Bycie wskazanym jako uposażony z tytułu Polisy zawartej przez Fundację rodzinną nie stanowiłoby również świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. – tym samym nie stanowiłoby przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. i nie podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.
7. W ocenie Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy niebędącego beneficjentem Fundacji rodzinnej, jako uposażony z tytułu Polisy, w związku z otrzymaniem świadczenia ubezpieczeniowego, jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Otrzymanie świadczenia ubezpieczeniowego przez Wnioskodawcę niebędącego beneficjentem Fundacji rodzinnej nie stanowiłoby również świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. – tym samym nie stanowiłoby przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. i nie podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.
8. W ocenie Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy będącego beneficjentem Fundacji rodzinnej, jako uposażonego z tytułu Polisy, w związku z otrzymaniem świadczenia ubezpieczeniowego, jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Otrzymanie świadczenia ubezpieczeniowego przez Wnioskodawcę będącego beneficjentem Fundacji rodzinnej nie stanowiłoby również świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. – tym samym nie stanowiłoby przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. i nie podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2025 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2026 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy swoje poprzednie postanowienie.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu sprawy Dyrektor KIS miał podstawy do stwierdzenia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."), a, co za tym idzie, wystąpić o opinię do Szefa KAS i końcowo odmówić wydania Stronie żalącej interpretacji podatkowej.
Organ przytoczył art. 14b § 1, art. 14b § 2, 14b § 3, art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że z treści przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – istotnie może wydać interpretację indywidualną.
Dyrektor przytoczył również art. 14b § 2a, art. 14b § 5b i art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Jednocześnie, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania.
Z powyższego wynika, w ocenie Dyrektora, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest przedstawienie przez Organ przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.
Organ przytoczył również art. 119c § 1 art. 119c § 2, art. 119d, art. 119f § 1 i art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej. Wskazał że wprowadzenie przez Ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy. Taką przekonującą argumentację Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej.
Organ wskazał, że w judykaturze NSA podkreśla się wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, co powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. To ten organ w istocie rozstrzyga o tym, czy w sprawie zostanie wydane postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 235/23, czy też wyrok NSA z 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 587/23). To Szef KAS w istocie rozstrzyga w tym zakresie, zaś Dyrektor KIS jedynie wydaje w takim przypadku postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Organ wskazał, że przyjęcie, iż opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. Zatem jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynika uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, to organ interpretacyjny występuje do Szefa KAS o wydanie opinii i w razie jej wydania odmawia wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b ww. ustawy. W takim stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora KIS, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, bądź nadpłaty (vide wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 799/22). Biorąc powyższe pod uwagę, w treści pisma do Szefa KAS Dyrektor wskazał, że - jego zdaniem - w opisie sprawy nie sposób dostrzec realizacji celów zakładanych przez Ustawodawcę w związku z wprowadzeniem fundacji rodzinnej, a więc chęci przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, w którym fundacja rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. We wniosku nie wskazano nawet, aby Fundacja została powołana na czas nieokreślony. Natomiast stosunek prawny fundacji rodzinnej z założenia ma być bytem trwałym, "długowiecznym", wielopokoleniowym, przekraczającym w czasie okres życia człowieka. We wniosku wskazano natomiast, że na obecnym etapie Skarżący nie jest beneficjentem fundacji, ale, zgodnie z decyzją fundatora, w każdym momencie może się nim stać. Można domniemywać, że w zależności od potrzeb wypłaty środków z polisy może zmieniać się status Strony w przedmiotowej fundacji. Biorąc pod uwagę wskazanie we wniosku, że w chwili zawarcia umowy ubezpieczający samodzielnie ustala strategię inwestycyjną poprzez wybór funduszy kapitałowych z różnych, dedykowanych kategorii, można wywnioskować, że fundacja rodzinna jest instrumentem prowadzenia polityki inwestycyjnej niezgodnej z jej założeniami. Przy takim ukształtowaniu fundacji można powziąć przypuszczenie, że Skarżący może osiągnąć niewątpliwą korzyść podatkową. Nie można wykluczyć – przy wskazaniu, że przyznanie lub spełnienie świadczenia innego, niż wskazanego w zamkniętym katalogu, jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdyby wskazywała na to szczególna sytuacja życiowa danego beneficjenta Fundacji rodzinnej – wypłata części inwestycyjnej polisy stanowić będzie świadczenie wypłacane z fundacji rodzinnej, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej. To z kolei implikuje do stwierdzenia, że przy odpowiednim działaniu fundatora po stronie Skarżącego nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 15 lub 24 ust. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód o którym mowa w art. 20 ust. 1g cyt. Ustawy, opodatkowany maksymalną stawką podatku w wysokości 15%. W przedmiotowym piśmie Organ wskazał, że efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjąć bowiem należy, że celem Ustawodawcy jest opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie wyższą stawką podatku, niż wypłata świadczeń z fundacji rodzinnej.
Zdaniem Organu wykazał on zatem, że ww. elementy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Powyższe potwierdził Szef KAS w opinii z 1 grudnia 2025 r. Zatem Organ prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji trafnie rozpoznał w postępowaniu interpretacyjnym przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 cyt. ustawy, która zobowiązywała do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Tej treści opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na tym konkretnym wniosku, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 cyt. ustawy. Natomiast zagadnienie, na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia, podlega, co do zasady, rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, lecz w rezultacie odrębnego postępowania - bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów rozdziału 2 działu llla Ordynacji podatkowej, co zostało zaakcentowane w rzeczonym postanowieniu.
W ocenie Dyrektora, w kontekście powyższych rozważań za nieuzasadnione należy uznać zasadnicze zarzuty zażalenia, sprowadzające się do polemiki ze stanowiskiem co do zaistnienia w sprawie podstaw do zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie w sposób czytelny i pełny oddaje przyjęte przez Dyrektora KIS stanowisko oraz zawiera kompletne i przekonujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. To, że Organ podjął określonego typu rozstrzygnięcie niezadowalające Stronę, nie oznacza jeszcze, że tylko z tego powodu rozstrzygnięcie to jest błędne.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 155 § 1 oraz 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej Organ zauważył, że przepisy te nie miały w sprawie zastosowania.
Pismem z dnia 9 lutego 2026 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 165a w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez wydanie postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego wyłącznie na podstawie art. 14b § 5b O.p., podczas gdy przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do procesowego zakończenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej,
2. art. 14b §5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wskutek błędnej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz okoliczności sprawy i przyjęcie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku stanowi element czynności, której głównym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych, sprzecznych z celem ustaw podatkowych, oraz że sposób działania jest sztuczny - podczas gdy Organ nie wykazał i nie uprawdopodobnił w oparciu o obowiązujące przepisy ustaw podatkowych, że w sprawie spełnione zostałyby wszystkie przesłanki wskazane w art. 119a § 1 O.p.,
3. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez uznanie, że w postępowaniu interpretacyjnym Organ jest związany opinią wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c O.p., w szczególności, gdy opinia została oparta na błędnym rozumieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (m.in. wskazanie, że Fundacja wypłaci świadczenie na rzecz podmiotów trzecich) oraz na błędnym założeniu, że celem zawarcia Polisy jest uniknięcie opodatkowania, podczas gdy przedmiotem wniosku jest ocena kilku scenariuszy, związanych z wystąpieniem różnych skutków podatkowych, których określenie stwarza problemy interpretacyjne, w związku z nieprecyzyjnym brzmieniem przepisów prawa podatkowego,
4. art. 14b §5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, poprzez przyjęcie, że czynności opisane we wniosku stanowią unikanie opodatkowania, do których zastosowanie miałaby klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej też "GAAR"), podczas gdy Organ uprawniony do wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej jest w stanie dokonać oceny prawnopodatkowej opisanych we wniosku czynności, na podstawie właściwej ustawy podatkowej, a okoliczności przedstawione we wniosku budzą uzasadnione wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego po stronie Wnioskodawcy - mogą być zatem przedmiotem oceny w ramach interpretacji indywidualnej,
5. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia, przejawiające się brakiem odniesienia do całości okoliczności przedstawionych we wniosku oraz pominięciu istotnych zagadnień przedstawionych we wniosku, w tym:
a. wskazanie, że Organ nie dopatruje się realizacji celu sukcesyjnego powołania fundacji rodzinnej, podczas gdy wniosek dotyczy sytuacji jednostkowej Wnioskodawcy, który nie jest fundatorem fundacji rodzinnej ani beneficjentem wykazanym na liście beneficjentów fundacji rodzinnej,
b. wskazanie, że Organ nie dopatruje się realizacji celu sukcesyjnego powołania fundacji rodzinnej, podczas gdy Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić celów, jakim ma służyć powołanie i funkcjonowanie fundacji rodzinnej - w tym nie posiada informacji o treści statutu, czasu, na jaki została powołana fundacja rodzinna, a także zasad spełniania świadczeń,
c. brak uzasadnienia przypuszczenia, że zawarcie Polisy i, konsekwentnie, ukształtowanie strategii inwestycyjnej w ramach Polisy, świadczy o tym, że fundacja rodzinna jest instrumentem prowadzenia polityki inwestycyjnej niezgodnej z jej założeniami,
d. brak odniesienia się do różnych scenariuszy, jakie mogłyby się ziścić w wyniku zawarcia Polisy - w tym wskazanych w treści pytań przedstawionych we wniosku,
e. brak rozróżnienia przez Organ dwóch znacząco różnych sytuacji, tj. uzyskania świadczenia z Polisy jako ubezpieczony (np. z tytułu dożycia) oraz jako uposażony (tj. na wypadek śmierci ubezpieczonego),
f. brak przedstawienia stosownej argumentacji i uzasadnienia za stwierdzeniem, że wypłata świadczenia z tytułu Polisy stanowiłaby świadczenie, o którym mowa art. 2 ust. 2 u.f.r. ,
g. pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy własnego dorobku orzeczniczego, w tym m.in. w zakresie uznania, że statut danej osoby jako beneficjenta fundacji rodzinnej wynika z okoliczności faktycznych (np. spełnienia i otrzymania świadczenia fundacji rodzinnej), a nie okoliczności formalnych,
h. pominięcie w ocenie sprawy argumentów, które uzasadniałyby cel sukcesyjny zawarcia Polisy przez fundację rodzinną, w tym okoliczność, że celem powołania fundacji rodzinnej jest ochrona majątku fundatora i rodziny fundatora, zatem beneficjentami fundacji rodzinnej są członkowie najbliższej rodziny fundatora, nie wykluczając możliwości zabezpieczenia bytu dalszych członków rodziny oraz bliskich fundatora, niebędących członkami jego rodziny (np. przyjaciele, współpracownicy), na wypadek jego i śmierci lub innych okoliczności przewidzianych w Polisie,
6. art. 155 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niepełne wykorzystanie instytucji wezwania w obliczu ujawnionych wątpliwości Organu, m.in. w zakresie celu zawarcia i zasad funkcjonowania Polisy, względnie poprzez nieskorzystanie z możliwości ponownego wezwania do wyjaśnienia wątpliwości Organu co do okoliczności będących podstawą wydania postanowienia.
W skardze zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 119a § 1 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, poprzez uznanie, że dokonanie czynności wskazanych we wniosku może służyć unikaniu opodatkowania, podczas gdy czynności wskazane we wniosku stanowią zdarzenie, które może być ocenione z perspektywy przepisów ustaw podatkowych, a Organ nie wykazał i nie uprawdopodobnił, w oparciu o obowiązujące przepisy ustaw podatkowych, że w sprawie spełnione zostałyby wszystkie przesłanki wskazane w art. 119a § 1 O.p.,
2. art. 3 pkt 18 w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 14b §5b pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów i uznanie, że w okolicznościach sprawy powstałaby korzyść podatkowa polegająca na opodatkowaniu świadczenia z tytułu Polisy według zasad przewidzianych dla otrzymania świadczenia, tj. art. 20 ust. 1g ustawy , a nie według zasad określonych w jej art. 24 ust. 15 lub 15a, podczas gdy: 1/ opodatkowanie świadczenia fundacji rodzinnej wiąże się również z zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych przez fundacje rodzinną - łączne obciążenie podatkowe może być zatem większe, 2/ różnica w wysokości stawek PIT nie świadczy sama w sobie o powstaniu korzyści podatkowej, w szczególności ze względu na odmienne zasady obliczenia podstawy opodatkowania oraz zasad poboru podatku,
3. art. 119c § 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, poprzez uznanie, że okoliczności wskazane we wniosku mają charakter sztuczny, podczas gdy Organ nie rozważył wszelkich okoliczności, które mogą wskazywać, że zawarcie Polisy przez fundację rodzinną jest uzasadnionym ekonomicznie działaniem, zgodnym z celami sukcesyjnymi fundacji rodzinnej.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwanej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W zaskarżonym postanowieniu Organ nie wyraził swojego jasnego poglądu co do charakteru prawnego opinii Szefa KAS, wydawanej na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Niemniej na str. 7 tego postanowienia uznał, że "...w judykaturze NSA podkreśla się wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej co powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. To ten organ w istocie rozstrzyga o tym, czy w sprawie zostanie wydane postanowienie o odmowie wydania interpretacji...". Dalej Organ uznał, że w razie potwierdzenia przez Szefa KAS przypuszczenia występowania nadużycia prawa, rolą Dyrektora jest "jedynie" wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji.
Rola Dyrektora miałaby być zatem w takim przypadku czysto formalna, redakcyjna i techniczna – postanowienie odmowne miałoby po prostu wskazać na negatywną opinię Szefa KAS oraz, co najwyżej, opinię tę przytoczyć (zacytować, streścić albo przywołać in extenso).
Jeśli Dyrektor tak właśnie widzi swoją rolę, to powstaje pytanie, dlaczego w zaskarżonym postanowieniu Organ ten referuje swoje stanowisko merytoryczne, jakie wyraził w pytaniu skierowanym do Szefa KAS. Jeśli opinia Szefa KAS miałaby mieć wiążący charakter, wystarczyłoby lakonicznie o niej wspomnieć. Zbędne byłoby wówczas zapewnianie w zaskarżonym postanowieniu, że sposób procedowania Dyrektora był "czytelny", że postanowienie w sposób "pełny" oddaje stanowisko tego Organu, że uzasadnienie tego stanowiska jest "kompletne" i "przekonujące", i że sformułowane w zażaleniu zarzuty należało uznać za "bezzasadne".
W ocenie Sądu wydana w sprawie opinia Szefa KAS z 1 grudnia 2025 r. nie miała jednak wiążącego charakteru. Dla potwierdzenia takiej oceny należy odwołać się przede wszystkim do literalnego brzmienia wspomnianego przepisu (art. 14b § 5b w zw. z § 5c O.p). Stanowi on jednoznacznie, że Dyrektor, w razie powzięcia uzasadnionego przypuszczenia występowania czynności lub elementu czynności z art. 119a § 1 O.p., zobowiązany jest do wystąpienia do Szefa KAS o opinię. "Opinia" to przekonanie o czymś, pogląd na jakąś sprawę, sposób, w jaki oceniają kogoś inni, a także orzeczenie specjalisty na jakiś temat (internetowy słownik języka polskiego PWN). Z żadnym z tych kilku desygnatów wyrazu "opinia" język polski nie łączy jej wiążącego charakteru. Nie sposób więc na gruncie czysto językowym prezentować stanowiska, że opinia, o jakiej mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, jest wiążąca dla Dyrektora KIS. Skoro zatem wykładnia gramatyczna tego przepisu jest klarowna, przy czym nie prowadzi do wniosków absurdalnych lub sprzecznych z aksjologicznymi (np. konstytucyjnymi) założeniami systemu prawa, to sięganie do innych metod wykładni jest nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.
Dodatkowo należy wskazać, że w Ordynacji podatkowej współdziałanie organów zostało systemowo uregulowane w art. 209, gdzie przewidziano różne pod względem mocy wiążącej formy takiego współdziałania (vide m.in. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2606/23 oraz podane tam poglądy nauki prawa administracyjnego co do wspomnianej mocy wiążącej). Przepis ten nie przypadkiem zatem wymienia zarówno opinię, jak i zgodę organu współdziałającego. W postępowaniu interpretacyjnym nie stosuje się co prawda art. 209 O.p., ale nie unieważnia to argumentu, że skoro na gruncie językowym niewiążąca opinia jest niewątpliwie czymś innym, niż zgoda lub wyrażone w innej formie stanowisko wiążące, to taka niewiążąca opinia musi zachować ten swój charakter także na gruncie art. 14b § 5c O.p., tak samo – konsekwentnie – jak np. na gruncie 119h O.p. (opinia Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania). Opinia jest zawsze tylko opinią, a nie zgodą, uzgodnieniem lub porozumieniem.
Jednocześnie stanowi to odpowiedź na argument przytoczony w wyroku NSA np. o sygn. II FSK 83/18 (przywołanym w zaskarżonym postanowieniu), według którego "(g)dyby opinia nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas (choć pewnie powinno być "wydłużałby czas" – uwaga WSA) przeznaczony na wydanie interpretacji.". Otóż taki argument w ogóle podważa sens utrwalonej w prawie administracyjnym instytucji współdziałania organów. Współdziałanie takie jest często spotykaną formą działania administracji publicznej, i nigdy nie zadawano pytania o sens tej instytucji w kontekście czasu, w jakim ma być załatwiona sprawa indywidualna. Widocznie dla Ustawodawcy zasięgnięcie przez organ opinii innego organu eksperckiego jest wartością cenniejszą, niż szybkość postępowania.
Sądowi znane są jednak liczne orzeczenia, w tym wyroki NSA, według których przedmiotowa opinia Szefa KAS ma dla organu interpretacyjnego charakter wiążący. Dyrektor podał w zaskarżonym postanowieniu przykłady takich orzeczeń (poza ww. – także II FSK 3967/17, II FSK 627/18, II FSK 134/23, II FSK 235/23). Przeciwko takiemu wiążącemu charakterowi opinii zgłosić jednak należy ponownie literalne brzmienie art. 14b § 5c Ordynacji. Ponadto nie jest przekonujący argument polegający na akcentowaniu zasady niekonkurencyjności instytucji interpretacji oraz opinii zabezpieczającej. Ten argument nie dotyczy bowiem dylematu, czy opinia Szefa KAS jest wiążąca dla Dyrektora KIS, czy nie jest dla niego wiążąca, lecz tego, czy odmowa wydania interpretacji indywidualnej pozbawia podatnika ochrony prawnej, czy też jej nie pozbawia, skoro może on wystąpić o opinię zabezpieczającą. Jeśli nawet przyjąć, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia podatnika definitywnie ochrony prawnej, to przecież istnienie obu tych instytucji (interpretacji i opinii zabezpieczającej) w żadnym stopniu nie rozstrzyga sporu o wiążący lub niewiążący charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 15b § 5c O.p.
Sąd wskazuje nadto (m.in. za wyrokami o sygn. III SA/Wa 2606/23 oraz III SA/Wa 515/24) na argument o charakterze "ustrojowym". Otóż interpretacja indywidualna stanowi cenny instrument informacyjny i gwarancyjny, ustanowiony jako narzędzie pewności stosowania prawa. W świetle art. 14b § 1 O.p. wnioskodawca ma co do zasady prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej. Wszelkie nieefektywne sposoby załatwienia jego wniosku powinny stanowić wyjątek, a zasadą jest wydanie interpretacji, na której podatnik będzie mógł oprzeć się w swoim rozliczeniu ze skutkami przewidzianymi przez tzw. zasadę "nieszkodzenia". Funkcja interpretacji indywidualnej i jej rola w systemie praw i gwarancji podatnika dyktuje ścisłą wykładnię przepisów określających zakres nieefektywnych sposobów załatwienia jego wniosku, do których należy odmowa wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b-5c O.p. Tylko taka wykładnia szanuje charakter tej instytucji prawnej i jej istotne znaczenie dla podatników. Chociaż głębokość kontroli sądowej teoretycznie może być zróżnicowana w zależności od aktu podlegającego takiej kontroli, nie sposób dostrzec pożytków płynących z jej ograniczenia przez uczynienie wiążącego prejudykatu z opinii Szefa KAS. Nadanie tej opinii takiego prawnego charakteru i takiej mocy nieuchronnie prowadziłoby do tego, że w pewnej części przypadków wnioskodawca nie uzyskiwałby interpretacji indywidualnej mimo braku "uzasadnionego podejrzenia" nadużycia prawa – i mimo prawa do uzyskania interpretacji. Brak takiej ochrony wymykałby się przy tym spod realnej kontroli sądowej, skoro rolą sądu byłoby wówczas jedynie zweryfikować, czy Szef KAS wydał swoją opinię, choćby była to opinia oczywiście błędna, rażąco nierzetelna, pozbawiona podstaw logicznych, a wręcz absurdalna.
Kończąc kwestię prawnego znaczenia opinii Szefa KAS Sąd wskazuje dodatkowo, że i w samym orzecznictwie NSA kwestia ta budzi liczne rozbieżności. W niektórych swoich orzeczeniach (np. II FSK 1065/22 oraz II FSK 2073/20, a także inne podane tam wyroki) Sąd ten prezentuje bowiem pogląd o niewiążącym charakterze opinii Szefa KAS. Z tego i innych, poprzednio podanych powodów, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym we wskazanym orzecznictwie sądowym, iż opinia Szefa KAS co do wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa automatycznie i wiążąco wyklucza wydanie interpretacji przez Dyrektora. Co więcej – nawet w tych wyrokach NSA, w których deklaratywnie prezentowana jest koncepcja wiążącego charakteru opinii, Sąd ten, niejako "na marginesie", dokonywał merytorycznej jej oceny, jakby sugerując, że pozostawienie opinii de facto poza kontrolą sądową stawia z całą ostrością kwestię legalności takiego rozstrzygnięcia normatywnego, w którym o odmowie wydania interpretacji decyduje dyskrecjonalnie Szef KAS, zaś jego pogląd wymyka się spod efektywnej kontroli sądowej. Przykładowo – w wyroku II FSK 587/23 NSA uznał, że nawet w razie wydania przez Szefa KAS opinii o wystąpieniu abuzywności czynności organ interpretacyjny "(p)owinien przy tym dokonać analizy i wykazać, czy w sprawie rzeczywiście prawdopodobna jest możliwość uznania okoliczności opisanych przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, za czynności lub element czynności określonych w art. 119a § 1 O.p., tj. mogących stanowić unikanie opodatkowania.".
Mając więc pełną świadomość dominującej linii orzeczniczej NSA Sąd Wojewódzki jest zdania, że Dyrektor powinien najpierw uzyskać opinię Szefa KAS, ale koniecznie też powinien zaprezentować swoje własne stanowisko w kwestii uzasadnionego podejrzenia wystąpienia abuzywności czynności, które zresztą, co oczywiste, może dokładnie pokrywać się ze stanowiskiem Szefa KAS. Dyrektor powinien nadto, zgodnie z art. 217 § 2 O.p., rzetelnie i kompleksowo odnieść się do argumentów podatnika kwestionującego stanowisko Szefa KAS i samego Dyrektora (o ile te stanowiska różnią się w czymkolwiek), ujawnionych w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji. W razie potrzeby mógł też wezwać Skarżącego, po wydaniu pierwszego postanowienia i po wniesieniu zażalenia, w trybie art. 155 O.p., o stosowne wyjaśnienia. Wbrew ocenie Dyrektora, ww. przepisy, tj. 217 § 2 O.p. (a odpowiednio także art. 210 O.p.) oraz art. 155 O.p., stosuje się przy wydawaniu postanowienia z art. 14b § 5b O.p. – Skarżącemu chodziło w skardze o zarzut niezastosowania tych przepisów przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, a nie interpretacji (w sprawach interpretacyjnych stosuje się m.in. rozdziały 6 oraz 14 działu IV O.p., czyli dotyczące wezwań i postanowień).
W niniejszej sprawie, jak słusznie odnotowano w skardze, Dyrektor nie zajął swojego stanowiska odnośnie szeregu merytorycznych argumentów zażalenia na postanowienie z [...] grudnia 2025 r.
Otóż w zażaleniu Skarżący zakwestionował ocenę podejrzenia wystąpienia nadużycia prawa, wskazując, że:
1) niedostrzeżenie celu sukcesyjnego powołania fundacji rodzinnej jest o tyle bezprzedmiotowe, że Skarżący nie jest fundatorem fundacji ani beneficjentem wykazanym na liście beneficjentów, zaś wniosek o udzielenie interpretacji dotyczy jednostkowej sytuacji Skarżącego. Skarżący twierdził zatem, że nie można mu zarzucać działania abuzywnego, skoro to nie on skonstruował zasady działania fundacji, a wniosek dotyczy tylko jego sytuacji, a nie konsekwencji prawnych dla samej fundacji;
2) Skarżący nie znał celów fundacji, nie znał jej statutu, czasu, na jaki została powołana ani zasad spełniania świadczeń;
3) Dyrektor nie uzasadnił podejrzenia, że fundacja jest instrumentem prowadzenia polityki inwestycyjnej;
4) Organ nie rozróżnił poszczególnych scenariuszy, jakie mogłyby ziścić się w wyniku zawarcia polisy, w tym nie odróżnił sytuacji, gdy Skarżący będzie ubezpieczonym, od sytuacji, gdy będzie uposażonym, sytuacji wykupu polisy przez ubezpieczającego od otrzymania świadczenia przez Skarżącego jako ubezpieczonego i od otrzymania świadczenia przez uposażonego;
5) Dyrektor nie uzasadnił poglądu, że wypłata świadczenia z tytułu polisy stanowiłaby świadczenie opisane w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacjach rodzinnych;
6) Organ pominął swój własny dorobek orzeczniczy, w tym wyrażany wielokrotnie w wydanych interpretacjach pogląd, że o statusie beneficjenta fundacji świadczą cechy materialne, tj. okoliczności faktyczne, a nie formalne, jaką jest m.in. wpisanie na listę beneficjentów;
7) Dyrektor pominął, że o realizacji sukcesyjnego celu fundacji świadczy cel zabezpieczenia bytu przyjaciół lub współpracowników, a nie tylko najbliższej rodziny fundatora. Skarżący zidentyfikował tu analogię do dziedziczenia testamentowego, które nie wyklucza dziedziczenia ustawowego i zastosowania instytucji zachowku;
8) na kwestię powstania nieuprawnionej korzyści podatkowej należy patrzeć nie tylko przez pryzmat samej stawki podatkowej (15% czy 19%), ale też innych okoliczności, w tym ustalania podstawy opodatkowania, zaś opodatkowanie świadczenia fundacji rodzinnej także wiąże się z zapłatą podatku CIT, zatem łączne obciążenie podatkowe może być większe w warunkach opisanych we wniosku;
9) w postanowieniu z [...] grudnia 2025 r. wskazano sprzecznie, co miałoby stanowić nieuprawnioną korzyść podatkową – czy opodatkowanie wypłaty według stawki przewidzianej dla świadczeń z fundacji rodzinnej, czy też uniknięcie takiego opodatkowania w ogóle, a nadto Organ dopatruje się korzyści w okolicznościach w ogóle nie podanych we wniosku (po ewentualnym nadaniu formalnego statusu beneficjenta);
10) korzyść podatkowa nie może być sprzeczna z ustawą niepodatkową, a taką jest ustawa o fundacjach rodzinnych.
Te wszystkie zarzuty zażalenia nie spotkały się z żadną (dosłownie) reakcją Dyrektora, który jedynie przypomniał w zaskarżonym postanowieniu, że wystąpił do Szefa KAS o opinię, że taka opinia została wydana, i że opinia miała wiążący charakter. Nadto, jak wyżej Sąd wskazał, Dyrektor zapewnił solennie, że jego działanie i postanowienie było "czytelne", "pełne" "kompletne" i "przekonujące", a sformułowane w zażaleniu zarzuty "bezzasadne".
Powstaje zatem ponownie kwestia, czemu w ogóle służyć ma zażalenie i stawiane w nim zarzuty merytoryczne, jeśli wystarczającą reakcją na takie zażalenie miałoby być przypomnienie wydania opinii Szefa KAS i zaakcentowanie jej wiążącego charakteru.
Dlatego w dalszym postępowaniu Dyrektor zobowiązany będzie odnieść się do zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącego. Odstępując od oceny tych zarzutów Organ naruszył wskazane w skardze przepisy dotyczące wymogów uzasadnienia postanowienia oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora.
W kwestii kosztów podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się tylko wpis od skargi w kwocie 100 zł.
Niezasadny był wniosek Skarżącego o rozpoznanie skargi na rozprawie. Wszystkie dane potrzebne do wydania niniejszego wyroku wynikały z akt sprawy, toteż Sąd rozpoznał skargę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.