DIAS nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że "osoba trzecia" nie jest ani podatnikiem ani płatnikiem i skoro w ustawie o NIP, nie ma mowy o "osobie trzeciej", to nie ma ona żadnych obowiązków prawnych wynikających z tej ustawy. DIAS zaznacza, że osoba trzecia nie jest żadną "inną kategorią podmiotów" jak wskazuje pełnomocnik.
Zdaniem DIAS, to na podatniku ciąży obowiązek dokonywania aktualizacji swoich danych i to on ponosi ewentualne negatywne skutki nie dokonania takiej aktualizacji.
DIAS wskazał również, że zwrotne potwierdzenia odbioru korespondencji kierowanej na adres: [...] zawierają dane i informacje niezbędne do jej uznania za doręczoną w trybie określonym w art. 150 O.p., tj. wskutek niepodjęcia przez adresata po dwukrotnym awizowaniu. Nie zawierają one natomiast żadnych adnotacji doręczającego świadczących o tym, że Skarżący się wyprowadził i pod tym adresem już nie zamieszkuje. Stąd NUS nie miał o takim fakcie wiedzy w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości Spółki, a w konsekwencji nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości i powodów do poszukiwania innego niż podany przez Stronę adres zamieszkania, gdyż w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa sam fakt niepodejmowania korespondencji przez adresata nie jest okolicznością rodzącą po stronie organu podatkowego obowiązek dokonywania dodatkowych ustaleń co do przyczyn takiego stanu rzeczy.
Na poparcie swojego stanowiska DIAS przywołał m.in. orzeczenia NSA: z 12.01.2017 r. sygn. akt II FSK 3866/14, z 28.06.2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15.
2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie:
1. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji, w związku z uznaniem, że nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, mimo że w sprawie zostało wykazane wystąpienie przesłanki wznowieniowej, wobec faktu, że Strona nie brała udziału w postępowaniu bez swojej winy, a ponadto postępowanie, w efekcie którego wydano pierwotną decyzję nie zostało skutecznie wszczęte z uwagi na brak skutecznego doręczenia jakiegokolwiek pisma w sprawie, co było następstwem zaniechania przez organ podjęcia wymaganych prawem działań zmierzających do ustalenia aktualnego adresu zamieszkania Strony;
b) art. 148 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy kierował do Skarżącego korespondencję pod adresem miejsca jego zamieszkania, kiedy to dokonywanie doręczeń odbywało się pod adresem, który nigdy nie był adresem zamieszkania Skarżącego, a organ podatkowy dysponował faktycznym adresem zamieszkania ujawnionym w dokumentach dotyczących założenia Spółki, co wynika wprost z kart 2 oraz 28 akt sprawy, gdzie jako adres zamieszkania Skarżącego wskazano: [...];
c) art. 150 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że decyzja jak i wcześniejsza korespondencja związana ze sprawą zostały doręczone Skarżącemu w sposób prawidłowy, gdy w rzeczywistości przesłana została na nieprawidłowy adres, a w konsekwencji czego nie można mówić o prawidłowości oraz skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji;
d) art. 150 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie wzajemnie sprzecznych ustaleń faktycznych i prawnych polegających na tym, że NUS w postanowieniu z [...] kwietnia 2025 r. wznowił postępowanie z uwagi na pozbawienie Strony możliwości udziału w sprawie nie z jej winy wskutek kierowania korespondencji na nieprawidłowy adres, natomiast następnie w decyzji z [...] czerwca 2025 r. błędnie przyjął, iż brak udziału Skarżącego w postępowaniu wynikał z jego winy, co doprowadziło do wadliwej oceny skuteczności doręczeń oraz naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do władzy publicznej;
e) art. 165 § 1 i § 4 w zw. z art. 127 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte, podczas gdy postanowienie o jego wszczęciu nie zostało stronie prawidłowo doręczone;
f) art. 120 O.p., w postaci naruszenia zasady praworządności, art. 121 § 1 O.p., z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, art. 122 O.p. w postaci naruszenia obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego;
g) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że decyzja ta została oparta na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych, a rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;
h) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie włączenia do akt sprawy akt postępowań dotyczących wydania decyzji wymiarowych, jak również poprzez zaniechanie zwrócenia się do M.S., prowadzącej księgowość Spółki o przekazanie pełnej dokumentacji księgowej i finansowej Spółki, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;
i) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 O.p., poprzez niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości, pomimo że ocena kondycji finansowej Spółki wymagała wiadomości specjalnych, których organ nie posiadał;
2. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 1 lit. a, b, art. 2 ust., art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy o NIP, poprzez ich błędne zastosowanie, gdyż Skarżący nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią, albowiem został obciążony solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy – w świetle przepisów działu III rozdziału 15 Ordynacji podatkowej – osoby trzecie odpowiadają solidarnie z podatnikiem całym swoim majątkiem, co jednoznacznie przesądza, że do Skarżącego, jako osoby trzeciej, nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a tym samym twierdzenia organu o zasadności ich stosowania były bezzasadne;
b) art. 11 i art. 21 Prawa upadłościowego w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że stan niewypłacalności powstaje automatycznie z chwilą zaprzestania regulowania zobowiązań pieniężnych, bez uwzględnienia całokształtu sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, w tym jego realnej zdolności do regulowania zobowiązań oraz posiadania majątku o znacznej wartości, co doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia istnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę.
Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, mimo że argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest częściowo wadliwa.
4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.
4.3. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych wyrażonej w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego i nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy w pełnym zakresie. Przedmiotem badania organu oraz sądu administracyjnego pozostaje wyłącznie to, czy zaistniała jedna z kwalifikowanych przesłanek wznowienia enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p.
W konsekwencji zarzuty skargi odnoszące się do prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie samego orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej pozostają poza zakresem kontroli w niniejszym postępowaniu. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem ponownej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną ani ponownej kontroli prawidłowości ustaleń dotyczących przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej.
4.4. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do rzekomej sprzeczności pomiędzy wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania a następnie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej.
Należy bowiem wskazać, że postępowanie wznowieniowe ma charakter dwuetapowy. W pierwszym etapie organ bada wyłącznie dopuszczalność wznowienia postępowania, tj. w szczególności to, czy wniosek został złożony przez podmiot legitymowany, czy zachowany został termin do jego wniesienia oraz czy wskazana została ustawowa przesłanka wznowienia postępowania. Dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ przechodzi do drugiego etapu, w którym dokonuje merytorycznej oceny, czy podnoszona przez stronę podstawa wznowienia rzeczywiście wystąpiła.
Tym samym samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza jeszcze o zasadności wniosku Strony ani o konieczności uchylenia decyzji ostatecznej.
4.5. W rozpoznawanej sprawie Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.
Dla oceny zasadności tej podstawy wznowienia konieczne było zatem ustalenie:
- po pierwsze, czy Skarżący rzeczywiście nie brał udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną,
- po drugie, czy ewentualny brak udziału nastąpił bez jego winy.
Bezsporne w sprawie pozostaje, że korespondencja kierowana do Skarżącego w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej była wysyłana na adres ujawniony w Systemie Rejestracji Centralnej (SERCE), a przesyłki były dwukrotnie awizowane i wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie".
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ocena prawidłowości adresu, na który organ kierował korespondencję.
Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z kolei art. 150 § 1–4 O.p. przewiduje możliwość zastosowania tzw. fikcji doręczenia w przypadku niepodjęcia prawidłowo awizowanej przesyłki.
Nie sposób podzielić stanowiska organów, jakoby Skarżący – jako osoba trzecia – objęty był obowiązkami aktualizacyjnymi wynikającymi z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że osoba trzecia nie występuje w takim postępowaniu w charakterze podatnika, wobec czego nie można automatycznie przypisywać jej skutków niedokonania aktualizacji danych identyfikacyjnych (por. wyroki NSA z 26 maja 2023 r., III FSK 591/22 oraz III FSK 658/22).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.
4.6. Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy pozbawiony był możliwości posługiwania się danymi adresowymi ujawnionymi w oficjalnych rejestrach, w szczególności danymi wskazywanymi przez samego Skarżącego. Sam fakt, że osoba trzecia nie podlega obowiązkom aktualizacyjnym wynikającym z ustawy o NIP, nie prowadzi bowiem do wniosku, iż organ nie może opierać się na danych adresowych funkcjonujących w rejestrach podatkowych i wykorzystywanych przez stronę w obrocie publicznoprawnym.
Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, okoliczności konkretnej sprawy mogą uzasadniać uznanie adresu ujawnionego w ewidencji podatkowej za adres zamieszkania albo adres do doręczeń w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 12 września 2024 r., III FSK 1390/22 oraz z 28 lutego 2025 r., III FSK 1165/24).
Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że adres przy [...] figurował w Systemie Rejestracji Centralnej (SERCE) zarówno jako adres rejestracyjny, jak i adres do korespondencji. Co istotne, adres ten był również konsekwentnie wskazywany przez samego Skarżącego w składanych zeznaniach podatkowych PIT-37 za 2019 r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2020 r., oraz za 2023 r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2024 r.
Nie zasługiwały przy tym na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, jakoby organ obowiązany był przyjąć, że rzeczywistym adresem zamieszkania Skarżącego był adres: [...] (ujawnionym w dokumentach dotyczących założenia Spółki, znajdujących się w aktach sprawy dot. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności). Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika bowiem, że adres ten figurował jako adres rejestracyjny zgłoszony przez Skarżącego ale jedynie do dnia 20 listopada 2016 r. Od dnia 21 listopada 2016 r. zarówno jako adres rejestracyjny, jak i adres do korespondencji ujawniony został adres przy [...]. Następna aktualizacja danych adresowych została dokonana dopiero w 2025 r. (adres przy [...]). Co kluczowe, sam Skarżący składając zeznania podatkowe konsekwentnie wskazywał jak adres zamieszkania: [...].
Tym samym twierdzenia Skarżącego, jakoby w okresie prowadzenia postępowania rzeczywiście zamieszkiwał pod adresem przy [...], nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów ani innych środków dowodowych, które potwierdzałyby, że adres ten stanowił jego rzeczywiste miejsce zamieszkania w okresie prowadzenia postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej.
Samo powoływanie się na istnienie innego adresu pojawiającego się w dokumentacji dotyczącej Spółki nie mogło automatycznie prowadzić do wniosku, że adres ten stanowił rzeczywiste miejsce zamieszkania Skarżącego jako osoby fizycznej, a przede wszystkim, że miało to miejsce w badanym okresie – zwłaszcza, że przeczyły temu dane ujawnione w rejestrze oraz informacje kierowane go organu podatkowego przez samego Skarżącego (zeznania podatkowe).
4.7. Owszem, korespondencja kierowana do Skarżącego była doręczana w trybie art. 150 O.p., jednak sama okoliczność dokonywania doręczeń zastępczych nie jest jeszcze wystarczająca do przyjęcia, że adres był nieaktualny lub nie stanowił adresu zamieszkania bądź adresu do doręczeń strony. Podkreślenia wymaga, że korespondencja powracająca do organu nie zawierała adnotacji wskazujących, iż adresat wyprowadził się lub nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Przesyłki wracały wyłącznie z adnotacją "nie podjęto w terminie".
W realiach niniejszej sprawy organ mógł zatem pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że adres przy [...] pozostaje właściwym adresem do doręczeń, skoro sam Skarżący nadal posługiwał się nim w oficjalnych dokumentach podatkowych składanych już w toku okresu objętego postępowaniem.
Nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził dodatkowe postępowanie w celu ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania strony w sytuacji, gdy dane znajdujące się w oficjalnych rejestrach oraz przekazywane przez samą stronę wskazują na określony adres (por. wyroki NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 3779/13 oraz z 4 kwietnia 2017 r., II FSK 585/15).
4.8. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Organ kierował bowiem korespondencję na adres, który zgodnie z posiadanymi danymi pozostawał adresem zamieszkania albo co najmniej skutecznym adresem do doręczeń Skarżącego, zaś sam Skarżący nadal posługiwał się tym adresem w obrocie podatkowym.
Tym samym doręczenie decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej oraz wcześniej korespondencji w toku tego postępowania nie naruszało przepisów o doręczeniach i wywołało skutki zarówno procesowe, jak i materialnoprawne.
W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi.
4.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), oddalił skargę.