Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS", "Naczelnik" lub "Organ pierwszej instancji") prowadzi postępowanie zabezpieczające do majątku A.Z. ("Skarżący" lub "Strona") na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 16 maja 2025 r. od nr [...] do nr [...]. Podstawę wystawienia w/w zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] marca 2025 r., którą zabezpieczono na majątku Strony przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku VAT za okres 01,02,08,09/2020 r. w łącznej kwocie 352 334 zł. W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o w/w zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik, zawiadomieniem z 16 maja 2025 r., dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Zajęcie doręczono do banku w dniu 16 maja 2025 r. Przesyłkę zawierającą zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia skierowano na adres rejestracyjny Strony, tj. [...]. Przesyłka została uznana za doręczoną w dniu 5 czerwca 2025 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z uzyskaniem informacji, iż w sprawie podatkowej Stronę od dnia 14 kwietnia 2025 r. reprezentuje pełnomocnik profesjonalny P.K., zawiadomienie o zajęciu z 16 maja 2025 r. wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia wysłano ponownie na adres e-PUAP pełnomocnika. Zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia, pełnomocnik odebrał w/w dokumenty w dniu 29 lipca 2025 r.
W wyniku realizacji zajęcia uzyskano kwotę 591 930 zł, która została umieszczona na oprocentowanym rachunku depozytowym organu egzekucyjnego.
Pismem z 5 sierpnia 2025 r. Strona złożyła skargę na powyższą czynność zabezpieczającą, w której wskazała, że zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego jest nadmiernie uciążliwe, nieproporcjonalne i nieuzasadnione, gdyż w oświadczeniu ORD-HZ z 23 lutego 2024 r. wskazane zostały inne składniki majątkowe mogące stanowić przedmiot zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z tych powodów, w ocenie pełnomocnika, zajęcie rachunku bankowego było i jest pozbawione podstaw merytorycznych. Ponadto pełnomocnik wskazał na brak prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zajęciu oraz zarządzeń zabezpieczenia, ponieważ zostały doręczone pełnomocnikowi po upływie ponad dwóch miesięcy od dnia dokonania zabezpieczenia, co powoduje, że czynności zabezpieczające podejmowane wcześniej pozbawione były skutków prawnych. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej czynności zabezpieczającej oraz o odstąpienie od czynności zabezpieczającej.
Naczelnik, postanowieniem z [...] września 2025 r., oddalił skargę na czynność zabezpieczającą.
Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzuciła naruszenie:
- art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("ustawa" lub "u.p.e.a.") w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez bezzasadne uznanie, że zastosowanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie stanowiło środka nadmiernie uciążliwego;
- art. 7 oraz art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób pozorny i niewystarczający, z pominięciem merytorycznej analizy zarzutu dotyczącego zastosowania nadmiernie uciążliwego środka zabezpieczającego;
- art. 7 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez ograniczenie się do zastosowania środka zabezpieczającego wskazanego we wniosku wierzyciela z pominięciem kryterium najmniejszej uciążliwości;
- art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, poprzez niewłaściwe uznanie, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia pełnomocnikowi za pośrednictwem e-PUAP było prawnie skuteczne.
W konsekwencji zarzucono też naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez bezzasadne uznanie, że dokonanie czynności zabezpieczającej nie nastąpiło z naruszeniem ustawy, ponieważ Naczelnik przystąpił do zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych bez zachowania ustawowego wymogu uprzedniego doręczenia aktu stanowiącego podstawę zabezpieczenia, a także art. 54 § 4 pkt 1 w zw. z art. 54 § 6 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej czynności zabezpieczającej w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy obligował Naczelnika do uchylenia zaskarżonej czynności zabezpieczającej w całości.
Postanowieniem z [...] listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, że materialnoprawną podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym art. 166b u.p.e.a., zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I oraz art. 168d tej ustawy. Nadto Dyrektor podał, że podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia stanowi art. 54 u.p.e.a., mający odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 166b tejże ustawy.
DIAS wyjaśnił, że wnosząc skargę z 28 października 2022 r. Strona uruchomiła tym pismem tryb skargowy uregulowany wart. 54 u.p.e.a. W związku z tym ocenie pod względem zgodności z prawem podlega sposób i forma dokonania powyższych czynności zabezpieczających, nie zaś zasadność prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w toku którego czynności te zostały podjęte. Badaniu pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podlegać będą tylko czynności faktyczne podjęte przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika, polegające na zastosowaniu środka zabezpieczającego wymienionego w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że według art. 1a pkt 19 u.p.e.a. przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzenia składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Nadto, zgodnie z art. 164 § 1 w/w ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Natomiast § 4 cytowanego przepisu stanowi, iż do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości.
Dyrektor IAS wyjaśnił, że tryb postępowania przy stosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego został uregulowany, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 164 § 4 u.p.e.a., w rozdziale 4 działu II tej ustawy. DIAS przywołał odpowiednie przepisy. Uznał, że organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia z 16 maja 2025 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego Strony, poprzez przesłanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] S.A. Zawiadomienia doręczono pełnomocnikowi w dniu 29 lipca 2025 r. W świetle powyższego Dyrektor nie odnalazł nieprawidłowości w podjętych przez organ egzekucyjny czynnościach zabezpieczających.
Odnosząc się do zarzutu uciążliwości dokonanych czynności zabezpieczających Dyrektor IAS stwierdził, iż, zgodnie z art. 1a u.p.e.a., czynnościami egzekucyjnymi (zabezpieczającymi) są wszelkie podejmowane przez organ działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (zabezpieczającego). Katalog środków egzekucyjnych (zabezpieczających) zawarty został w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej. O wyborze środka egzekucyjnego decyduje organ egzekucyjny, gdyż Ustawodawca nie określił, które są mniej lub bardziej uciążliwe dla zobowiązanego. Ponadto przy wyborze środka egzekucyjnego istotną wartością są uprawnione roszczenia fiskalne wobec zobowiązanego, które wymagają ochrony, i które nie mogą automatycznie ustępować interesom ekonomicznym zobowiązanego. W niniejszej sprawie Naczelnik zastosował środek egzekucyjny polegający na zajęciu rachunku bankowego, uregulowany w art. 80 u.p.e.a. Tym samym, spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12a u.p.e.a. środków, wybrał ten, który, w ocenie Organu odwoławczego, był najwłaściwszy w realiach przedmiotowej sprawy, i który miał za zadanie najlepiej i najprościej realizować zakładany cel, tj. zabezpieczenie przybliżonych wierzytelności. Według Dyrektora zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem zabezpieczenie wierzytelności na rachunku bankowym nie uniemożliwia normalnego funkcjonowania. Zgodnie z art. 81 § 4 u.p.e.a., wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. Zgodnie zaś z art. 81§ 5 u.p.e.a., przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Z powyższego wynika, iż pomimo zajętych rachunków bankowych możliwe jest m.in. bieżące realizowanie zobowiązań podatkowych czy wypłat wynagrodzeń dla pracowników. W przypadku konieczności uregulowania przez Stronę np. przeterminowanych płatności możliwe jest zwolnienie środków pieniężnych z przeznaczeniem na ten cel z zajętego rachunku bankowego po uprzednim złożeniu wniosku w trybie i na zasadach określonych w art. 166a § 2 u.p.e.a.