Organ zaznaczył, że korekta została złożona po kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., który zawiadomieniem z 12 września 2024 r. uwzględnił tę korektę. Z kolei Skarżący nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Natomiast po dokonaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. weryfikacji korekty zeznania rocznego w zakresie zgodności wpłaconych zaliczek miesięcznych, organ ten, pismem z 29 października 2024 r. wezwał Stronę do złożenia korekty tego zeznania. Z wezwania wynika, że stwierdzony został błąd w pozycji 108, który dotyczy kwoty wpłaconych zaliczek. Do chwili obecnej korekta nie została złożona.
Dyrektor na podstawie znajdującego się w aktach sprawy wydruku z Ewidencji US "Karta weryfikacji zeznania rocznego w zakresie zgodności wpłaconych zaliczek" (data wydruku: 21.05.2025 r.), ustalił, że powstała niezgodność (różnica: -6.202,00 zł) w zakresie wpłaconych zaliczek - według korekty zeznania wpłacono zaliczki w kwocie 149.681,00 zł, natomiast według zapisów w systemie, w którym księgowane są wpłaty, kwota wpłaconych zaliczek wynosi 143.479,00 zł. Powyższa niezgodność ma wpływ na wysokość nadpłaty wykazanej w korekcie zeznania, bowiem nadpłatę stanowi różnica pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek, a podatkiem należnym.
Organ nadzoru mając na uwadze, że kontrolę w zakresie rozliczeń Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., z kolei w momencie złożenia korekt pokontrolnych (15 sierpnia 2024 r.) właściwym dla rozliczeń organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który przed dokonaniem zwrotu nadpłaty wykazanej w korekcie zeznania PIT-36L za 2018 r., czy też zaliczeniem tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, miał prawo zweryfikować tę korektę w zakresie zgodności wpłaconych zaliczek miesięcznych, co też uczynił, a po stwierdzeniu błędu w zakresie wykazanych w korekcie wpłaconych zaliczek, wezwał Stronę do skorygowania tego rozliczenia (wezwanie z 29 października 2024 r.), zwrócił uwagę, że 4 marca 2025 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., a w związku z tym, ten właśnie organ podatkowy właściwy był do rozpatrzenia wniosku z 9 kwietnia 2025 r., którym Skarżący wystąpił m.in. o wydanie postanowienia ilustrującego sposób rozliczenia kwoty wynikającej ze złożonej 15 sierpnia 2024 r. korekty zeznania PIT-36L za 2018 r.
Dyrektor podniósł, że Naczelnik US w postanowieniu z [...] lipca 2025 r. wyjaśnił, dlaczego odmówił wydania postanowienia w sprawie sposobu rozliczenia kwoty wynikającej ze złożonej 15 sierpnia 2024 r. korekty zeznania PIT-36L za 2018 r. Powodem tej odmowy jest podana w wątpliwość prawidłowość tej korekty w związku z błędnie wykazaną kwotą wpłaconych zaliczek. Na stronie 2 zaskarżonego postanowienia, napisane zostało: "(...) Z uwagi na błędnie wykazaną kwotę zaliczek wpłaconych w korekcie PIT-36L za 2018 r., nadpłata z korekty z 15 sierpnia 2024 r. nie została zrealizowana" (...)
Wskazał przy tym, że organem podatkowym właściwym do zwrotu, bądź zaliczenia nadpłaty, jest właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Skarżący nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-36L za 2018 r. Ponadto, prawidłowość tej korekty wzbudziła wątpliwości właściwego organu podatkowego, który wezwał Stronę do złożenia korekty w zakresie kwoty wpłaconych zaliczek.
W ocenie organu nadzoru fakt, że organ, który przeprowadził kontrolę w zakresie rozliczeń za 2018 r., tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., zawiadomił Stronę o uwzględnieniu tej korekty nie ma znaczenia w sprawie, bowiem właściwy miejscowo organ podatkowy nie mógł dokonać zaliczenia nadpłaty z korekty, której prawidłowość podana jest w wątpliwość.
Dyrektor wyjaśnił, że w wyniku dokonania analizy wyniku kontroli z 9 sierpnia 2024 r. nie stwierdził, aby organ kontrolujący odniósł się w tym dokumencie do kwestii wysokości wpłaconych zaliczek, bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ograniczył się jedynie do wyliczenia wysokości podatku należnego (zarówno z tytułu PIT-37, jak i PIT-36L), co jest uzasadnione, gdyż przedmiotem kontroli nie może być stwierdzenie nadpłaty, bowiem takiego stwierdzenia może dokonać właściwy miejscowo organ podatkowy na złożony wraz z korektą zeznania wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który jak zostało ustalone, nie został złożony.
Wskazał jednocześnie, że organ, który skontrolował rozliczenia Strony za 2018 r., stwierdził zaniżenie przychodu w zeznaniu PIT-37 i jednoczesne zawyżenie przychodu w zeznaniu PIT-36L, a w związku z tym zaniżenie podatku należnego wykazanego w zeznaniu PIT-37 oraz jednoczesne zawyżenie podatku należnego w zeznaniu PIT-36L. Z dokonanych ustaleń wynika również, że złożona po tej kontroli 15 sierpnia 2024 r. korekta zeznania PIT-36L za 2018 r. nie została wypełniona prawidłowo w zakresie wpłaconych zaliczek, co ma wpływ na wysokość wykazanej w niej kwoty nadpłaty. Brak złożenia przez Skarżącego prawidłowej korekty zeznania, a także brak złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uniemożliwił organowi podatkowemu pierwszej instancji stwierdzenie nadpłaty i ewentualne jej późniejsze zaliczenie na poczet zaległości podatkowych.
Dyrektor z uwagi na powyższe, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 76a oraz art. 62 § 4 O.p.
Strona w skardze z dnia 6 lutego 2026 r., wnosząc o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") i art. 135 P.p.s.a., a także zobowiązanie Naczelnika US w trybie art. 145a § 1 P.p.s.a. do wydania postanowienia o sposobie rozliczenia kwoty wynikającej z korekty zeznania PIT 36L za 2018 r. oraz zasądzenie na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:
1) art. 76a oraz art. 62 § 4 O.p. - poprzez odmowę wydania postanowienia w sprawie sposobu rozliczenia kwoty wynikającej z korekty zeznania PIT 36L za 2018 r. podczas gdy wskazane przepisy nakładają na Organ obowiązek podjęcia rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy podatnik występuje z wnioskiem dotyczącym rozliczenia nadpłaty podatku, w szczególności w następstwie złożonej korekty zeznania podatkowego. Jednocześnie, ewentualna rozbieżność w zakresie zaliczek nie stanowi przesłanki dla odmowy wydania postanowienia uwzględniającego poprawne rozliczenie, ponieważ byt prawny zaliczek ustaje po upływie roku podatkowego, a zatem ich wartość przestaje mieć prawne znaczenie, a istotna dla nadpłaty jest jedynie różnica między wysokością zobowiązania podatkowego deklarowanego uprzednio i w ramach korekty;
2) art. 73 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 125 § 1 O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez Organ, że Skarżący nie złożył wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, podczas gdy wniosek taki wynikał z samej treści pisma z 9 kwietnia 2025 r. oraz złożonej 15 sierpnia 2024 r. korekty zeznania PIT 36L za 2018 r.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione.
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest postanowienie, w którym organy odmówiły wydania w trybie art. 76a § 1 O.p. postanowienia w sprawie sposobu rozliczenia kwoty wynikającej z korekty zeznania PIT-36L za 2018 r. Przyczyną takiego stanu rzeczy był fakt, iż w wyniku dokonania przez właściwy wówczas dla rozliczeń Skarżącego organ podatkowy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., weryfikacji zgodności wykazanych w korekcie PIT-36L za 2018 r. wpłaconych zaliczek miesięcznych, stwierdzono rozbieżność w wysokości 6.202,00 zł, bowiem wykazana przez Skarżącego suma wpłaconych zaliczek wynosiła 149.681,00 zł, natomiast według ww. organu podatkowego, wynosi ona 143.479,00 zł.
Jak słusznie zauważył organ, niezgodność ta (a zatem wykazanie podatku uiszczonego w zawyżonej wysokości) ma wpływ na wysokość nadpłaty wykazanej w tej korekcie, co ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy. Jak ponadto wynika z akt, skarżący pismem z 29.10.2024 r. nr [...] został wezwany do złożenia korekty tego zeznania, czego nie uczynił.
Jak stanowi art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.
Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili muszą istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Nie może być przy tym wątpliwy ani fakt istnienia, ani wysokość nadpłaty.
Tymczasem, w analizowanej sprawie, z uwagi na wskazanie w korekcie błędnej kwoty wpłaconych zaliczek - wykazana przez podatnika w korekcie kwota nadpłaty nie była prawidłowa (była zawyżona). Wbrew stanowisku pełnomocnika, organ nie mógł bez złożenia prawidłowej korekty przez podatnika zaliczyć w postanowieniu części kwoty wynikającej z korekty, bowiem ingerowałby w kwoty wykazane przez podatnika, do czego nie jest uprawniony wydając postanowienie w trybie art. 76a § 1 O.p.
W konsekwencji, z uwagi na opisane wyżej wątpliwości co do wysokości nadpłaty zadeklarowanej w korekcie zeznania PIT-36L za 2018 r. z 15.08.2024 r., nadpłata ta zasadnie nie została zaliczona na zaległość powstałą po złożonej w tym samym dniu korekcie zeznania PIT-37 za 2018 r. i postanowieniem z 29.07.2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania postanowienia w sprawie sposobu rozliczenia kwoty wynikającej z tej korekty.
Jak słusznie argumentował organ odwoławczy, błąd w postaci nieprawidłowo zadeklarowanej kwoty wpłaconych zaliczek przekłada się na nieprawidłowo wykazaną w tym zeznaniu kwotę nadpłaty, którą stanowi różnica pomiędzy sumą wpłaconych w ciągu roku zaliczek, a podatkiem należnym. W niniejszej sprawie, nadpłata z tytułu PIT-36L za 2018 r. wykazana została dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym. Z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżący w złożonej 15.08.2024 r. korekcie zeznania PIT-36L za 2018 r. wykazał podatek należny w kwocie 96.740,00 zł (zgodnie z ustaleniami kontroli), a jako sumę wpłaconych zaliczek podał kwotę 149.681,00 zł, tym samym zadeklarowana przez niego nadpłata wyniosła 52.941,00 zł. W związku z tym, że z ewidencji organu podatkowego właściwego wówczas dla rozliczeń Skarżącego wynikało, że suma wpłaconych zaliczek wynosi 143.479,00 zł, Skarżący został wezwany do złożenia stosownej korekty zeznania. Skoro suma wpłaconych zaliczek w rzeczywistości nie opiewała na kwotę 149.681,00 zł, jak to Skarżący wykazał w korekcie, w sprawie nie wystąpiła zadeklarowana przez niego nadpłata w wysokości 52.941,00 zł, bowiem kwota uiszczonych zaliczek była zawyżona o 6.202,00 zł. W takiej sytuacji, słusznie odmówiono Skarżącemu zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty zeznania PIT-36L za 2018 r. złożonej 15.08.2024 r., bowiem wykazana w korekcie zeznania przez Skarżącego nadpłata w rzeczywistości nie powstała.
Prawidłowe jest stanowisko organu, iż zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno - techniczną. Jednak zaliczenie to możliwe jest tylko wtedy, gdy kwota nadpłaty wykazana w zeznaniu rocznym (korekcie) jest bezsporna, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie można uregulować zobowiązania podatkowego kwotą nadpłaty, która na moment złożenia deklaracji w rzeczywistości nie powstała, gdyż obejmuje zaliczki, które nie zostały w rzeczywistości odprowadzone.
W analizowanej sprawie należało przyjąć, że wysokość nadpłaty jest sporna, a skarżący mimo wezwania organu nie skorygował kwoty nadpłaty. Organ w postanowieniu o zaliczeniu nie może przesądzić istnienia nadpłaty w innej wysokości, niż wynikająca z korekty. Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L powstaje w sytuacji, gdy suma wpłaconych przez podatnika zaliczek jest wyższa niż należny podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego. Dla sprawy nie ma zatem znaczenia, że po upływie roku podatkowego zaliczki tracą swój byt prawny, bowiem istotne dla sprawy jest, iż skarżący wpłacił mniej, niż zadeklarował, że wpłacił, i tę nieprawidłową kwotę uwzględnił przy wykazywaniu nadpłaty. W konsekwencji nadpłata została zadeklarowana w nieprawidłowej, tj. zawyżonej wysokości. Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 76a O.p. okazał się niezasadny.
Sąd podzielił także stanowisko organu, iż znajdujące się w aktach sprawy pismo, sporządzone przez zawodowego pełnomocnika, było wnioskiem o wydanie postanowień w sprawie zaliczenia, a nie wnioskiem o stwierdzenie jakiejkolwiek nadpłaty. Skarżący jednoznacznie powołał się art. 76a § 1 oraz art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa o: "(...) wydanie postanowień ilustrujących sposób rozliczenia kwot wynikających z: złożenia korekty zeznania PIT-36L za 2018 r. z dnia 15 sierpnia 2024 r.; złożenia korekty zeznania PIT-36L za 2019 r. z dnia 20 listopada 2024 r.; wpłat dokonanych po korektach zeznań PIT-37 oraz PIT-36L za 2018 oraz 2019 r. odpowiednio w dniach 16 sierpnia 2024 r. oraz 20 listopada 2024 r.; wpłaty dokonanej 19 marca 2025 r. (...)". Jednocześnie, Skarżący wniósł o zwrot kwoty pozostałej po dokonaniu czynności zaliczenia/przeksięgowania.
Złożone przez Skarżącego pismo z 9.04.2025 r. dotyczyło kilku korekt zeznań rocznych, w tym również korekty PIT-36L za 2019 r., do której Skarżący złożył 9.01.2025 r. oddzielny wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia tej korekty. Z uwagi na powyższe, pisma złożonego przez Skarżącego 9.04.2025 r. nie można uznać za wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku PIT-36L za 2018 r. Tym samym, wbrew temu, jak twierdzi pełnomocnik, w sprawie nie mogło zostać przeprowadzone postępowanie nadpłatowe zakończone decyzją stwierdzającą nadpłatę w innej wysokości lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 4a Ordynacja podatkowa. Jak już zostało wspomniane, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte na wniosek podatnika, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Jeśli chodzi natomiast o naruszenie wskazanego przez pełnomocnika art. 62 § 4 ww. ustawy, to przepis ten dotyczy wydawania na wniosek podatnika postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty i nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, więc nie mógł on zostać naruszony.
Mając na uwadze powyższe, nie stwierdziwszy naruszeń prawa zarzucanych w skardze ani żadnych innych z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.