Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w sytuacji wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na cele mieszkaniowe, którym finansowała wpłaty na poczet umowy deweloperskiej, która została rozwiązana.
Zdaniem sądu, w analizowanej sprawie z uwagi na to, że w okresie w którym skarżąca dokonywała spłaty powyższego kredytu, finansując go z otrzymanego przychodu, nie realizowała już celu mieszkaniowego wobec wcześniejszego rozwiązania umowy deweloperskiej, zatem skorzystanie przez nią z tego zwolnienia nie jest możliwe.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (przepisy zostały powołane w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o PIT.
Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
f) położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że skarżąca w 2018 roku sprzedała udział w nieruchomości nabyty w 2018 roku w drodze darowizny. Przychód ze sprzedaży przeznaczyła, m.in., na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania tego przychodu na nabycie nieruchomości, która miała zostać wybudowana przez dewelopera, do czego jednak nie doszło z uwagi na jego niewypłacalność, a w rezultacie upadłość. W związku ze wstrzymaniem robót przy realizacji inwestycji, w której miał znajdować się lokal mieszkalny skarżącej, rozwiązała ona zawartą z deweloperem umowę.
Chronologia wydarzeń wynikających ze stanu faktycznego przedstawiała się zatem następująco:
1. w 2015 r. strona zawarła umowę kredytu hipotecznego na cel mieszkaniowy – bank wypłacił środki pieniężne deweloperowi;
2. w 2016 r. skarżąca rozwiązała umowę deweloperską z uwagi na wstrzymanie robót przez dewelopera przy realizacji inwestycji mieszkaniowej, wobec utraty przez dewelopera płynności finansowej;
3. 10 września 2018 r. strona sprzedała udział w nieruchomości przy [...], który nabyła w drodze darowizny 14 sierpnia 2018 r., a przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczyła, m. in. na spłatę kredytu hipotecznego (środki pieniężne z tytułu tego przychodu były przeznaczane na kolejne raty kredytu hipotecznego).
Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Ustawodawca posługując się pojęciem "własne cele mieszkaniowe" przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć, zgodnie z wykładnią literalną, że podatnik ponosząc te wydatki czyni to w celu realizacji własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych.
Nie budzi wątpliwości przy tym, na co trafnie wskazał Dyrektor KIS, że na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa jeszcze prawa własności lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 232 poz. 1377 ze zm.), użyte w ustawie określenie "umowa deweloperska" oznacza: umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.
Nie było sporne, że umowa deweloperska nie przenosi prawa własności, z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wymaganą formę tej czynności prawnej. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.
Strona w analizowanej sytuacji faktycznej nie nabyła docelowo nieruchomości, przede wszystkim jednak należało zwrócić uwagę na jeszcze inną zasadniczą kwestę. Sąd orzekający w sprawie jest bowiem zdania, że – niezalenie od tego, że skarżąca prawa własności do lokalu mieszkalnego nie nabyła – to w dacie otrzymania przychodu, z tytułu którego środki pieniężne przeznaczała następnie na spłaty kolejnych rat zaciągniętego kredytu hipotecznego, nie realizowała już własnych celów mieszkaniowych. Strona bowiem wcześniej niż uzyskanie przychodu (w 2018), bo już w 2016 r. rozwiązała umowę deweloperską. W okresie zatem wydatkowania przychodu na spłatę kredytu, strona nie realizowała już własnego celu mieszkaniowego. Wskutek bowiem czynności prawnej jaką było rozwiązanie umowy deweloperskiej, strona realizowała cel odzyskania od niewypłacalnego dewelopera zainwestowanych środków pieniężnych.
Niewątpliwie sytuacja opisana w stanie faktycznym, w której znalazła się skarżąca, była dla niej bardzo trudna – z uwagi na nierzetelność dewelopera, wnioskodawczyni bowiem nie tylko nie nabyła nieruchomości ale jednocześnie pozostała w obowiązku spłaty zaciągniętego na ten cel kredytu. Przyczyny dla których nie doszło do nabycia lokalu mieszkalnego nie leżały przy tym po stronie skarżącej, rozwiązanie umowy deweloperskiej stanowiło próbę odzyskania wpłaconej na rzecz dewelopera kwoty, w sytuacji kiedy okazało się, że deweloper nie jest w stanie zrealizować inwestycji.
Sąd jednak był w obowiązku uwzględnić to, że w postępowaniu interpretacyjnym chodzi o wskazanie podatnikowi prawidłowej wykładni danego przepisu prawa, postępowanie to zatem nie daje podstaw do interpretacji przepisów przez pryzmat indywidualnej, szczególnej sytuacji podatnika, tzn. w sposób, który umożliwiałby interpretację korzystną dla strony z uwagi na, np. szczególne okoliczności sprawy, zasady współżycia społecznego. Ponadto sąd miał na uwadze, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.
Skarżąca argumentowała, że literalne brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT w żaden sposób nie mówi o nabyciu na własność lokalu mieszkalnego, lecz jedynie o spłacie kredytu oraz odsetek zaciągniętego na ten cel.
Skarżąca pomija w istocie, że powyższego przepisu nie należy interpretować w oderwaniu od art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, określającego cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania i jako taki cel wskazującego "nabycie lokalu mieszkalnego". Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wynika natomiast, że przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnia się tylko takie wydatki, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.
Organ interpretacyjny uznając stanowisko strony za nieprawidłowe położył nacisk na to, że do nabycie nieruchomości nie doszło. Należy jednak podkreślić, że pomimo, iż kredyt hipoteczny został zaciągnięty na nabycie nieruchomości, jednak cel mieszkaniowy odpadł już w dacie wydatkowania przychodu w związku z rozwiązaniem umowy deweloperskiej), dlatego nie sposób uznać, że wydatki poniesione na spłatę ww. kredytu zrealizowały w istocie cel mieszkaniowy wnioskodawczyni.
Rację ma zatem Dyrektor KIS wskazując, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona określona przez ustawodawcę przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Nie można jednak mówić o możliwości realizowania takich celów w sytuacji, w której dochodzi do rozwiązania umowy z deweloperem zawarte z nim w celu realizacji celów mieszkaniowych, a ostatecznie też niewybudowania nieruchomości przez dewelopera.
Powołana przez skarżącą interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2 września 2021 r. Nr DD2.8202.1.2021, w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w przypadku wydatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej, nie ma zastosowania do przedstawionych we wniosku okoliczności. Nie potwierdza ona stanowiska skarżącej. W interpretacji tej, w zakresie prawa do zwolnienia, mowa jest o braku warunku, co do obowiązku definitywnego nabycia własności nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, nie zaś o braku warunku co do takiego nabycia w ogóle. Z interpretacji tej wynika, że "prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia ich własności w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku", co oznacza, że do definitywnego nabycia nieruchomości może dojść w terminie późniejszym niż w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Z interpretacji tej wynika zatem, że w przypadku, gdy do nabycia nieruchomości, na którą poniesiono wydatki w ww. terminie w ogóle nie dojdzie, podatnik nie zrealizuje w tej nieruchomości własnych potrzeb mieszkaniowych, a zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, do zastosowania zwolnienia konieczne jest przede wszystkim to, aby wydatki zostały poniesione w stosunku do nieruchomości, co do której nastąpiło bądź nastąpi przeniesienie własności.
Powyższe stanowisko potwierdza także w zasadzie jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, które idzie dalej i wymaga – dla skutecznego skorzystania z analizowanego zwolnienia – nabycia własności nieruchomości, w której podatnik będzie realizował własne cele mieszkaniowe. (np. powołany przez organ prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1097/17, prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 15 listopada 2023 r. w sprawie o sygn.. akt I SA/Ol 295/23, czy liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z 4 czerwca 2024 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1127/21, wyrok z 4 czerwca 2024 r., sygn.. akt II FSK 1113/21, wyrok z 20 lutego 2024 r., sygn.. akt II FSK 713/21 i powołane tam orzecznictwo (dotyczący umowy deweloperskiej), czy wyrok z 28 stycznia 2025 r. w sprawie o sygn.. akt II FSK 705/22).
Argumentem przemawiającym za umożliwieniem skarżącej skorzystania z analizowanego zwolnienia nie jest także powołana w skardze ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w wyroku z 5 marca 2020 r., II FSK 1998/19, bowiem dotyczyła ona odmiennego stanu faktycznego, niż ten będący przedmiotem badania w tej sprawie. NSA bowiem oceniał problem obniżenia ceny na nabywaną nieruchomość. NSA natomiast wyraził pogląd, że jeżeli w dacie zawarcia umowy kredytu cała kwota kredytu miała być przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego, zgodnie z umową zawartą z bankiem i umowa ta nie uległa zmianie co do przeznaczenia kredytu w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, to należy uznać, że kredyt ten w całości zaciągnięty był na własny cel mieszkaniowy podatnika. Przy czym jednocześnie w tamtej sprawie doszło do nabycia własności lokalu mieszkalnego.
Nadto w niniejszej sprawie organ nie kwestionował tego, że kredyt został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe – ta okoliczność nie była sporna.
W ocenie sądu, istotne jest przede wszystkim to, aby w dacie wydatkowania przychodu istniał cel mieszkaniowy do realizacji którego podatnik zmierza, wydatkując środki. Taka sytuacja w analizowanej sprawie nie miała miejsca.
Organ prawidłowo zatem przyjął, że skarżąca wydatkując uzyskany przychód nie realizowała własnych celów mieszkaniowych. Sąd jedynie uznał za konieczne położenie akcentu na to, że w dacie otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia i przeznaczenia środków z tego tytułu na spłatę kredytu hipotecznego (zaciągniętego niewątpliwe na cele mieszkaniowe), skarżąca nie realizowała już celu mieszkaniowego, jako że wcześniej, tj. przed uzyskaniem przychodu rozwiązała umowę deweloperską dotyczącą realizacji inwestycji i przeniesienia na nią prawa własności nieruchomości. Cel mieszkaniowy odpadł zatem przed datą uzyskania przychodu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.
W tej sytuacji uznać należało, że organ nie dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i lit, c) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit, a) lub d) ustawy o PIT, ani art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy (pkt a) i b) skargi).
Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim należy podkreślić, że art. 122 O.p. nie miał w sprawie zastosowania. Stosownie do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy, m.in., art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a.
W postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny jest związany opisem przedstawionym we wniosku.
W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wedle zaś art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W zaskarżonej interpretacji w kwestii spornej organ wyczerpująco wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, rzetelnie uzasadnił dlaczego uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe oraz wskazał stanowisko prawidłowe z uzasadnieniem prawnym, a przy ocenie stanowiska wnioskodawcy poddał szczegółowej analizie przepisy prawa mające w sprawie zastawanie oraz rozstrzygnięcia judykatury,
Samo twierdzenie o braku uzasadnienia w sposób przekonujący okoliczności stojących za zmianą interpretacji, nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Subiektywne przekonanie skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec powyższego brzmienia przepisu, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17). Sąd Najwyższy w uchwale z 4 stycznia 2001 r. sygn. akt III ZP 26/00 kategorycznie odrzuca możliwość stosowania zasady "in dubio" w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważając, że: "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma tu miejsca na koncepcję in dubio pro fisco i in dubio pro tributario, która odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ jest obowiązany wyjaśnić".
Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie wątpliwości takie nie wystąpiły. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji skarżącej oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał jej stanowisko za błędne.
W rezultacie uznać należało za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.