przez stowarzyszenie czynności, zarówno w sferze działalności gospodarczej jak i statutowej. Uzyskane bowiem wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych finansowało także prowadzoną działalność statutową.
Przedstawiając sposób wyliczenia prewspółczynnika stowarzyszenie skupia się na otrzymanym dofinansowaniu i jego udziale w poszczególnych zadaniach, co nie odpowiada specyfice wykonywanej przez stowarzyszenie działalności i dokonywanych nabyć, o czym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Otrzymywane kwoty wsparcia (dofinansowanie) stanowią źródła finansowania stowarzyszenia, zarówno w zakresie działalności gospodarczej jak i działań statutowych. Ustalony prewspółczynnik powinien odpowiadać wykonywanej całej działalności, rozumianej jako wykonywanie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.
W ocenie organu proponowany przez stowarzyszenie sposób wskazuje jedynie na udział finansowania danych zadań, co nie jest jednoznaczne ze stopniem zrealizowanych czynności opodatkowanych.
W ocenie organu, zastosowana przez stowarzyszenie metoda, w żaden sposób nie odnosi się do specyfiki działalności stowarzyszenia. Otóż strona jest stowarzyszeniem, które w ramach działalności statutowej, jako dobrowolne, samorządne, trwałe zrzeszenie o celach niezarobkowych, realizuje przede wszystkim swój podstawowy cel, którym jest ochrona praw i interesów producentów żywności ekologicznej, jak również promocja i popularyzacja tej żywności. Działania stowarzyszenia określa statut, zaś strona podkreśla, że w ramach działalności statutowej prowadzi m.in. promocję żywności ekologicznej.
Tymczasem przedstawiony przez stowarzyszenie sposób ustalenia prewspółczynnika, w wyniku którego to sposobu strona uznała, że prewspółczynnik VAT za 2021 r. wynosi 100%, a tym samym strona korzysta z pełnego prawa do odliczenia, przeczy idei i celom dla których stowarzyszenie powstało.
DKIS wskazał, że działania takie mogą prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez stowarzyszenie metoda, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna.
Organ nie zgodził się ze stowarzyszeniem, że zaproponowany sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez stronę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu wskazaną metodą nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania nabyć do działalności gospodarczej.
DKIS podkreślił, że przesłanką użycia danej metody odliczenia nie może być wyłącznie fakt, że jest ona korzystna dla danego podatnika lub obszaru działalności.
Zdaniem DKIS, przedstawiony przez stowarzyszenie sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika ustalanego na podstawie tzw. "wagi EKO", tj. proporcjonalnego, faktycznego udziału rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości w ramach danego zadania realizowanego w ustawowym celu wspierania marketingu rolnego, wzrostu spożycia i promocji produktów rolno-spożywczych, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez stowarzyszenie działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu prewspółczynnika przez stronę budzą wiele wątpliwości organu.
DKIS wskazał, że proponowana przez stowarzyszenie metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez stronę sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT. Tym samym, powyższy sposób kalkulacji proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez stowarzyszenie działalności i dokonywanych nabyć.
DKIS uznał, że użycie zaprezentowanej proporcji nie jest właściwe do wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za okres od stycznia do kwietnia 2022 r. oraz od czerwca do grudnia 2022 r.
W skardze do tut. Sądu strona zażądała uchylenia ww. interpretacji indywidualnej w całości, a także zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia:
1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2, art. 14b § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez:
- pominięcie istotnych elementów zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawionej argumentacji, błędną ocenę specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć oraz nieuprawione rozszerzenie elementów zaistniałego stanu faktycznego ponad przedstawiony we wniosku zakres, polegający w szczególności na przyjęciu, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przeczy idei i celom, dla których stowarzyszenie powstało;
- przyjęcie przez organ, że ustalenie "przychodu statutowego" nie wynika z przepisów ustawy o VAT, jego sposób wyliczenia "wymaga zastosowania wielu przeliczeń i przyjęcia założeń co do wpływu wagi EKO na wartość podatku podlegającego odliczeniu", podczas gdy "waga EKO" wyraża proporcjonalny udział systemów jakości żywności ekologicznej w danym zadaniu, pozwala w sposób obiektywny, weryfikowalny oraz rzetelny określić, jaka część nabytych towarów i usług związana jest z działalnością statutową, a systemy rolnictwa ekologicznego, jak również systemy jakości produktów rolno - spożywczych określają obowiązujące przepisy prawa;
- wydanie zaskarżonej interpretacji bez wszechstronnej i obiektywnej analizy zaistniałego stanu faktycznego skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że "waga EKO wyraża jedynie proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego realizowanego zadania, trudno zatem wskazać, że waga EKO w sposób bezpośredni wpływa na wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu";
2) art. 86 ust. 2c w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2d i ust. 2g ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:
- "określony prewspółczynnik nie spełnia wymogów określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług",
- "jak wskazują bowiem przepisy ustawy określony prewspółczynnik powinien wyrażać stosunek obrotu z działalności opodatkowanej do całego obrotu uzyskanego w danym roku podatkowym" - przez co organ sformułował de facto nakaz stosowania wyłącznie prewspółczynnika obrotowego (klucza finansowego), którego to obowiązku nie wyrażają przepisy ustawy o VAT;
- "proponowana przez Skarżącego metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez Skarżącego sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a -2h ustawy";
- "przedstawiony przez Skarżącego sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika ustalanego na podstawie tzw. wagi EKO nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu prewspółczynnika budzą wiele wątpliwości";
- "wskazaną metodą nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania nabyć do działalności gospodarczej, a należy także podkreślić, że przesłanką użycia danej metody odliczenia nie może być wyłącznie fakt, że jest ona korzystna dla danego podatnika lub obszaru działalności".
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. zwłaszcza s. 20 i n.).
Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
W rozpoznawanej sprawie istotę sporu stanowi kwestia sposobu obliczenia prewspółczynnika, za pomocą którego stowarzyszenie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez nie w okresie od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2022 r. wydatkami, związanymi zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, a których stowarzyszenie nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności (wydatki o charakterze mieszanym).
Wskazać zatem należy, że nie ulega wątpliwości, że podatek od towarów i usług klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto wyróżnia się m.in. tym, iż jego ciężar ekonomiczny jest ponoszony przez ostatecznego konsumenta towaru lub usługi (wyróżnikiem tego jest właśnie określenie "netto" wykorzystywane dla opisania wspomnianej daniny publicznej). Tym samym, nie powinien on obciążać podatnika w znaczeniu ekonomicznym (osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny).
Jednocześnie, mechanizmem prawnym zapewniającym efekt rzeczywistego obciążenia ekonomicznego podatkiem od towarów i usług (unijnym podatkiem od wartości dodanej) ostatecznego konsumenta tych dóbr (i nieobciążenia nim osoby wykonującej działalność gospodarczą) jest odliczanie przez podatnika w znaczeniu prawnym naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług materia ta jest regulowana w art. 86 ust. 1 i nast. wspomnianego aktu prawnego.
Równocześnie, ustawodawca ma świadomość tego, że naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w cenie nabywanych dóbr może służyć podatnikowi do wykonywania nie tylko działalności gospodarczej niezwolnionej z opodatkowania. Jego poniesienie przez podatnika może się natomiast wiązać także z podejmowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, ale zwolnionymi z opodatkowania, a także z aktywnością osoby będącej podatnikiem, nieobjętą podatkiem od towarów i usług (lokującą się poza ramami podmiotowo – przedmiotowymi wspomnianej daniny publicznej).
Z oczywistych względów, dopuszczenie do odliczenia podatku naliczonego służącego tym czynnościom, naruszałoby neutralność podatku od towarów i usług (podatnik odliczałby kwoty, których dalej nie przerzuca, a w konsekwencji, państwo nie otrzymywałoby należnej mu daniny, której ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny konsument). Dlatego właśnie, w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika ustawodawca nakazał obliczyć kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobem określenia proporcji). Ten zaś powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z kolei w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT ustawodawca wskazał kryteria, w oparciu o które ustala się, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez podatnika i dokonywanych przez niego nabyć.
W ocenie Sądu, mając na względzie regulacje prawne, podatkowy organ interpretacyjny zasadnie uznał, że stanowisko stowarzyszenia zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.
Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS, że przedstawiony przez stowarzyszenie sposób określenia proporcji odliczenia nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez stowarzyszenie i dokonywanych przez nie nabyć. Stowarzyszenie nie przedstawiło przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób określenia proporcji odliczenia będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez stowarzyszenie sposób określenia proporcji odliczenia nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza (statutowej).
W rozpoznawanej sprawie stowarzyszenie zaproponowało prewspółczynnik, w którym w liczniku uwzględniona została wartość przychodów przypisanych działalności statutowej (tj. wpłat członkowskich oraz kwoty określanej przez stowarzyszenie jako kwota pozostająca poza możliwością odliczenia podatku naliczonego). Natomiast w mianowniku uwzględniło łączną wartość uzyskanych przychodów, na którą składa się kwota otrzymanego dofinansowania oraz kwota sprzedaży usług i towarów podlegających opodatkowaniu. Przy czym "kwota pozostająca poza możliwością odliczenia podatku naliczonego" została wyliczona przy uwzględnieniu "wagi EKO".
Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, stowarzyszenie otrzymuje wsparcie finansowe, które przeznacza zarówno na finansowanie działań statutowych, jak i na działalność gospodarczą.
Z przedstawionej przez stowarzyszenie argumentacji wynika, że przez "wagę EKO" co do zasady dąży ono do proporcjonalnego przyporządkowania wydatków czynionych w ramach otrzymywanego wsparcia na działalność statutową (niepodlegającą opodatkowaniu) i na działalność opodatkowaną.
Jest to co do zasady zgodne z podstawowymi założeniami systemu VAT (w szczególności z zasadą neutralności) i w tych ramach z założeniami proporcji odliczenia, co wynika zwłaszcza z art. 173 i art. 174 dyrektywy VAT. Zgodnie zwłaszcza z tym pierwszym przepisem, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.
Przedstawiona jednakże przez stowarzyszenie metoda, którą zmierza ono osiągnąć wskazany efekt, zasadnie została uznana przez organ interpretacyjny za niewłaściwą. "Bilansowo" (w sensie finalnej proporcji odliczenia) może ona bowiem prowadzić do rezultatu niespójnego z ww. celem, tzn. omawiana metoda zbliża się nie tyle do określenia proporcji odliczenia, ile do (odrębnego) określenia kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami, czego dotyczy art. 90 ustawy o VAT. Nie oddaje ona zatem proporcjonalnego stosunku nabyć wykorzystywanych zarówno w działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza systemem VAT.
Organ interpretacyjny zasadnie zatem stwierdził, że o ile uwzględnienie w mianowniku proponowanego przez stowarzyszenie prewspółczynnika (sposobu ustalenia proporcji) łącznej wartości uzyskanych przychodów nie budzi zastrzeżeń (wobec zgodności z ww. regulacją zawartą w art. 174 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT), o tyle licznik proponowanej przez stowarzyszenie proporcji budzi istotne zastrzeżenia. Wskazany przez stowarzyszenie licznik proporcji odliczenia pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 174 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, a tym samym również z zasadą neutralności VAT.
W liczniku proponowanego prewspółczynnika stowarzyszenie uwzględniło bowiem wartość przychodów przypisanych działalności statutowej, tj. wpłat członkowskich oraz kwoty pozostającej poza możliwością odliczenia podatku naliczonego.
Należy zwrócić uwagę, że w liczniku stowarzyszenie uwzględniło wyłącznie wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tymczasem w świetle regulacji dyrektywy VAT wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie może być uwzględniona w liczniku.
Trzeba przy tym zauważyć, że pokrycie wydatków na nabycie towarów i usług dotacjami co do zasady nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. Samo otrzymanie dotacji nie rodzi bezpośrednich skutków w zakresie odliczania podatku (zob. wyrok ETS ws. C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii). To samo wynika zresztą pośrednio (a contrario) z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.
Rezultat zaproponowanego przez stronę algorytmu odliczenia jest jednak taki, że w liczniku nie uwzględniono w ogóle "wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia". W związku z tym proponowana metoda określenia proporcji odliczenia nie wskazuje na udział czynności opodatkowanych w globalnym "rachunku podatkowym" (obrocie) stowarzyszenia, a w konsekwencji na rzeczywistą wartość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Ułamek proporcji został bowiem (na poziomie normatywnym) tak skonstruowany przez prawodawcę, że ma oddawać wspomniane wartości, tzn. proporcjonalny stosunek czynności opodatkowanych do całości obrotu (uwzględniającego działania inne niż działalność gospodarcza) i w rezultacie odpowiedni udział nabyć do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.
W konsekwencji zaproponowana przez stowarzyszenie proporcja nie jest związana z odliczeniem odpowiadającym czynnościom opodatkowanym, lecz ze stosunkiem czynności nieopodatkowanych do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, przedstawiona przez stowarzyszenie proporcja odzwierciedla stosunek czynności statutowych (nieopodatkowanych) do czynności związanych z działalnością gospodarczą.
Nieuwzględnienie w liczniku proporcji w żadnym zakresie czynności opodatkowanych oznacza, że zaproponowany przez stowarzyszenie prewspółczynnik nie oddaje proporcji tych czynności do całości jego czynności i w rezultacie odpowiadającego im odliczenia, tylko jak trafnie zauważył organ interpretacyjny – udział czynności nieopodatkowanych do całości czynności stowarzyszenia.
Zdaniem Sądu, taki sposób określenia proporcji odliczenia jest niespójny z zasadą neutralności, która zakłada odliczenie związane z czynnościami opodatkowanymi (również częściowe). W rezultacie przedstawiona przez stowarzyszenie proporcja odliczenia nie odpowiada celom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Reasumując, organ zasadnie stwierdził, że prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko stowarzyszenia jest nieprawidłowe. Stowarzyszenie bowiem konstruuje prewspółczynnik, jako stosunek czynności niepodlegających opodatkowaniu (statutowych) do całego obrotu, tzn. pomijając w ramach tej proporcji (w jej liczniku) wartość czynności związanych z działalnością opodatkowaną, tak w zakresie sprzedaży towarów i usług, jak i odpowiadających wydatkom gospodarczym z części wsparcia z KOWR (z regulacji dyrektywy VAT wynika, że uwzględnia się każdą z tych kategorii w kwotach netto). Innymi słowy, stowarzyszenie pomija w liczniku proporcji obrót ze sprzedaży towarów i usług, który powinien być powiększony o część wsparcia z KOWR wykorzystanego do prowadzenia działalności opodatkowanej, z czym związane jest prawo do odliczenia. Przy czym prima facie za dopuszczalne uznać należy obliczenie tej wysokości wsparcia z KOWR wykorzystanego do prowadzenia działalności opodatkowanej wg "wagi EKO".
Jak jednak trafnie podniósł organ interpretacyjny, prewspółczynnik powinien być ustalony w oparciu o wszystkie dokonane przez stowarzyszenie czynności, zarówno w sferze działalności gospodarczej, jak i statutowej. Uzyskane wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych finansowało oba rodzaje prowadzonej przez stowarzyszenie działalności (statutową i gospodarczą). Otrzymane kwoty wsparcia (dofinansowanie) stanowiły źródła finansowania, zarówno w zakresie działalności gospodarczej stowarzyszenia, jak i jego działań statutowych. Ustalony prewspółczynnik powinien zaś odpowiadać wykonywanej całej działalności, rozumianej jako wykonywanie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że nie jest rzeczą organu interpretacyjnego, ani tym bardziej Sądu ustalanie (weryfikowanie), czy ustalony (wyliczony) w sposób wyżej opisany (tj. odpowiadający normatywnemu wzorcowi) prewspółczynnik odpowiadałby grosso modo algorytmowi zaproponowanemu przez stowarzyszenie. Organ interpretacyjny rozpatruje sprawę z wniosku o wydanie interpretacji tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Weryfikacja wyliczeń dokonanych przez stowarzyszenie wykorzystanych przez nie do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2022 r. może być dokonana czy to w ramach kontroli podatkowej, czy to w ramach ewentualnego postępowania podatkowego wymiarowego.
W ramach interpretacji organ trafnie zatem ograniczył się do oceny, czy przedstawiona przez stowarzyszenie proporcja odliczenia co do zasady odpowiadała celom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odpowiedź przeczącą Sąd postrzega jako prawidłową.
Dodać też należy, że z uwagi na fakt, że stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną), jak też działalność statutową (nieopodatkowaną) i otrzymuje wsparcie finansowe, z którego finansuje oba te rodzaje działalności, stowarzyszenie ma możliwość indywidualnej konstrukcji prewspółczynnika. Jest to wręcz wskazane w przedstawionym stanie faktycznym. Bez wątpienia nie musi to być algorytm ustawowy (metoda obrotowa). Metoda, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT odnosi się bowiem do przypadku, gdy podatnik "otrzymuje przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza". Natomiast otrzymane przez stowarzyszenie wsparcie finansowe jak wynika z treści wniosku służyło sfinansowaniu zarówno jego działalności statutowej, jak i gospodarczej. Ewentualne zastosowanie algorytmu ustawowego powodowałoby zatem traktowanie dofinansowania otrzymanego przez stowarzyszenie, tak jakby było w całości niezwiązane z działalnością gospodarczą stowarzyszenia (co jest niezgodne z przedstawionym i ocenianym stanem faktycznym oraz wskazanym kryterium proporcji).
Z kolei prewspółczynnik proponowany (zastosowany) przez stowarzyszenie oddaje w istocie, jak wskazano, proporcję niezwiązaną z odliczeniem odpowiadającym czynnościom opodatkowanym, lecz ze stosunkiem czynności nieopodatkowanych do opodatkowanych. W rezultacie przedstawiona przez stowarzyszenie proporcja odliczenia nie odpowiada celom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
W związku z powyższym jako niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2d i 2g ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska przedstawionego przez stowarzyszenie, podał przyczyny, dla których uznał to stanowisko za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym.
Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.