Dyrektor KIS powołał się przy tym na uzyskaną opinię Szefa KAS z [...] sierpnia 2024 r., nr [...].
Pismem z [...] września 2024 r. wniesiono zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzucono naruszenie:
1. art. 14b § 5b w związku z art. 119a O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;
2. art. 14b § 5b w związku z art. 14k § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że Skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku z powzięciem przez Dyrektora KIS przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;
3. art. 14b § 5b w związku z art. 121 O.p. poprzez zawarcie w treści postanowienia informacji niemających znaczenia dla sprawy np. w postaci odwołań do przepisów art. 15 u.p.d.o.p. podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego w sprawie wyraźnie zostało wskazane, iż zarówna Spółka D., jak i Spółki P na moment planowanego podziału przez wydzielenie będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek uregulowanym w rozdziale 6B u.p.d.o.p.;
4. art. 119gb § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zastosowanie innych niż art. 119a O.p. przepisów prawa podatkowego nie pozwoli na przeciwdziałanie rzekomemu unikaniu opodatkowania;
5. art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie Skarżonego postanowienia w sposób niewyjaśniający powodu rozstrzygnięcia.
Wobec powyższego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS z [...] sierpnia 2024 r., sygn. [...] i rozpatrzenie złożonego przez Stronę wniosku z [...] maja 2024 r. zgodnie z jego treścią.
Postanowieniem z [...] października 2024 r., nr [...], Dyrektor KIS utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] sierpnia 2024 r.
DKIS za bezpodstawny uznał zarzut Strony, że Dyrektor KIS naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., poprzez przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p. DKIS wskazał, że w sytuacji, gdy w trakcie analizy wniosku o interpretację indywidualną pojawi się podejrzenie co do tego, że w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się, zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 14b § 5c O.p., o opinię do Szefa Krajowej KAS, który jest kompetentny w ww. kwestiach unikania opodatkowania.
W rzeczonej sprawie organ I instancji powziął takie podejrzenie i wystąpił do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W konsekwencji Szef KAS był zobligowany rozważyć zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p. w przedmiotowej sprawie. Przy czym Szef KAS nie jest związany treścią wystąpienia w sprawie, lecz samodzielnie dokonuje analizy treści złożonego wniosku. Zatem wydając opinię albo potwierdza stanowisko organu prezentowane w wystąpieniu, albo uznaje, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 119a § 1 O.p. Jednakże w sprawie Szef KAS potwierdził stanowisko prezentowane przez Dyrektora KIS - zauważył organ odwoławczy.
Za bezpodstawny DKIS uznał także zarzut, że Dyrektor KIS naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. oraz 119gb § 1 O.p. W kontekście przytoczonego przepisu, DKIS podkreślił fakt, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał, do stanowiska w niej wyrażonego. W rzeczonej sprawie, taka okoliczność nie miała miejsca, ponieważ interpretacja nie została wydana - skonstatował organ odwoławczy.
Za niezasadny uznał także zarzut, że dotyczący naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 121 ustawy O.p. oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p.
DKIS wskazał, że organ I instancji wydając skarżone postanowienie działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. DKIS wskazał, że:
• organ I instancji szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia;
• organ podatkowy wskazał precyzyjnie, dlaczego w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 14b § 5b O.p.;
• przy ocenie stanowiska Strony, organ podatkowy na etapie konstruowania projektu przedmiotowej odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek wątpliwości, co do przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego.
Mając na uwadze powyższe, rozpoznając sprawę w związku ze złożonym zażaleniem, Dyrektor KIS stwierdził, że procedowanie było prawidłowe, albowiem oparte zostało na przepisach prawa i dyspozycji art. 14b § 5b, § 5c i § 5d O.p.
Reasumując - w ocenie DKIS - postępowanie w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Skarżącego i Wspólników było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie.
DKIS wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach Strony, a wniesione przez Skarżącego i Wspólników zażalenie z [...] września 2024 r. (data wpływu [...] września 2024 r.) na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2024 r. było bezpodstawne - podsumował swoją argumentację prawną Dyrektor KIS.
Skarżący - za pośrednictwem pełnomocnika - złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DKIS z dnia [...] października 2024 r., wnosząc o uchylenie skarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 217 § 2 O.p., w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14b § 5b i art. 119a O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób lakoniczny, wybiórczy i niewyjaśniający powodu rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim - poprzez ogólnikowość argumentacji wskazującej na to, że zdaniem Dyrektora KIS zdarzenie, którego dotyczy interpretacja, miało skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej - bez wykazania na czym owa korzyść podatkowo miałaby polegać, a także poprzez pozostawienie de facto poza zakresem zainteresowania co najmniej dwóch przesłanek unikania opodatkowania, tzn. przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz przesłanki celowości oraz poprzez nie odniesie się w żaden sposób do co najmniej jednego zarzutu Skarżącego podniesionego w zażaleniu, a związanego z odwołaniem się przez Dyrektora KIS do przepisów art. 15 u.p.d.o.p. który nie był przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze wniosku wspólnego Skarżącego (zainteresowanego będącego stroną postępowania), W.W. oraz J.W. (zainteresowanych niebędących stronami postępowania);
2) art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;
3) art. 14b § 5b w związku z 121 O.p. poprzez zawarcie w treści skarżonego postanowienia informacji niemających znaczenia dla sprawy np. w postaci odwołań do możliwości zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, tj. przepisów art. 15 u.p.d.o.p., podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego w sprawie wyraźnie zostało wskazane, iż podmioty biorące udział w reorganizacji na moment planowanego podziału przez wydzielenie będą opodatkowane Ryczałtem;
4) art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 14k § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku z powzięciem przez Dyrektora KIS przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p;
5) art. 14b § 5b i 5c O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 127 O.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor KIS jest związany opinią Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2024 r., nr [...], co powoduje, że postępowanie w przedmiocie zażalenia na odmowę wydania interpretacji nie jest dwuinstancyjne;
6) art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie wskazanie podstawy prawnej wydanego postanowienia, tj. art. 14r § 5 O.p., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w przepisie art. 14r § 1- 4 O.p. dotyczącym wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Tytułem wstępu należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność utrzymania w mocy przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, Organ interpretacyjny nie miał podstaw do uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p, zdaniem organu interpretacyjnego ocena ta była prawidłowa. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Organowi interpretacyjnemu.
Uzasadnienie oceny w tym zakresie należy, w ocenie Sądu, poprzedzić krótkim wprowadzeniem dotyczącym różnych instytucji (oraz regulacji) dotyczących unikania opodatkowania z tego względu, że współistnienie tych instytucji (i regulacji) rzutuje na sposób wykładni art. 14b §5b pkt 1 O.p., który to przepis stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z tym przepisem odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.
Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 522/24 w Ordynacji podatkowej oprócz regulacji z art. 14b §5b O.p. dotyczącej odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p., przewidziano także przepisy wyłączające ochronę oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w razie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (art. 14na §1 pkt 1 O.p.), jak również instytucję opinii zabezpieczającej (art. 119w i nast. O.p.), czy wreszcie przepisy dotyczące samej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.).
Ustawodawca zatem regulację dotyczącą odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na możliwość unikania opodatkowania wkomponował w cały system innych regulacji (instytucji) związanych z przeciwdziałaniem unikania opodatkowania. W szczególności mimo uzyskania interpretacji indywidualnej (korzystnej dla siebie) wnioskodawca nie będzie objęty ochroną wynikającą z art. 14k-14n O.p. właściwą instytucji interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W efekcie wnioskodawcy, który otrzyma interpretację indywidualną, która może wiązać się ze zjawiskiem unikania opodatkowania, grozi to, że będzie on pozbawiony ochrony z niej wynikającej (gdzie funkcja gwarancyjna stanowi, obok funkcji informacyjnej, podstawową funkcję interpretacji).
Postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wydanego na podstawie art. 14b §5b pkt 1 O.p. nie należy zatem postrzegać jedynie przez pryzmat rozstrzygnięcia, które uniemożliwia wnioskodawcy uzyskania interpretacji indywidualnej, a więc uzyskania stanowiska organu interpretacyjnego co do (wykładni i) zastosowania prawa podatkowego w konkretnej sprawie ale w tym rozstrzygnięciu należy dostrzegać także (jeśli nie przede wszystkim) troskę ustawodawcy o to, ażeby nie wydawać interpretacji indywidualnych, które mogą być pozbawione funkcji ochronnych (gdyż elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić unikanie opodatkowania). Z tej perspektywy wydawanie interpretacji w takim przypadku mogłoby paradoksalnie szkodzić wnioskodawcy (czemu ustawodawca chciał przeciwdziałać), gdyż otrzymując interpretację indywidualną, co wnioskodawca mógłby mylnie odebrać jako quasi potwierdzenie braku dostrzeżenia elementów związanych z unikaniem opodatkowania, w ostatecznym rozrachunku mógłby dysponować interpretacją, która go nie chroni (a więc byłaby pozbawiona jednej z kluczowych jej funkcji). Zasadność wydawania interpretacji indywidualnych w takim przypadku tym bardziej budzi wątpliwości, jeśli weźmie się pod uwagę ograniczenia wynikające z procedury mającej za przedmiot wydawanie interpretacji indywidualnych (związanie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, trzymiesięczny termin obarczony rygorem uznania milczącej interpretacji itd.).
Wnioskodawca otrzymując postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b §5 O.p. zostaje zatem w istocie ostrzeżony, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może prowadzić do unikania opodatkowania. W efekcie taka osoba (podmiot) ma możliwość albo dokonać zmiany planów (w zakresie elementów opisanych w stanie faktycznym i/lub zdarzeniu przyszłym) i wystąpić ponownie z wnioskiem o interpretację indywidualną albo wystąpić z wnioskiem o opinię zabezpieczającą albo wreszcie przeprowadzić planowane działania jednocześnie licząc, że jej argumenty przeciwko uznaniu, że w sprawie ma miejsce unikanie opodatkowania, zostaną uwzględnione w razie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 119g i nast. O.p. Z perspektywy osoby (podmiotu), która ma przekonanie co do tego, że planowana przez nią czynność (zespół czynności) nie spełnia przesłanek dla uznania jej za unikanie opodatkowania, szczególnie istotne znaczenie winna mieć dedykowana temu celowi procedura uzyskiwania opinii zabezpieczających.
Tym samym wobec istnienia dedykowanej procedury(uzyskiwaniu potwierdzenia, że zespół czynności nie stanowi unikania opodatkowania), nie można w ocenie Sądu, intepretować przepisu art. 14b §5b O.p. w sposób, który powodowałby, że w istocie ciężar wykazywania tego, czy w sprawie mamy, czy nie mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania miałby być przerzucany na Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (a więc organ co do zasady niepowołany do rozstrzygania wskazanej kwestii), w ramach procedury do tego nieprzewidzianej, której zwieńczenie stanowi interpretacja indywidualna pozbawiona – w razie gdy mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania – kluczowej dla niej funkcji ochronnej. Wskazane wnioski wynikają po części z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie stosowania art. 119a i nast. O.p., gdzie analiza tego orzecznictwa (i spraw, na kanwie których te orzeczenia są wydawane) dowodzi, że sprawy dotyczące stosowania klauzuli GAAR są wyjątkowo skomplikowane i na poziom ich skomplikowania składa się w szczególności konieczność analizy celów (zespołu) czynności (w tym uwarunkowań ekonomiczno-gospodarczych), co wymaga analizy ogółu okoliczność sprawy i z istoty rzeczy wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego (i stanowiącego jego element w postaci wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).
Zwrócić uwagę należy w tym miejscu, że ustawodawca jako przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej wskazał uzasadnione przypuszczenie dotyczące jedynie możliwości wystąpienia unikania opodatkowania ("uzasadnione przypuszczenie, że mogą (...)"), nie zaś stwierdzenie wystąpienia unikania opodatkowania (co następuje w ramach decyzji wydanej w trybie art. 119a i nast. O.p.). W efekcie istnienie po stronie organu interpretacyjnego uzasadnionego przypuszczenia (jedynie) co do możliwości wystąpienia w ramach sytuacji opisanej we wniosku unikania opodatkowania, skutkuje odmową wydania interpretacji indywidualnej stanowiąc dla wnioskodawcy w istocie rodzaju sygnał ostrzegawczy (dotyczący potencjalnej możliwości zakwestionowania skutków podatkowych opisanych czynności z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu) i umożliwiając mu podjęcie stosownych kroków (rozważenia zmiany planów, wystąpienia o opinię zabezpieczającą, realizacji czynności ze świadomością co do możliwości wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, które może zakończyć się wydaniem decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR).
Mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc się do kwestii tego, czy w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. wskazać należy, że w związku z przeprowadzonym podziałem Spółki D., Dział BST oraz Dział WMB zostaną przeniesione do odrębnych spółek przejmujących (odpowiednio Spółki P1 oraz Spółki P2), przy czym spółki będą świadczyć sobie nawzajem usług (ew. realizować dostawy towarów). Opisane działania mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Zgodzić należy się z oceną wyrażoną w postanowieniu Dyrektora KIS z [...] sierpnia 2024 r. (która to ocena, w związku z utrzymaniem ww. postanowienia w mocy zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2024 r., została podtrzymana w zaskarżonym postanowieniu z [...] października 2024 r. – patrz również dalej), że "[a]naliza treści złożonego wniosku i jego uzupełnienia wskazuje, że za sztucznością sposobu planowanego działania, polegającego na podziale Spółki przemawia zaangażowanie podmiotów pośredniczących, tj. Spółek P. w celu zmiany sytuacji, w której Spółka D. będzie wykorzystywała własne składniki majątku dla celów Działalności Budowlanej oraz Działu BST i WMB na sytuację, w której Spółka D. będzie wykorzystywała za odpłatnością te same składniki majątku dla celów swojej głównej działalności oraz Spółka P2 będzie korzystała z niezbędnych nieruchomości także za odpłatnością w związku z przeniesieniem ich własności do podmiotu pośredniczącego (Spółki P1), która będzie zarządzała dotychczasowym majątkiem Spółki D." (str. 17).
Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z treści wniosku (i jego uzupełnienia):
- "działalność Działu WMB jest ponadto częściowo prowadzona w oparciu o nieruchomość obecnie należącą do Spółki D.. Ta nieruchomość w wyniku podziału, ze względu na to, że funkcjonalnie stanowi element Działu BST, zostanie przeniesiona do Spółki P1. Po wydzieleniu Działu BST do Spółki P1 nieruchomość ta będzie wynajmowana przez Spółkę P1 na rzecz podmiotu, w którym będzie znajdował się Dział WMB" ((str. 6 postanowienia z [...] sierpnia 2024 r.) – czyli Spółka P1 będzie świadczyć usługi na rzecz Spółki P2,
- "ze względu na specyfikę działalności Działu BST, po podziale przez wydzielenie Spółka P1 będzie świadczyła usługi na rzecz Spółki D, a po wydzieleniu Działu WMB do Spółki P2 - Spółka P1 będzie świadczyła usługi również na rzecz Spółki P2." (str. 8 postanowienia z [...] sierpnia 2024 r.) – czyli Spółka P1 będzie świadczyć usług na rzecz Spółki D. oraz Spółki P2,
- "po wydzieleniu Działu WMB do Spółki P2, spółka ta będzie dokonywała na rzecz Spółki D. dostawy towarów ściśle związanych działalnością Działu WMB Spółka P2 będzie dokonywała dostawy masy bitumicznej na rzecz Spółki D.. Ponadto, może również dochodzić do odsprzedaży materiałów sypkich z magazynu Spółki P2 na rzecz Spółki D." (str. 8 postanowienia z [...] sierpnia 2024 r.) – czyli Spółka P2 będzie dokonywała dostaw na rzecz Spółki D.,
- "([j]ednocześnie zaplecze administracyjne (księgowość, kadry, etc.), które będzie konieczne do wykonywania obowiązków sprawozdawczych i administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Spółki P1, Spółka P1 zapewni poprzez zawarcie umowy o świadczenie tych usług przez Spółkę D." (str. 9 postanowienia z [...] sierpnia 2024 r.) – czyli Spółka D. będzie świadczyć usługi na rzecz Spółki P1,
- "Jednocześnie zaplecze administracyjne (księgowość, kadry, etc.), które będzie konieczne do wykonywania obowiązków sprawozdawczych i administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Spółki P2, Spółka P2 zapewni poprzez zawarcie umowy o świadczenie tych usług przez Spółkę D." (str. 10 postanowienia z [...] sierpnia 2024 r.) – czyli Spółka D. będzie świadczyć usługi na rzecz Spółki P2.
W rozpoznawanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy następuje "rozczłonkowanie" spółki (Spółki D.) na mniejsze, powiązane ze sobą spółki (Spółkę D., Spółkę P1 oraz Spółkę P2), które ściśle współpracując ze sobą i świadcząc między sobą usługi będą kontynuować prowadzenie dotychczasowej działalności pierwotnej spółki. Istotnym elementem świadczącym o sztuczności dokonanego podziału jest to, że spółki po podziale będą pozostawać funkcjonalnie ściśle współzależne od siebie. W tym względzie Sąd zauważa, że w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 425/20, w którym wskazano, że "że wątpliwości budziło przejęcie części działalności spółki dzielonej przez spółkę przejmującą, gdy spółka przejmująca nie jest w stanie zapewnić funkcjonowania przejmowanych składników majątkowych i nadal potrzebuje do tego usług świadczonych przez spółkę dzieloną oraz innego udziałowca spółki dzielonej. (...) o potencjalnej sztuczności działania planowanego przez wnioskodawcę może świadczyć, w szczególności okoliczność, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie, przewidywana jest bliska współpraca między spółką przejmującą, a spółką dzieloną, z której zostanie wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa (...)".
Skarżący wywodzi w tym względzie (zarzut drugi skargi), że rzeczona transakcja nie jest nietypowa, nie zawiera elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, nie można uznać, że w transakcję zaangażowane są podmioty pośredniczące, ma na celu separację ryzyk biznesowych i prawnych związanych z prowadzeniem działalności przez spółki (po podziale) i w związku z tym nie można mówić o sztuczności zaproponowanej konstrukcji.
Nie można zgodzić się z tą argumentacją. Ponownie należy wskazać, że spółki po podziale pozostaną funkcjonalnie ściśle współzależne od siebie. W istocie zatem dojdzie jedynie do formalnego podziału działalności (na szereg spółek), jednocześnie w praktyce (funkcjonalnie) spółki zasadniczo (w pewnym uproszczeniu) będą działać tak, jakby tego podziału nie było. W tym przejawia się prima facie sztuczność rzeczonej konstrukcji. Okoliczność tego, że przepisy k.s.h. przewidują instytucję podziału spółki (i w tym znaczeniu transakcja ta nie jest nietypowa), nie wyklucza tego, że konkretna transakcja – w kontekście ogółu okoliczności sprawy – nie będzie miała charakteru sztucznego. W niniejszej sprawie uzasadnienie przypuszczenia co do sztuczności nie wynika z tego, że ma zostać dokonany podział Spółki D., lecz z tego, że mimo planowanego podziału spółki te będą pozostawać funkcjonalnie ściśle współzależne od siebie. Podział Spółki D. nie będzie zatem odseparowaniem poszczególnych spółek (i ichże działów), gdyż w wyniku podziału spółki te będą funkcjonalnie ściśle współzależne od siebie. Ponownie w tym miejscu należy zauważyć, że wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualne organ nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania, lecz jedynie ogranicza się do wskazania, że istnieje (uzasadnione) przypuszczenie w tym zakresie (o czym była mowa na wstępie). W ramach procedury mającej za przedmiot wydawanie interpretacji indywidualnych organ nie ma możliwości precyzyjnego "ważenia" podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów (przykładowo na ile sygnalizowana przez Skarżącą separacja ryzyk ma większe znaczenie niż np. dodatkowe koszty związane z dokonaniem podziału spółek i ich późniejszym odrębny zarządzaniem, na ile istotne jest sygnalizowane uzyskanie większej przejrzystości rozliczeń finansowych związanych z działalnością bazy transportowo-sprzętowej i czy nie byłoby w tym zakresie zapewnienie odpowiedniej sprawozdawczości zarządczej w ramach Spółki D.). Ponownie należy wskazać, że sprawy dotyczące stosowania klauzuli GAAR są wyjątkowo skomplikowane i na poziom ich skomplikowania składa się w szczególności konieczność analizy celów (zespołu) czynności (w tym uwarunkowań ekonomiczno-gospodarczych), co wymaga analizy ogółu okoliczność sprawy i z istoty rzeczy wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego (i stanowiącego jego element w postaci wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Co więcej, samo zapewnienie wnioskodawcy o tym, że konkretne działanie nie ma na celu unikania opodatkowania (np. poprzez wskazanie, że kluczowe znaczenie dla podziału ma np. separacja ryzyk) nie może stanowić wystarczającego powodu dla konieczności wydania interpretacji, gdyż w ten sposób możliwość stosowania przepisu art. 14b §5b pkt 1 stałaby się iluzoryczna (skro wystarczyłoby złożenie stosownego zapewnienia). Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał drugi zarzut sformułowany w skardze.
Sąd podziela również zaprezentowane w postanowieniu Dyrektora KIS z [...] sierpnia 2024 r. (która to ocena, w związku z utrzymaniem ww. postanowienia w mocy zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2024 r., została podtrzymana w zaskarżonym postanowieniu z [...] października 2024 r. – patrz również dalej) stanowisko, że "Korzyścią podatkową wynikającą ze zdarzenia przyszłego może być obniżenie poziomu zobowiązań podatkowych Spółki D. w podatku dochodowym od osób prawnych oraz utworzonej Spółki P2. Będzie to wynikiem obciążenia działalności Spółek kosztami wynajmu czy dzierżawy składników majątku (które to składniki majątku przed podziałem były składnikami majątku Spółki D.). (...) przychody Spółki P1 z tytułu najmu/dzierżawy składników majątku – po okresie "karencji", o którym mowa w art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy spełnieniu warunków wskazanych w tej ustawie – będą mogły podlegać opodatkowaniu według stawki opodatkowania 9%. A zatem obciążenia podatkowe Spółki P1 mogą być niższe niż korzyści podatkowe, jakie uzyska Spółka D. dzięki pomniejszaniu swoich dochodów o wartość kosztów najmu/dzierżawy. Tym samym suma zobowiązań podatkowych Spółki D. i Spółki P1 i Spółki P2 może być niższa niż zobowiązanie podatkowe, jakie obciążałyby Spółkę D., gdyby nie doszło do "rozbicia" jej majątku służącego jej działalności na różne spółki kapitałowe. (...)".
Zdaniem Sądu oczywistym jest, że korzyść podatkowa może polegać na tym, że spółki po podziale będą wzajemnie obciążać się kosztami, co w kontekście możliwości stosowania różnych zasad opodatkowania przez poszczególne spółki (nie tylko różne "reżimy opodatkowania", tj. zasady ogólne oraz ryczałt ale również różne stawki w ramach zasad ogólnych lub ryczałtu) może prowadzić do obniżenia wysokości łącznego zobowiązania podatkowego (w stosunku do sytuacji, gdyby cała działalność prowadzoną była wyłącznie przez Spółkę D.). W tym kontekście sprzeczność z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu może polegać przykładowo na (planowaniu) zastosowaniu(a) stawki obniżonej 10% zastrzeżonej dla małego podatnika (możliwej do zastosowania w następstwie podzielenia całkowitego przychodu spółki dzielonej) względem przychodu (co do całości lub jego części) przekraczającego łącznie 2 mln euro (patrz art. 28o ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.) lub chociażby planowanie zapewnienia sobie takiej możliwości w przyszłości (w związku z zakładanym zwiększeniem przychodów w przyszłości).
Skarżący zarzuca organowi, że przywołuje również regulacje znajdujące zastosowanie przy ogólnych zasadach opodatkowania (np. art. 15 u.p.d.o.p.) w sytuacji, gdy – w ramach opisu zdarzenia przyszłego – wskazano, że "na moment planowanego podziału przez wydzielenie [spółki] będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek uregulowanym w rozdziale 6B ustawy o CIT" (zarzut nr 3 skargi). Należy jednak stwierdzić, że organ – badając potencjalną możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej – nie może ograniczać się jedynie do określonego momentu w czasie, w sytuacji, gdy identyfikuje możliwość osiągnięcia korzyści w późniejszym okresie, w szczególności w związku z możliwością późniejszej zmiany formy opodatkowania. Skarżący w takim działaniu upatruje wyjście poza ramy złożonego wniosku (str. 9 skargi), z czym nie można się zgodzić. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na możliwość występowania unikania opodatkowania ma przeciwdziałać sytuacji, w której podatnik, planujący stworzenie struktury umożliwiającej unikanie opodatkowania, uzyska interpretację indywidualną. Oczywistym jest, że podatnik planujący stworzenie struktury umożliwiającej unikanie opodatkowania w taki sposób będzie przedstawiał opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, żeby nie wzbudzać podejrzeń co do możliwości istnienia takiej struktury. W tym celu taki podatnik może w różny sposób kłaść akcenty co do znaczenia określonych okoliczności, może nie wspominać o określonych okolicznościach (twierdząc np. następnie, że nie uznawał ich za istotne albo twierdząc, że te okoliczności wystąpiły później), może zawężać zakres kwestii, o które pyta organ (ażeby nie ujawnić całości schematu) itd. Gdyby przedmiot analizy organu interpretacyjnego – rozważającego możliwość odmowy wydania interpretacji - ograniczyć do prostej subsumpcji przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod normę prawą (bez poszukiwania możliwości podjęcia dalszych działań, które umożliwią unikanie opodatkowania), skuteczność zapobiegania wydawaniu interpretacji indywidualnych w sytuacjach prowadzących do unikania opodatkowania byłaby dalece ograniczona. Co więcej, Sąd wskazał (odnosząc się li tylko do opodatkowania spółek w formie ryczałtu), że sprzeczność z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu może polegać przykładowo na (planowaniu) zastosowaniu(a) stawki obniżonej 10% zastrzeżonej dla małego podatnika (możliwej do zastosowania w następstwie podzielenia całkowitego przychodu spółki dzielonej) względem przychodu (co do całości lub jego części) przekraczającego łącznie 2 mln euro (w efekcie nawet gdyby uznać, że niezasadne było przywołanie treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to i tak pozostałoby to bez wpływu na wynik sprawy, skoro – bez trudu – można wskazać na czym miałaby polegać sprzeczność z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w razie pozostawania spółek w ryczałtowej formie opodatkowania). Z tych względów za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14b §5b w zw. z art. 121 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 14b §5b O.p. w zw. z art. 14k §1 O.p.
Skarżący zarzuca również, że zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 O.p., w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14b § 5b i art. 119a O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób lakoniczny, wybiórczy i niewyjaśniający powodu rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim - poprzez ogólnikowość argumentacji. Sąd dostrzega wady zaskarżonego postanowienia, w szczególności to, że Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu – wychodząc z założenia dotyczącego wiążącego charakteru opinii Szefa KAS – w istocie ograniczył się do wskazania na tę opinię (co jest również przedmiotem zarzutu nr 5 skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 14b §5b i §5c w zw. z art. 14h oraz art. 127 O.p.) Wprawdzie postępowanie Dyrektora KIS nie jest prawidłowe, ale należy uznać, że utrzymując postanowienie wydane w pierwszej instancji w istocie podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko (w postanowieniu z [...] sierpnia 2024 r.), w którym wskazał, z jakich powodów uważa, że istnieje przypuszczenie, że zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. (pewnym usprawiedliwieniem działania DKIS może być przy tym okoliczność tego, że w samym orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność co do charakteru opinii Szefa KAS - patrz analiza orzecznictwa zaprezentowana w wyroku NSA z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 708/23).
Jednocześnie z racji tego, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu (gdyż zasadnie jego skutkiem jest odmowa wydania Skarżącemu interpretacji indywidualnej i bez wpływu na to pozostaje w szczególności to, że organ wadliwie pominął w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 14r §5 O.p. – co stanowi zarzut naruszenia nr 6 skargi), mając na uwadze względy ekonomiki procesowej (tj. zasadność przesądzenia istoty problemu zamiast uchylania zaskarżonego postanowienia ze względów procesowych i oczekiwania na ponowne wydanie postanowienia o zbliżonej treści i dopiero wówczas odniesienia się do istoty problemu), za zasadne Sąd uznał oddalenie skargi.
Tym samym, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.