a) Odkup (przelew w drodze umowy sprzedaży) wybranych Wierzytelności może być wymagany z uwagi na fakt, iż Wierzytelności te w momencie ich sprzedaży nie spełniały ustalonych wcześniej warunków kwalifikujących je do Sekurytyzacji (kryteriów kwalifikowalności),
b) wykonanie przysługującej Spółce opcji Odkupu jakiejkolwiek Wierzytelności (lub jej części), która podlegała wcześniejszemu wypowiedzeniu przez Spółkę wskutek naruszenia umowy przez danego leasingobiorcę; lub
c) wykonanie przysługującej Spółce opcji Odkupu Wierzytelności pozostałych po spłacie przez S. całości lub większej części kwot z tytułu Dłużnych Papierów Wartościowych; celem zastrzeżenia Odkupu w takim przypadku jest zapewnienie Spółce możliwości zamknięcia Transakcji i odzyskania Wierzytelności w sytuacji, gdy cel udzielenia finansowania Spółce został zrealizowany i utrzymywanie istniejącej struktury przestanie być ekonomicznie uzasadnione.
18. Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu Transakcji, jest to kompleksowa usługa finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia ("Usługa Sekurytyzacji"). Poza sprzedażą i przelewem Wierzytelności do S., istotnymi elementami w Sekurytyzacji jest także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez S. poprzez emisję Dłużnych Papierów Wartościowych oraz zagwarantowanie skutecznego administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności, pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań S.. Pozwoli to Spółce na pozyskanie finansowania od innych podmiotów, które w innym wypadku nie byłyby skłonne do udzielenia Spółce finansowania albo którego Spółka nie byłaby w stanie pozyskać na analogicznych warunkach w przypadku transakcji innego rodzaju. Celem Sekurytyzacji nie jest zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż na rzecz S. oraz prowadzenia przez S. windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed datami wymagalności Wierzytelności, w drodze finansowania pozyskanego przez S. w oparciu o zabezpieczenie w postaci nabytych Wierzytelności.
Podkreślono, że Transakcja nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych.
W szczególności jedynym celem Spółki jest uzyskanie finansowania w wyniku Transakcji. Spółka rozpoznaje poszczególne raty leasingowe w przychodach do opodatkowania. Powstałe natomiast Dyskonto stanowi w sensie ekonomicznym koszt uzyskania finansowania. Oznacza to, że Spółka za okres trwania Transakcji wykaże także dochody, jakie wykazałyby, gdyby zaciągnęła finansowanie na warunkach zbieżnych z warunkami Dłużnych Papierów Wartościowych i bezpośrednio poniosła koszty tego finansowania równe kosztom związanym z Sekurytyzacją (odsetki płatne przez S. oraz inne koszty ponoszone przez S., np. jej koszty operacyjne lub koszty zleconych przez nią usług).
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od S. z tytułu nadwyżki finansowej ("success fee") nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów bądź świadczenie usług i w konsekwencji nie mają wpływu na podstawę opodatkowania VAT (pozostają poza zakresem VAT)?
Odnosząc się do pytania Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Zdaniem Spółki, środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od S. z tytułu nadwyżki finansowej ("success fee") nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów bądź świadczenie usług i w konsekwencji nie mają wpływu na podstawę opodatkowania VAT (pozostają poza zakresem VAT).
W interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej DKIS wskazał, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą od S. z tytułu nadwyżki finansowej ("success fee") wprawdzie nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), ale uznać je należy za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
DKIS wskazał, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że na podstawie umowy o obsługę Wierzytelności, Stronie działającej w charakterze serwisera może przysługiwać dodatkowa opłata (premia) za obsługę Wierzytelności. Skarżąca jako serwiser jest odpowiedzialna za administrowanie Wierzytelnościami i ściąganie płatności z ich tytułu. Efektywne wykonywanie przez Spółkę tych czynności może pozytywnie wpływać na generowanie przez S. nadwyżek finansowych wynikających z otrzymanych dzięki czynnościom Strony przepływów pieniężnych. Przy czym wysokość wypłacanej premii będzie uzależniona od wysokości wygenerowanych nadwyżek finansowych. Wypłata z tytułu nadwyżek finansowych stanowi dodatkowe przysporzenie, związane z powstaniem nadwyżek finansowych w Transakcji Sekurytyzacji. Otrzymywane na podstawie umowy dodatkowe wynagrodzenie jest zatem konsekwencją wykonania świadczenia przez Stronę w sposób określony w zawartej umowie z S.. Wynagrodzenie to jest należne za wykonanie tego świadczenia.
DKIS zauważył, że pomiędzy wypłatą środków pieniężnych z tytułu nadwyżek finansowych na podstawie zawartej umowy, a usługą świadczoną przez Spółkę (w postaci obsługi Wierzytelności) na rzecz S., istnieje/będzie istniał bezpośredni związek o charakterze przyczynowym a kwoty te stanowią/stanowić będą rzeczywiste dodatkowe wynagrodzenie za świadczoną usługę wykonywaną w ramach stosunku prawnego.
DKIS dostrzegł, że jak wskazała Spółka w opisie sprawy, dodatkowa premia za obsługę wierzytelności wypłacana jest Stronie na podstawie zawartej umowy o obsługę wierzytelności. Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej Skarżącą z S., Strona jest odpowiedzialna za administrowanie Wierzytelnościami i ściąganie płatności z ich tytułu. Natomiast efektywne wykonywanie przez Spółkę tych czynności w przypadku gdy wpłynie pozytywnie na generowanie przez S. nadwyżek finansowych wynikających z otrzymanych dzięki czynnościom Spółki przepływów pieniężnych, będzie powodować po stronie Spółki uzyskanie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług administrowania Wierzytelnościami.
Zdaniem DKIS, w świetle przedstawionych okoliczności nie można zgodzić się ze Spółką, że wypłata na rzecz Skarżącej dodatkowego wynagrodzenia tytułem success fee nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Spółkę usługę administrowania Wierzytelnościami, ani też nie stanowi dopłaty do ceny Wierzytelności. DKIS podniósł, że wypłata dodatkowego wynagrodzenia została uwzględniona w zawartej umowie o obsługę wierzytelności, tym samym jej wypłata przy spełnieniu określonych warunków stanowi składnik wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych usług na rzecz S.. Wprost wskazano, że uzyskanie przez Stronę premii jest konsekwencją efektywnego wykonywania usług polegających na administrowaniu Wierzytelnościami, a zatem czynności stanowiących przedmiot zawartej umowy.
W konsekwencji środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od S. z tytułu nadwyżki finansowej ("success fee") mimo, że nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ale uznać je należy za element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Następnie DKIS stwierdził, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Wskazał, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.
DKIS wskazał, że usługobiorcą świadczonych przez Spółkę usług jest/będzie S., czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Irlandii, nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, DKIS stwierdził, że miejscem świadczenia przez Skarżącą na rzecz S. usług polegających na efektywnym wykonywaniu czynności w zakresie administrowanie Wierzytelnościami i ściąganie płatności z ich tytułu - zgodnie z art. 28b ustawy o VAT - będzie państwo siedziby usługobiorcy - S., czyli Irlandia.
Wobec powyższego, DKIS podał, że usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczone przez Spółkę na rzecz S. obejmujące efektywne wykonywanie czynności w zakresie administrowania Wierzytelnościami i ściągania płatności z ich tytułu, w zamian za które Strona otrzymuje/otrzymywać będzie środki pieniężne, nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Zatem, jako usługodawca, Skarżąca nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku należnego VAT z tytułu ich świadczenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, iż dystrybucja nadwyżek finansowych "success fee" stanowi element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podczas gdy, zdaniem Skarżącej, dystrybucja nadwyżek finansowych "success fee" nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez Organ do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych argumentów Skarżącej oraz do stanowisk prezentowanych w przywołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska Organu w interpretacji.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, zatem zaskarżoną interpretację należało uchylić.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "P.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji.
Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.
Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do rozstrzygnięcia, czy środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od S. z tytułu nadwyżki finansowej ("success fee") nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów bądź świadczenie usług i w konsekwencji czy mają wpływ na podstawę opodatkowania VAT (pozostają poza zakresem VAT).
Zdaniem Skarżącej środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od S. z tytułu nadwyżki finansowej ("success fee") nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów bądź świadczenie usług i w konsekwencji nie mają wpływu na podstawę opodatkowania VAT (pozostają poza zakresem VAT).
Natomiast, w świetle odmiennego stanowiska organu interpretacyjnego, otrzymane na podstawie umowy dodatkowe wynagrodzenie stanowi konsekwencję wykonania świadczenia przez Stronę w sposób określony w zawartej umowie o obsługę wierzytelności i stanowi składnik wynagrodzenie należnego za wykonanie tego świadczenia.
Głównym przedmiotem sporu jest to czy dystrybucja nadwyżek finansowych "success fee" stanowi element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podczas gdy, zdaniem Skarżącej, dystrybucja nadwyżek finansowych "success fee" nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.
Zdaniem DKIS pomiędzy wypłatą środków pieniężnych z tytułu nadwyżek finansowych ("success fee"), a usługą świadczoną przez Spółkę (w postaci obsługi wierzytelności w ramach działania "serwisera") na rzecz S., istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym a kwoty te stanowią rzeczywiste dodatkowe wynagrodzenie za świadczoną usługę wykonywaną w ramach stosunku prawnego.
Rację w tym sporze należy przyznać Stronie.
Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że zasadą jest, iż dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Kwestia charakteru odpłatnej usługi była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) i tak w wyrokach:
- z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, uznano, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT;
- z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy;
Mając na uwadze dyrektywy interpretacyjne TSUE oraz powołane wcześniej ukształtowane stanowisko sądów administracyjnych, pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru/odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego konkretne korzyści o charakterze majątkowym.
Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności objętej katalogiem transakcji opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja świadczenia usług ma charakter negatywny, gdyż pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu dostawy towaru. Podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towaru i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei każda czynność nie będąca dostawą towaru jest świadczeniem usług.
Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, zakreślając bardzo szeroki zakres opodatkowania tym podatkiem. Niemniej, jak wskazano w powyżej przytoczonych regulacjach, opodatkowaniu VAT podlega jednak jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług.
W ocenie Sądu świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Analogicznie fakt, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy świadczeniodawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez podmiot świadczący stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru bądź wyświadczonej usługi. W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (tak: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 27 października 2011 r., C-93/10, pkt 17).
Skarżąca w złożonym wniosku podkreślała, iż wszelkie nadwyżki finansowe S. (po pokryciu pozostałych wydatków S. i po utworzeniu rezerwy środków w S. na zabezpieczenie spłaty zobowiązań Spółki) zostaną przekazane do Spółki tytułem "success fee". Jasno i klarownie wskazano również, że nadwyżki finansowe w S. powstają w sytuacji, gdy ustanowiona jest w S. odpowiednia rezerwa środków (zabezpieczenie) a ponadto wpływy uzyskiwane przez S. przekraczają jej wydatki.
Możliwa jest zatem sytuacja, że nadwyżki finansowe nie powstaną, gdy wpływy S. będą niższe niż jej wydatki. Nie sposób nie zauważyć, że sytuacja, w której nadwyżki finansowe powstają nie jest wyłącznie ani bezpośrednio zależna od tego, w jaki sposób Skarżąca wykonuje usługi Obsługi Wierzytelności na rzecz S.. Czynnikami determinującymi powstanie w S. nadwyżek finansowych (a zatem i wypłaty "success fee") są m.in.: istnienie w S. odpowiedniego zabezpieczenia finansowego, jakość portfela Wierzytelności, sytuacja finansowa S. oraz zakres i wysokość koniecznych przez nią do uregulowania zobowiązań, także do podmiotów trzecich. Organ w swoich rozważaniem nie rozpatrywał tego aspektu należycie.
Zdaniem Sądu, przywoływany we wniosku charakter nadwyżek finansowych oraz ustalenia umowne pomiędzy S. a Spółką wskazują, że kwoty otrzymane w związku z powstaniem nadwyżek finansowych nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczoną przez Spółkę usługę administrowania Wierzytelnościami, a także nie należy utożsamiać tych kwot z dopłatami do ceny za sprzedawane Wierzytelności. Kwot tych nie można bezpośrednio powiązać z żadnym świadczeniem opodatkowanym VAT, czyli świadczeniem usług bądź dostawą towarów. Otrzymane przysporzenie nie jest wynagrodzeniem Spółki za usługi administrowania Wierzytelnościami i nie jest związane z żadnym innym ekwiwalentnym świadczeniem Spółki na rzecz S.. Wartość nadwyżek finansowych powinna być traktowana jako dodatkowe przysporzenie, związane z udziałem w transakcji sekurytyzacji, które powstanie tylko w ściśle określonych okolicznościach i nie jest pewne. Kwestia otrzymania środków finansowych z tytułu powstałych nadwyżek będzie zależeć wyłącznie od wyników S.. Przysporzenie to będzie wypłacone tylko w ściśle określonych okolicznościach i jest świadczeniem tylko jednej strony - S..
Błędne jest stanowisko organu zgodnie z którym pomiędzy wypłatą środków pieniężnych z tytułu nadwyżek finansowych na podstawie zawartej umowy, a usługą świadczoną przez Skarżącą (w postaci obsługi Wierzytelności) na rzecz S., istnieje/będzie istniał bezpośredni związek o charakterze przyczynowym a kwoty te stanowią/stanowić będą rzeczywiste dodatkowe wynagrodzenie za świadczoną usługę wykonywaną w ramach stosunku prawnego. DKIS niesłusznie stwierdził, że dodatkowa premia za obsługę wierzytelności wypłacana jest Spółce na podstawie zawartej umowy o obsługę wierzytelności, a efektywne wykonywanie przez Spółkę tych czynności w przypadku gdy wpłynie pozytywnie na generowanie przez S. nadwyżek finansowych wynikających z otrzymanych dzięki czynnościom Spółki przepływów pieniężnych, będzie powodować dla Skarżącej uzyskanie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług administrowania wierzytelnościami.
DKIS pominął okoliczność, że świadczenie usług obsługi wierzytelności będzie odpłatne i Spółce będzie przysługiwało z tego tytułu wynagrodzenie odpowiadające wysokości rynkowego wynagrodzenia za tego typu usługi, natomiast "success fee" będzie płatna niezależnie od świadczonych usług obsługi wierzytelności. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że Spółka będzie świadczyć usługi obsługi wierzytelności na rzecz kontrahenta niezależnie od tego czy otrzyma "success fee" czy też nie.
Ponadto należało zwrócić uwagę, że kalkulacja oraz wypłata "success fee" nie stanowi specyficznego rodzaju wynagrodzenia za świadczoną usługę obsługi wierzytelności, lecz jest odrębnym (niezależnym) świadczeniem. Jak słusznie twierdzi Skarżąca, sytuacja, w której nadwyżki finansowe powstają nie jest wyłącznie ani bezpośrednio zależna od tego, w jaki sposób Skarżąca wykonuje usługi obsługi wierzytelności na rzecz S.. Czynnikiem determinującym powstanie w S. nadwyżek finansowych (a zatem i wypłaty "success fee") po uzyskaniu odpowiedniego poziomu zabezpieczenia jest również jakość portfela wierzytelności, sytuacja finansowa S. oraz zakres i wysokość koniecznych przez nią do uregulowania zobowiązań, także do podmiotów trzecich.
DKIS bezpodstawnie uznał, iż "success fee" jest związane ze świadczoną usługą, gdyż jest wypłacane na podstawie umowy, na podstawie której jest wypłacane wynagrodzenie za świadczenie usług obsługi wierzytelności.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, wypłata na rzecz Spółki z tytułu "success fee" nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczoną usługę czy dostawę towarów. Z tego względu, nadwyżka finansowa nie powinna mieć wpływu na podstawę opodatkowania usługi sekurytyzacji świadczonej przez S., ani też nie powinna wpływać na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu usług administrowania wierzytelnościami (jako serwisera), a zatem powinna znaleźć się poza zakresem VAT (jako niepodlegająca opodatkowaniu).
Reasumując środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od S. z tytułu nadwyżki finansowej nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów bądź świadczenie usług i w konsekwencji nie mają wpływu na podstawę opodatkowania (pozostają poza zakresem VAT).
Ponownie wskazać należy że zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, z zastrzeżeniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zatem, aby móc stwierdzić, że następuje świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazać należy beneficjenta oraz przedmiot danego świadczenia. W zamian za to świadczenie, beneficjent powinien wypłacić wynagrodzenie (świadczenie wzajemne). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że nie ma możliwości wskazania jakiego świadczenia beneficjentem jest S. w zamian za "success fee". W tej sytuacji, nie ulega wątpliwości, iż dystrybucja nadwyżek finansowych tytułem "success fee" jest czynnością jednostronną dokonaną przez S. na rzecz Skarżącej. Innymi słowy, Skarżąca otrzymując "success fee" nie jest zobowiązana do wykonania jakichkolwiek czynności, których beneficjentem będzie S.. Z kolei same przepływy pieniężne nie mogą być podstawą opodatkowania podatkiem VAT.
Nie sposób uznać konieczności opodatkowania VAT przepływu pieniężnego, nie stanowiącego wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę, czy czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie VAT.
W niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka "wzajemności świadczenia", wskazana w przytoczonym przez Organ wyroku TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie rozłączne przesłanek wskazanych w tym wyroku, tj. uznanie że wystarczające jest wyłącznie istnienie związku prawnego pomiędzy podmiotami.
Ponadto, Organ powołał również inny wyrok TSUE, tj. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, jednak należy wskazać, że otrzymane świadczenie nie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miałyby być opodatkowana podatkiem VAT. Jak wskazano w stanie faktycznym, Skarżąca świadczy na rzecz S. usługi Obsługi Wierzytelności i za te usługi otrzymuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej rynkowej wysokości wynagrodzenia za tego typu usługi. Usługi te są świadczone niezależnie od innych postanowień umownych, tj. usługi Obsługi Wierzytelności są świadczone zarówno w przypadku wystąpienia nadwyżek finansowych w S. jak i w sytuacji braku wystąpienia tych nadwyżek.
Natomiast fakt powstania nadwyżek finansowych w S. nie wynika bezpośrednio ze świadczenia usług Obsługi Wierzytelności, lecz na powstanie tych nadwyżek mają wpływ również inne czynniki (niezależne od świadczenia usług Obsługi Wierzytelności, tj.: istnienie w S. odpowiedniego zabezpieczenia finansowego, jakość portfela wierzytelności, sytuacja finansowa S. oraz zakres i wysokość koniecznych przez nią do uregulowania zobowiązań, także do podmiotów trzecich). Powstanie nadwyżek finansowych oraz ziszczenie się postanowień umownych może w konsekwencji doprowadzić do dystrybucji nadwyżek finansowych do Skarżącej tytułem "success fee". Samo zdarzenie w postaci dystrybucji nadwyżek finansowych jest jednakże niezależnym zdarzeniem gospodarczym, niebędącym bezpośrednią konsekwencją świadczenia usług na rzecz S. przez Skarżącą.
W związku z tym, nie można uznać, że dystrybucja nadwyżek finansowych stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dystrybucja nadwyżek finansowych nie stanowi zapłaty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zdaniem Sądu w zaistniałym stanie, bezprzedmiotowe jest określenie miejsca świadczenia usługi, zgodnie z przytoczonym przez DKIS art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, bowiem nie są świadczone przez Spółkę na rzecz S. usługi, a zatem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie ma w ogóle zastosowania.
Reasumując dystrybucja nadwyżek finansowych do Skarżącej nie jest wynagrodzeniem za usługi, natomiast charakter tego świadczenia jest jednostronny. W związku z tym, nie można wskazać, że to wynagrodzenie spełnia przesłankę do uznania za odpłatne świadczenie w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe konkluzje, zdaniem Skarżącej, stanowisko wyrażone przez DKIS w zaskarżonej interpretacji prowadzi do naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania wskazanych regulacji.
Zasadny był również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego odniesienia się do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, bowiem DKIS nie odniósł się do całości przedstawionego stanu faktycznego zawartego we wniosku, pomijając wskazania zawarte w punkcie 14 wniosku, stanowiące element stanu faktycznego. Zdaniem WSA, granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych
Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe (punkt 1 sentencji wyroku).
Wydając ponownie w tej części interpretację przepisów prawa podatkowego, organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W punkcie drugim sentencji wyroku Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu sądowego od skargi (200 zł), wynagrodzenia radcy prawnego (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł)