DIAS zauważył, że poprzez zajęcie wierzytelności zastosowany został skuteczny środek egzekucyjny, który przerwał w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań P. Sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za 12/2017 r. oraz 01-03/2018 r.
W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdził, iż według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia, stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania P. Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2017 r. oraz 01-03/2018 r. pozostają wymagalne, co najmniej do 1.11.2025 r.
DIAS zaznaczył, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2017 r. oraz 01-03/2018 r. powstały z upływem terminu płatności podatku w 2018r. W tym stanie rzeczy 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2017 r. oraz 01-03/2018 r. rozpoczął bieg 01.01.2019r. i zakończył się 31.12.2023r.
W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, że NUS wydając decyzję z [...] .10.2023 r. o odpowiedzialności Skarżącego nie naruszył ww. przepisów prawa.
DIAS wskazał, że NUS wydał dla P. Sp. z o.o. w likwidacji:
• [...] .08.2020 r. decyzję nr [...] , w której określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu za 12/2017 r. w kwocie 75.070,00 zł. Decyzja została uznana za doręczoną 14.09.2020 r. w trybie określonym w art. 150 O.p.
• [...] .04.2021 r. decyzję nr [...] , w której określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu za 01/2018 r. w kwocie 75.801,00 zł, za 02/2018 r. w kwocie 109.027,00 zł, za 03/2018 r. w kwocie 147.204,00 zł. Decyzja została uznana za doręczoną 26.05.2021 r. w trybie określonym w art. 150 O.p.
Wobec powyższego DIAS uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.
W rozpatrywanej sprawie postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu P. Sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, wszczęte zostało z urzędu [...].09.2023 r. postanowieniem z [...] .05.2023r. nr [...].
W związku z powyższym DIAS uznał, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. został spełniony, stąd za zasadnym uznał rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p.
Organ odwoławczy wskazał, że termin płatności zobowiązania P. Sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za 12/2017 r. oraz 01-03/2018 r. upływały odpowiednio 25.01.2018 r" 26.02.2018 r., 26.03.2018 r., 25.04.2018 r. Jak wynika z Aktu notarialnego Repertorium [...] (Uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki) Skarżący został powołany 25.06.2014 r. na stanowisko Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o. Powyższe zostało odnotowane w KRS nr [...] - wpis nr [...] sygn. akt [...] .
DIAS ustalił, że wnioskiem z 15.07.2020 r. złożonym przez I.J. - likwidatora, dokonano zmian we wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Po otwarciu likwidacji nazwa Spółki zmieniła się na P. Sp. z o.o. w likwidacji.
Aktem notarialnym Repertorium [...] z [...].07.2020 r. w obecności notariusza Pana J.L. odczytano i podpisano Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w którym § 1 Pani I.J. została powołana na stanowisko Przewodniczącej Zgromadzenia Wspólników oraz oświadczyła m.in, że jej mocodawca I.D. jest jedynym wspólnikiem P. Sp. z o.o. z siedzibą w N. oraz zgodnie z art. 156 Kodeksu spółek handlowych jako Przedstawicielka jedynego wspólnika wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników P. Sp. z o.o. z siedzibą w N. . Pani I.J. wykonując wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników P. Sp. z o.o. z siedzibą w N. oświadczyła, iż rozwiązuje z dniem 15.07.2020 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w N. oraz powołuje na likwidatora swoją osobę. Wpisem do KRS nr [...] z 12.08.2020 r. (wpis nr 14 sygn. akt [...] ) odnotowano koniec pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego.
W związku z powyższym DIAS uznał, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych P. Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2017 r. oraz 01-03/2018 r.
Mając na uwadze powyższe DIAS wskazał, że poza sporem pozostaje fakt piastowania przez Stronę funkcji Prezesa jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o. w likwidacji w okresie powstania zaległości podatkowych objętych niniejszą decyzją. Organ odwoławczy uznał, że spełniona została zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p.
DIAS dokonał analizy przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności członków zarządu wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.
Zaznaczył, że mimo podjętych przez NUS czynności i zastosowanych środków egzekucyjnych postępowanie okazało się bezskuteczne.
Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Strona:
• nie zastosowała reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy Prawo upadłościowe,
• nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,
• nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.
Tym samym DIAS uznał, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki jednocześnie wystąpiły pozytywne przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki.
Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji a także
o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść skarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji administracyjnej (utrzymującej w mocy decyzję I instancji) w sytuacji gdy w sprawie został złożony przez skarżącego również wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w stosunku do spółki P. sp. z o.o. (postępowania zakończonego decyzją wymiarową), a wynik tej sprawy będzie miał istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania (albowiem w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej również bezprzedmiotowe stanie się toczenie postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności), a tym samym prowadzenie postępowania podatkowego przez organ II instancji przy jednoczesnej wiedzy o takiej sytuacji było prowadzeniem postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tym bardziej, że równolegle z wydaniem decyzji w tej sprawie organ wydawał nieprawomocne postanowienia w zakresie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego);
2. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść skarżonego rozstrzygnięcia, a to 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. art. 233§1 ust. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i brak dokładnego wyjaśnienia kwestii podnoszonej w odwołaniu, że w ramach spółki wszelką odpowiedzialność za działania spółki przejęła D.G. , a tym samym nie zostało wyjaśnione czy skarżący w istocie ponosi winę za kwestie złożenia wniosku o upadłość, co wpływa bezpośrednio na możliwość zastosowania względem niego art. 116 O.p.;
3. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść skarżonego rozstrzygnięcia a to art. 122 O.p., 123 § 1 O.p., 178 § 1 O.p., 187 § 1 i 2 O.p., 191 O.p, 192 O.p., 200 §1 pkt 5 i 5 O.p., 210 § 4 O.p. w zw. art. 233§1 ust. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i uznanie, że skoro skarżący składał pisma w trakcie postępowania podatkowego to miał możliwość ustosunkowania się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy takie założenie jest zbyt daleko idące a brak np. prowadzenia postępowania w języku w pełni zrozumiałym dla skarżącego sprawia, że o określonych kwestiach mógł on nie widzieć.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący zasadnie podlega solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako były prezes zarządu, wraz ze Spółką P. w likwidacji z siedzibą w N. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz styczeń-marzec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień uprawomocnienia się wpisu o wykreśleniu Spółki z KRS oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Orzeczona wobec Skarżącego solidarna odpowiedzialność (jako osoby trzeciej) za zaległości w podatku od towarów i usług dotyczy zobowiązań określonych decyzjami NUS z [...] .08.2020 r., w której określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług za 12/2017 r. oraz z [...] .04.2021 r. w której określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług za 01/2018 r., za 02/2018, za 03/2018 r. wydanymi w następstwie postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki.
Skarżący nie był stroną tych postępowań. Przepisy O.p. a konkretnie art. 133 § 1 tej ustawy, uzależnia bowiem posiadanie przymiotu strony od tego czy działanie lub czynność organu podatkowego odnosi się lub dotyczy interesu prawnego danego podmiotu. Oznacza to, że osoba trzecia nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego podatnika. Podobnie podatnik nie może być stroną postępowania, które kończy wydanie decyzji dotyczącej interesu prawnego osoby trzeciej. Wyjątki od tej reguły zostały wymienione w art. 133 § 2a i 2b O.p. Przepisy te przewidują, że wspólnik spółki osobowej jest stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku należnego tej spółce, zaś wspólnik byłej spółki cywilnej jest stroną w postępowaniu w sprawie nadpłaty tej spółki, jeśli był wspólnikiem w chwili jej rozwiązania. Żaden przepis prawa nie przewiduje natomiast, że były członek zarządu spółki kapitałowej jest stroną postępowania wymiarowego dotyczącego jej zobowiązań.
Wynikająca z art. 107 § 1 i art. 116 O.p. odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe w kontekście postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki kapitałowej oznacza tylko tyle, że członek zarządu jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy (posiada interes faktyczny). Nie oznacza natomiast, że w tym konkretnie postępowaniu organ wydaje rozstrzygnięcie godzące w jego prawa lub nakładające na niego obowiązki (postępowanie dotyczy jego interesu prawnego). Wszakże zobowiązanym do zapłaty podatku z decyzji wymiarowej jest podatnik, a nie osoba trzecia. Analogicznie, gdy organ prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, to nie dotyczy ono interesu prawnego rzeczonej spółki.
Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że zaległości podatkowe Spółki wynikają z ww. decyzji NUS z [...] .08.2020 r. oraz [...] .04.2021 r.
W sprawie znajdzie zatem zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak.
TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał m. in., że:
- poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii – na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć (pkt 51);
- prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (pkt 52);
- przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii – ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (pkt 55);
- jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony – nie można przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 56);
- te zasady wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59);
- granica proporcjonalności zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 64).
Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że TSUE w przywołanym wyroku przesądził, że osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej musi mieć prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Oznacza to, że materiały z postępowania wymiarowego stanowią istotny dowód w sprawie na okoliczność, iż zobowiązania podatkowe, za które członek zarządu miałby solidarnie odpowiadać, zostały określone w następstwie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a także wskutek zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy właściwie zinterpretował. Nie wystarczy zatem dołączenie do akt samej decyzji wymiarowej, albowiem strona postępowania (osoba trzecia) nie mogłaby nawet sprawdzić, czy przedstawione w tej decyzji ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych nie przejawia się tylko w możliwości wnoszenia środków odwoławczych, lecz ma wyraz znacznie szerszy, oparty o zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Konkretyzację tej zasady stanowią art. 188 O.p., przyznający inicjatywę dowodową również stronie postępowania oraz art. 200 § 1 O.p. zobowiązujący organ (przed wydaniem decyzji) do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Trybunał nie określił jak w ujęciu proceduralnym ten dostęp ma zostać jej zapewniony. Zdaniem Sądu oznacza to, że związany tym wyrokiem organ podatkowy, który ma zarazem obowiązek działać w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.), winien zastosować unormowania właściwe rodzimej procedurze podatkowej, które będą wystarczające dla zapewnienia skuteczności unormowań prawa unijnego. Skoro więc postępowanie jest jawne dla strony, a ponadto strona ma prawo wglądu w akta postępowania, to logicznym jest, że istotny z punktu widzenia wyroku TSUE materiał dowodowy w postaci akt postępowania wymiarowego, winien znaleźć się w aktach postępowania w którym członek zarządu jest stroną, czyli w aktach sprawy w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.
Nie budzi wątpliwości, że Skarżącemu nie zapewniono dostępu do akt postępowań wymiarowych zakończonych ww. decyzjami NUS z [...] .08.2020 r. oraz [...] .04.2021 r. w prawnie przewidzianej formie.
Ponadto mając na uwadze konieczność zapewnienia wykonania przywołanego wyroku TSUE a także art. 121 § 2 i art. 123 § 1 O.p. organ powinien wskazać w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, że Stronie przysługuje prawo do podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego, czego organ z przyczyn oczywistych nie uczynił.
Mając to wszystko na uwadze Sąd wyraźnie stwierdza, że organ naruszył art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180 i art. 178 O.p., poprzez niewłączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej wobec Spółki. Organ naruszył również art. 121 § 2 O.p., poprzez niepoinformowanie Strony o możliwości podważania ustaleń i kwalifikacji decyzji wymiarowej. Organ naruszył wreszcie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w zakresie gwarantującym jej należyte prawo do obrony.
Zaniechanie powyższych czynności powoduje, że to czy Skarżący w toku niniejszej sprawy aktywnie podważał ustalenia dokonane w decyzji wymiarowej ma znaczenie wtórne. Kluczowe jest bowiem to, czy Stronie stworzono warunki procesowe gwarantujące jej prawo do obrony. Trzeba ponadto pamiętać, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe zasadniczo wykluczały możliwość weryfikacji decyzji wymiarowych w ramach postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Trudno zatem stawiać Skarżącemu zarzut, że nie antycypował, iż może zapaść orzeczenie TSUE, które sprawi, że związanie organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzją wymiarową wydaną wobec spółki kapitałowej, nie będzie stanowiło przeszkody aby skutecznie podważać ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane w ramach postępowania wymiarowego.
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że jakkolwiek decyzje NUS z [...] .08.2020 r. oraz [...] .04.2021 r. bezwzględnie wywołują skutki prawne wobec podatnika - Spółki, gdyż Spółka była stroną postępowania wymiarowego, to może okazać się, że nie wywołają skutków prawnych wobec Skarżącego, jako osoby trzeciej. Stąd też wypowiadanie się w kwestii odpowiedzialności Skarżącego za zaległości dot. podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz styczeń-marzec 2018 r. na ten moment Sąd uznaje za przedwczesne.
Ponownie rozpoznając sprawę DIAS dołączy zatem do akt niniejszej sprawy akta postępowania wymiarowego i wyda w tym przedmiocie stosowne postanowienie, które doręczy Stronie. Następnie, DIAS wyda i doręczy Skarżącemu postanowienie na podstawie art. 200 § 1 O.p., czyli wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego (uzupełnionego w sposób wskazany powyżej) materiału dowodowego.
Sąd stwierdza zatem, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ w tym zakresie art. 116 § 1 i 2 O.p. jest obecnie przedwczesna. Organ musi bowiem najpierw uzupełnić postępowanie w sposób wynikający z przedstawionych wcześniej wytycznych tut Sądu, a następnie określić jaki jest ostateczny kształt zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, za które miałby odpowiadać Skarżący.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że decyzja DIAS podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 P.p.s.a.