Wyrok WSA z dnia 06 czerwca 2025, sygn. III SA/Wa 2931/24

Sygnatura: III SA/Wa 2931/24
Data orzeczenia: 06 czerwca 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

Podatnik, polski rezydent podatkowy, jest udziałowcem holenderskich spółek holdingowych (B.V.), które z kolei są udziałowcami polskich spółek z o.o. z grupy kapitałowej. Polskie spółki wypłacają dywidendy holenderskim spółkom-matkom. Podatnik złożył wniosek o interpretację indywidualną dotyczącą zasad opodatkowania tych dochodów w kontekście przepisów o kontrolowanych spółkach zagranicznych…

(CFC). Podatnik pytał, czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku CIT dla holenderskich spółek należy zastosować wszystkie regulacje ustawy o CIT, w tym dotyczące ulg i zwolnień oraz rozliczania strat. Pytał także, czy art. 30f ust. 7c pkt 2 ustawy o PIT wyłącza stosowanie ulg i zwolnień z ustawy o PIT przy ustalaniu dochodu CFC. W uzasadnieniu swojego stanowiska odwoływał się także do zasad konstytucyjnych i unijnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje Dyrektora KIS, który odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Sąd stwierdził, że organ błędnie uznał, iż wniosek dotyczy oceny zgodności przepisów z konstytucją i prawem UE, podczas gdy w rzeczywistości dotyczył on wykładni przepisów prawa podatkowego. Sąd uznał, że naruszono przepisy postępowania i nakazał organowi ponowne rozpoznanie sprawy oraz wydanie interpretacji indywidualnej.

jeszcze 122 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S.H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.H. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

S.H. (dalej jako: "Podatnik" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wstępnej części wniosku Podatnik wyjaśnił, że jest obywatelem USA i UK, synem obywatela Polski. Wskazał, że mieszka w Polsce od ponad 30 lat, gdzie znajduje się ośrodek jego interesów życiowych. Wyjaśnił, że wraz z rodziną prowadzą w Polsce działalność biznesową w ramach grupy U., obejmującej m.in. 14 spółek z o.o., zarejestrowanych i prowadzących działalność usługową w Polsce, zatrudniających ponad 250 pracowników etatowych oraz dziesiątki zleceniobiorców, odprowadzających w Polsce wszelkie należne podatki (w tym podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek VAT) - oboje z żoną są członkami zarządów wszystkich ww. spółek z o.o., a Wnioskodawca jest ponadto zatrudniony w wielu z nich jako dyrektor generalny. Skarżący wyjaśnił, że jest polskim rezydentem podatkowym o niegraniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski.

Skarżący wskazał, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; nie prowadzi działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, a jego aktywność zawodowa skupia się na zarządzaniu 14 spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanymi oraz prowadzącymi działalność w Polsce oraz na posiadaniu praw własności w spółkach prawa handlowego, w tym zarejestrowanych za granicą.

Skarżący wskazał, że jako osoba fizyczna i polski rezydent podatkowy (podatnik polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych) posiada m.in. całość (lub ponad 90% większość) udziałów w następujących spółkach: B. B.V., S. B.V., W. B.V. i A. B.V. - wszystkie z siedzibą w Królestwie Niderlandów (dalej: "Holandia"), dalej zwanymi łącznie jako: "Spółki holenderskie" lub każda z nich osobno jako: "Spółka holenderska".

Spółki holenderskie są osobami prawnymi na terytorium Holandii i holenderskimi rezydentami podatkowymi o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Holandii. Z perspektywy przepisów prawa handlowego oraz przepisów prawa podatkowego są odpowiednikami polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółki holenderskie są typowymi spółkami prowadzącymi działalność operacyjną o charakterze holdingowym, w tym w szczególności posiadają prawa własności w innych podmiotach (udziały/akcje) i prowadzą działalność z tym związaną (sprzedaż/zakup praw własności i in.), jak również prowadzą działalność w zakresie zarządzania finansowaniem (np. udzielanie finansowania) dla podmiotów zależnych.

Poza przychodami z tytułu sprzedaży praw własności w podmiotach zależnych czy też przychodami odsetkowymi, Spółki holdingowe osiągają przychody z tytułu dywidend wypłacanych im przez podmioty zależne. Każda ze Spółek holenderskich posiada aktywa proporcjonalnie niezbędne do prowadzenia działalności holdingowej (która z istoty rzeczy nie wymaga zaangażowania znacznych środków HR czy też aktywów materialnych).

Każda ze Spółek holenderskich posiada operacyjny podmiot lub podmioty zależne z siedzibą w Polsce, będące polskimi rezydentami podatkowymi o niegraniczonym obowiązku podatkowym.

Podatnik wyjaśnił, że jako osoba fizyczna i podatnik polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, jest każdorazowo jednym z członków organów zarządzających polskich podmiotów zależnych. Determinantem lokalizacji spółek holdingowych w Holandii było i nadal pozostaje precyzyjnie określone tamże środowisko prawne, co daje Wnioskodawcy poczucie bezpieczeństwa, oraz znaczne uproszczenia administracyjne w zakresie prowadzenia działalności.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił również historię powstania grupy U. W jej podsumowaniu stwierdził, że spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (najpierw jedna, a obecnie 14) nigdy nie były bezpośrednio własnością żadnego polskiego podmiotu, co wyraźnie i jednoznacznie potwierdza, że Podatnik nigdy nie podjął żadnych kroków w celu przeniesienia swojego holdingu poza Polskę, by unikać płacenia podatków. Struktura grupy U. wynika z uwarunkowań historycznych i politycznych, a także z dostępności i ułatwień biznesowych dla przedsiębiorców w poszczególnych krajach, gdzie po kolei znajdowały się siedziby spółek holdingowych z grupy. Naturalnie celem utworzenia tych wszystkich spółek przez Skarżącego i jego ojca było i pozostaje prowadzenie działalności zarobkowej. W konsekwencji oczywistym jest, że wypracowując zysk spółki z o.o. z siedzibą w Polsce wypłacają (po uiszczeniu wszystkich wymaganych prawem podatków w Polsce) stosowne dywidendy do swoich udziałowców, czyli do Spółek holenderskich. W świetle powyższego Skarżący powziął wątpliwość odnośnie opodatkowania CFC w przypadku dokonywania płatności przez polskie podmioty zależne na rzecz Spółek holenderskich z tytułu udziału w zyskach (dywidendy).

W związku z powyższym opisem Podatnik zapytał:

1) Czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółek holenderskich, przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm. dalej jako "ustawa o PIT") należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one hipotetyczną kalkulację podatku dochodowego od osób prawnych z zastosowaniem wszystkich regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej jako "ustawa o CIT")?

1) Czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym art. 30f ust. 7c pkt 2 ustawy o PIT należy rozumieć zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, tj. w ten sposób, że dla celów ustalenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy o PIT, z wyjątkiem określonych w art. 30f ustawy o PIT?

Podatnik przedstawił swoje stanowisko w odniesieniu do powyższych pytań. W zakresie pytania nr 1 stwierdził, że dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółek holenderskich, przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one hipotetyczną kalkulację podatku dochodowego od osób prawnych z odpowiednim zastosowaniem wszystkich regulacji ustawy o CIT. A zatem, aby dokonać wiarygodnej kalkulacji różnicy pomiędzy podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Spółkę holenderską, a podatkiem dochodowym, który byłby od Spółki holenderskiej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (19%), gdyby Spółka holenderska była polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP, należy w pierwszej kolejności właściwie ustalić podstawę opodatkowania z zastosowaniem przepisów polskiej ustawy o CIT, a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania należy odnieść stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (19%).

Natomiast w zakresie pytania drugiego stanął na stanowisku, że art. 30f ust. 7c pkt 2 ustawy o PIT należy rozumieć zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, tj. w ten sposób, że dla celów ustalenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej nie należy stosować ulg i zwolnień wynikających z ustawy o PIT, z wyjątkiem określonych w art. 30f ustawy o PIT.

Stanowisko Skarżącego zostało obszernie uzasadnione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawił on treść przepisów ustaw podatkowych mających zastosowanie w sprawie i przedstawił ich interpretację, odwołując się m.in. do unijnych swobód traktatowych, czy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podatnik powołał się również na wynikający z art. 2a ordynacji podatkowej nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wskazał – odwołując się do poglądów doktryny – że jest ona jest logiczną konsekwencją wskazanych we wniosku zasad konstytucyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2024 r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że z treści sformułowanych pytań wynika, że Podatnik zgłasza wątpliwości interpretacyjne odnośnie konkretnych przepisów ustawy o PIT, tj. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b, art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d oraz art. 30f ust. 7c pkt 2, jednakże we własnym stanowisku odnośnie tych pytań przedstawia swój pogląd na temat niezgodności tych przepisów z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, tj.: 1) niezgodność ww. przepisów ustawy o PIT z prawem Unii Europejskiej oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 2) niezgodność ww. przepisów ustawy o PIT z Konstytucją RP. Zdaniem organu interpretacyjnego, Podatnik oczekuje potwierdzenia przez, że powołane przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych są niezgodne zarówno z przepisami krajowymi, jak i unijnymi.

Dyrektor KIS stwierdził, że ocena konstytucyjności, czy też zgodności przepisów ustawy o PIT z prawem Unii Europejskiej oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ww. przepisów prawa podatkowego nie leży w kompetencji organu interpretacyjnego w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej "O.p.").

W konsekwencji – stwierdził Dyrektor KIS -w sprawie znajdzie zastosowanie art. 165a § 1 O.p. Zaistniała bowiem przesłanka w postaci "innej przyczyny", o której mowa w tym przepisie, z powodu której postępowanie na wniosek strony nie może zostać przez organ wszczęte.

Na powyższe postanowienie organu interpretacyjnego Podatnik wniósł zażalenie.

Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zgodził się, że zagadnienie poruszone we wniosku nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania - z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p. negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu interpretacyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 169 § 1 O.p. poprzez brak wezwania Podatnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a tym samym naruszenia art. 14b § 1 i § 3 cytowanej ustawy.

Słusznie, zdaniem Dyrektora KIS, organ podatkowy I instancji uznał, że nie ma wątpliwości co do przedstawionego przez Podatnika we wniosku opisu sprawy. Zasadnie przyjął, że złożony w obecnej formie wniosek o interpretację nie może stanowić podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym wystosowanie do Wnioskodawcy wezwania byłoby niezasadne. Jego zdaniem przy tak nakreślonym opisie zdarzenia przyszłego i stanowisku Podatnika do zadanych pytań, wezwanie go nie zmieniłoby charakteru złożonego wniosku. Wobec czego nie doszło do bezpodstawnego i samodzielnego uzupełnienia oraz rozszerzenia (modyfikacji) przez organ podatkowy I instancji złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidulaną w zakresie wszystkich części tego wniosku, tj. pytań, opisu stanu faktycznego oraz uzasadnienia prawnego.

Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji oceniając całokształt przedstawionego we wniosku stanowiska Strony odnośnie zadanych pytań, zasadnie uznał, że Strona przytoczyła treść przepisów będących przedmiotem zapytania i wykazała niezgodności powyżej wskazanych przepisów ustawy o PIT z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, czyli:

– niezgodność ww. przepisów ustawy o PIT z prawem Unii Europejskiej oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

– niezgodność ww. przepisów ustawy o PIT z Konstytucją RP,

do oceny czego organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie jest uprawniony w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Ponadto zaznaczył, że organ pierwszej instancji prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II O.p., należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga zatem rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę, tj. przede wszystkim funkcję gwarancyjną. W związku z tym uznał, że stwierdzenie Strony zawarte w złożonym zażaleniu, jakoby sformułowania w zakresie możliwej potencjalnej niezgodności z aktami wyższego rzędu dotyczą, zdaniem Strony przyjęcia innej interpretacji przepisów i pozostają wyłącznie w sferze wykładni aksjologicznej, systemowej i argumentacji, nie stanowi podstawy do uchylenia postanowienia wydanego w I instancji.

Według Dyrektora KIS zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że "wątpliwości Wnioskodawcy nie budzi wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania na potrzeby kalkulacji hipotetycznego podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie jak twierdzi Wnioskodawca należy zastosować ulgi i zwolnienia przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zasady dotyczące rozliczenia strat podatkowych jednostki z lat ubiegłych, oraz że art. 30f ust. 7c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza możliwość uwzględniania w kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od zagranicznych jednostek kontrolowanych ulg i zwolnień określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub uregulowanych wprost w art. 30f cytowanej ustawy". Wnioskodawca oczekiwał natomiast potwierdzenia przez tut. Organ, że powołane przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych są niezgodne zarówno z przepisami krajowymi, jak i unijnymi.

Dyrektor KIS nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że wydając postanowienie w I instancji naruszył art. 121 i art. 125 O.p., poprzez podważenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie modyfikacji złożonego przez Stronę wniosku. Zdaniem Dyrektora KIS z uwagi na fakt, że przedmiotem tego wniosku miała być analiza stanowiska Strony w kontekście niezgodności przepisów ustawy o PIT z prawem Unii Europejskiej oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Konstytucją RP, nie doszło do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania.

Odnosząc się do dalszych zarzutów zażalenia, zaznaczył, że samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

Dyrektor KIS mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że żądanie wydania interpretacji w zakresie wskazanym w złożonym wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b i nast. O.p. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i § 3, art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji.

Powyższe postanowienie wydane przez Dyrektora KIS w drugiej instancji zostało zaskarżone przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniesiono o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora KIS, jak również postanowienia I instancji oraz stwierdzenie, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z milczącym potwierdzeniem przez Organ podatkowy prawidłowości stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku o interpretację, tj. art. 14o § 1 w zw. z art. 14d § 1 O.p., ewentualnie z ostrożności procesowej zobowiązanie Dyrektora KIS do wszczęcia postępowania z wniosku o interpretację i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w oznaczonym terminie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Wydanym w sprawie rozstrzygnięciom Skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 14b O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której wniosek Skarżącego oraz stan faktyczny spełniają wszystkie przesłanki pozytywne, a jednocześnie nie zachodzi żadna przesłanka negatywna;

1) błędne zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuprawnione uznanie, że złożony przez Podatnika wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie dotyczy indywidualnej sprawy podatnika, a dotyczy stwierdzenia konstytucyjności lub zgodności przepisów z prawem Unii Europejskiej, przez co sprawa nie mieści się w zakresie art. 14b O.p., podczas gdy wniosek ten dotyczy indywidualnej sprawy Podatnika o doniosłym dla niego znaczeniu z perspektywy rozliczenia podatku od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych (tzw. CFC), a ponadto spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14b O.p.;

2) naruszenie art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez bezpodstawną i samodzielną modyfikację przez Organ podatkowy złożonego przez Podatnika wniosku o interpretację indywidualną w zakresie wszystkich części tego wniosku, tj. pytań, opisu stanu faktycznego oraz uzasadnienia prawnego, poprzez przyjęcie oczywiście błędnego i nieuprawnionego założenia, że przedmiotem wniosku jest ocena konstytucyjności przepisów lub zgodności przepisów prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej. Wbrew stanowisku Organu podatkowego, przedmiotem zapytania nie jest kwestia "oceny konstytucyjności, czy też zgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z prawem Unii Europejskiej", ale właściwe ustalenie treści praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, będącego polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP, wynikających z art. 30f ustawy o PIT. Gdyby przedmiotem zapytania i wątpliwości Podatnika była ocena konstytucyjności, czy też zgodności z prawem UE, podatnik który zna właściwy tryb postępowania w tej sprawie, skierowałby stosowną skargę do Trybunału Konstytucyjnego a nie tut. Organu. Dywagacje w zakresie potencjalnej niezgodności z Konstytucją czy z prawem Unii Europejskiej stanowią wyłącznie część argumentacji potwierdzającej stanowisko Skarżącego w zakresie prawidłowej wykładni poszczególnych ustępów art. 30f ustawy o PIT - w żadnym fragmencie nie stanowiąc podstawy wniosku;

3) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, tj. samodzielną modyfikację przez Organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób opisany w lit. c) powyżej i oparcie rozstrzygnięcia na tak zmodyfikowanym wniosku. Powyższe godzi również w funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych;

4) naruszenie art. 125 O.p. poprzez niezachowanie wnikliwości w prowadzeniu sprawy, w tym w szczególności całkowicie błędną interpretację pytań Podatnika wbrew literalnemu brzmieniu tychże, co doprowadziło do arbitralnej modyfikacji wniosku Podatnika przez Organ podatkowy, a przez to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "ppsa") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Natomiast zgodnie z treścią art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ppsa), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).

Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Powołany przepis ppsa wskazuje, że dla uproszczonego trybu rozpoznania sprawy nie stoi na przeszkodzie wniosek strony o rozpoznanie jej na rozprawie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wnioskuje o stwierdzenie niezgodności przepisów prawa polskiego z prawem krajowym wyższego rzędu oraz prawem unijnym.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do treści art. 14h ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 165a § 1 ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. (...).

Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt sprawy niniejszej należy wskazać, że wbrew temu, co zdaje się twierdzić organ interpretacyjny, uzasadnienie stanowiska osoby wnioskującej o wydanie interpretacji indywidualnej, w żadnym wypadku nie wiąże organu. Z całą pewnością uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy nie jest równoznaczne z przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiot i zakres wniosku wyznacza – jak to wskazano w powołanych orzeczeniach – treść pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy).

Treść pytań postawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, została przytoczona we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. W żadnych z nich Podatnik nie pyta o zgodność z konstytucją, czy przepisami unijnymi przepisów ustawy o PIT regulujących zagadnienie opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych.

Pierwsze z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wykładni przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit d ustawy o PIT w zakresie zasad ustalania różnicy podatku faktycznie zapłaconego w stosunku do podatku, który byłby należny na terytorium RP gdyby zagraniczna jednostka kontrolowana była polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP.

Ze stanowiska Podatnika w odniesieniu do tego pytania wynika, że dla potrzeb ustalania tej różnicy zastosowanie znajdą wszystkie regulacje ustawy o CIT, w tym dotyczące ulg i zwolnień zastosowanych w tym akcie prawnym, jak i rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Skarżący wskazał m.in. na kompleksowe stosowanie ustawy o CIT na potrzeby kalkulacji hipotetycznego podatku dochodowego od osób prawnych, akcentując, że hipotetyczna podstawa opodatkowania i hipotetyczny podatek ustalane są w taki sposób, jakby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem. Podatnik wskazał w tym zakresie także na literalną wykładnię przepisu; odwołał się także do wykładni celowościowej i systemowej. Stwierdził m.in., że "tam, gdzie ustawodawca chciał wprowadzić ograniczenia, w tym m. in. dla celów kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego, uczynił to wprost i w sposób wyraźny." Tytułem przykładu Skarżący powołał się na art. 30f ust 3a ustawy o PIT.

Także drugie z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło interpretacji przepisów ustawy o PIT. Skarżący chciał poznać stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do twierdzenia, że z art. 30f ust. 7c pkt 2 ustawy o PIT wynika, że (dla celów ustalenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej) nie należy stosować ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o PIT, z wyjątkiem określonych w art. 30f tej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko (jak w powyższym twierdzeniu) Podatnik odwołał się do literalnej wykładni przepisu art. 30f ust. 7c pkt 2 ustawy o PIT, wskazując, że ustawodawca nie precyzuje w przepisie, którego aktu prawnego dotyczy wyłączenie. Skarżący odwołał się także do zasady pewności prawa podatkowego oraz zasady poprawnej legislacji. W swojej argumentacji wskazał też na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o czym stanowi art. 2a ordynacji podatkowej. Argumentował, że ostatnia ze wspomnianych zasad jest konsekwencją przedstawionych zasad konstytucyjnych.

W świetle powyższego zasadnie podnosi Skarżący, że odwołanie się do zasad unijnych (czy konstytucyjnych) w uzasadnieniu jego stanowiska przedstawionego we wniosku stanowi jedynie część jego argumentacji. W tym kontekście całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że przedstawione we wniosku rozważania na temat niezgodności art 30f ustawy o PIT z aktami wyższego rzędu i przepisami Unii Europejskiej nie może zostać uznany za wyłącznie dodatkową argumentację Skarżącego. Raz jeszcze należy podkreślić, że wskazanie na niezgodność przepisów art. 30f ustawy o PIT będących przedmiotem wniosku, było jednym z wielu argumentów, którymi skarżących wykazywał zasadność swojego stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dokonana w niniejszej sprawie przez Dyrektora KIS ocena wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest całkowicie nieprawidłowa. W żadnym wypadku nie można przyjąć – jak to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu (jak i postanowieniu je poprzedzającym), że Skarżący pytał o zgodność przepisów ustawy o PIT z przepisami krajowymi wyższego rzędu i przepisami prawa Unii Europejskiej. Raz jeszcze należy podkreślić, że przedmiotem spornego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, były przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej, tj. przepisy ustawy o PIT. Zatem – w myśl art. 14b § 1 ordynacji podatkowej, mogą być one przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przedstawionych wyżej okolicznościach niniejszej sprawy, stanowi o ewidentnym naruszeniu powołanego przepisu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej doszło również do naruszenia art 165a § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie w sprawie niniejszej naruszono także zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. przede wszystkim zasadę legalizmu (art. 120 ordynacji podatkowej) i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej).

Wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie.

Nie istnieje wskazana przez organ interpretacyjny przyczyna odmowy wszczęcia postępowania. Skarżący nie domagał się potwierdzenia przez Dyrektora KIS, że przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych są niezgodne zarówno z przepisami krajowymi, jak i unijnymi. Składając wniosek w sprawie niniejszej Skarżący oczekiwał rozstrzygnięcia, czy właściwe ocenia obowiązki i uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o PIT (w zakresie odnoszącym się do opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych) – konkretnie – w zakresie ustalenia hipotetycznej kalkulacji podatku dochodowego spółek holenderskich oraz w zakresie ulg i zwolnień stosowanych dla celów ustalenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zadaniem organu interpretacyjnego była ocena prawidłowości stanowiska Skarżącego w odniesieniu do tych zagadnień. Organ zobowiązany będzie jej dokonać w toku ponownego rozpoznania sprawy. Innymi słowy, w toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor KIS, zobowiązany będzie do wydania interpretacji indywidualnej, uwzględniając tym samym ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

jeszcze 3026 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo