4) art. 15zzra ust. 1 i 2 ustawy z 2 marca 202 0 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - poprzez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał przerwaniu, co z mocy prawa zwalniało skarżącego z odpowiedzialności za niezłożenie wniosku w tym okresie;
II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - poprzez wydanie decyzji merytorycznej zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ze względu na brak przeprowadzenia w sprawie istotnych dowodów wykazujących faktyczną kondycję finansową Spółki oraz spełnienie przesłanek egzoneracyjnych przez skarżącego, co bezpośrednio miało wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do obarczeniem skarżącego odpowiedzialnością za długi spółki;
2) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w postaci dokumentacji potwierdzającej zadłużenie spółki wobec Burmistrza Miasta i Gminy P. oraz Wójta Gminy L. i uznanie, że posiadanie zadłużenia w kwocie oscylującej w granicy 8 tysięcy złotych wobec wyżej wskazanych podmiotów stanowi o niewypłacalności Spółki, podczas gdy majątek spółki wynosił 32 mln złotych, zaś pomiędzy rokiem 2018 a 2019 nastąpił znaczący wzrost obrotów z ok. 2.5 min na ponad 3 min złotych;
3) art. 122 § 10.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia kluczowych dowodów wnioskowanych przez stronę, a w szczególności:
a. zeznań świadków M. W., R. B. oraz D. K.;
b. zeznań strony,
c. wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami,
d. sprawozdań finansowych złożonych za lata 2018 - 2020 oraz
e. opinii biegłego z zakresu rachunkowości zgodnie z tezą wskazaną w piśmie z 1 lipca 2025 r.
- podczas gdy dowody te były niezbędne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i stanowią element niezbędny do umożliwienia skarżącemu wykazania, że zostały spełnione przesłanki do uwolnienia się z odpowiedzialności za długi spółki, zaś odmowa przeprowadzenia dowodów może nastąpić jedynie, gdy okoliczności wykazane są innym dowodem.
III. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na:
- błędnym przyjęciu, że spółka stała się niewypłacalna 17 listopada 2019 r., kiedy to posiadała zaległości wobec Wójta Gminy L. w kwocie oscylującej w granicy 8 tysięcy złotych, podczas gdy majątek spółki wynosił 32 mln złotych, zaś pomiędzy rokiem 2018 a 2019 nastąpił znaczący wzrost obrotów z ok. 2.5 mln na ponad 3 mln, zatem nie sposób uznać, że tak niskie zaległości świadczą o niewypłacalności spółki;
- błędnym uznaniu, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, mimo że objął funkcję tuż przed wybuchem pandemii, a wniosek o upadłość został oddalony, co w świetle orzecznictwa również może stanowić przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności.
Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie - z uwagi na upływ terminu przedawnienia roszczenia;
ewentualnie, na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. – o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [..] września 2025 r. nr sprawy: [...] oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki, a tym samym wygaśnięcie ewentualnej odpowiedzialności skarżącego za długi spółki;
ewentualnie o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2025 r. oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zobowiązując organ do przeprowadzenia wymienionych w skardze dowodów wnioskowanych przez skarżącego;
Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.
Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143; dalej p.p.s.a.), skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj.:
1. zwrócenie się do Sądu Rejonowego w W., XIV Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z wnioskiem o wypożyczenie akt rejestrowych spółki, a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych złożonych za lata 2018 - 2020 na fakt: kondycji finansowej spółki w latach 2018 - 2020, posiadania przez spółkę znacznych aktywów finansowych, terminu zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki;
2. zwrócenie się do Sądu Rejonowego w W., XVIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych o wypożyczenie akt sprawy o sygn. [...] a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami na fakt: przyczyn ogłoszenia upadłości spółki, znacznego pogorszenia kondycji finansowej spółki na przestrzeni roku 2020, zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości w grudniu 2020 r.;
3. dokumentacji medycznej strony na fakt: ciężkiej sytuacji życiowej w jakiej znalazł się skarżący, zachorowania na nowotwór żołądka, a następnie na nowotwór płuc, zasadności skorzystania w niniejszej sprawie z instytucji zasad współżycia społecznego;
4. orzeczenia Lekarza Orzecznika ZUS z [...] marca 2025 r. na fakt: całkowitej niezdolności strony do pracy;
5. decyzji o ustaleniu prawa do renty ze względu na niezdolność do pracy z 15 kwietnia 2025 r. na fakt: wysokości renty przyznanej skarżącemu;
6. przekazu pocztowego zawierającego informację o rencie na fakt: wysokości renty strony w kwocie 1.331 zł;
7. orzeczenia ZUS z [...] 10.2025 r. na fakt: umiarkowanego stopnia niepełnosprawności skarżącego.
Strona wskazała przy tym, że dowody z dokumentów znajdują się w aktach organu, zostały złożone przez skarżącego wraz z pismem z 1 lipca 2025 r.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.
Istota sporu sprowadza się do zagadnienia odnoszącego się do kontroli decyzji Dyrektora IAS w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).
Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność członków (byłych) zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.
Kluczowym zagadnieniem w sprawie okazała się kwestia, czy zobowiązanie główne spółki uległo przedawnieniu na dzień doręczenia stronie przedmiotowej decyzji.
Należy wskazać dla porządku, że w przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mamy do czynienia z trzema odrębnymi terminami przedawnienia: po pierwsze, terminem przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.); po drugie, terminem przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 2 O.p.); a po trzecie, terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta następnie odpowiedzialnością osoby trzeciej (art. 70 § 1 i nast. O.p.).
W sprawie decydujące znaczenie ma trzeci ze wskazanych terminów przedawnienia – termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa podatnika (płatnika, inkasenta) objęta następnie odpowiedzialnością osoby trzeciej (art. 70 § 1 i nast. O.p.).
Sąd pierwszej instancji w oparciu o stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje pogląd, zgodnie z którym aby decyzja organu odwoławczego w przedmiocie odpowiedzialności o której mowa w art. 116 O.p., wywołała skutek w postaci orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony, konieczne jest doręczenie jej przez organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania głównego spółki (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2026 r., w sprawie o sygn.. akt III FSK 1164/24 oraz powołane tam orzecznictwo).
W rezultacie w sprawie niniejszej, organ odwoławczy powinien przede wszystkim zweryfikować, czy w dacie doręczania zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Mając na uwadze brzmienie art. 70 § 1 O.p. należało stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 rok przypadał na 31 grudnia 2025 roku. W związku z powyższym, ostatnim dniem wymagalności przedmiotowego zobowiązania był 31 grudnia 2025 roku i do tego dnia organ odwoławczy był zobowiązany doręczyć stronie decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki.
Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.
Bezspornym w sprawie było, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została wydana [...] grudnia 2025 r., natomiast doręczono ją stronie 5 stycznia 2026 r. Decyzję tę doręczono zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (głównego dłużnika).
Okoliczność doręczenia decyzji Dyrektora IAS 5 stycznia 2026 r. nie była sporna, wynikała ona z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (potwierdzenie odbioru k.442 akt adm.), została także potwierdzona przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.
Argumenty Dyrektora IAS, który podniósł w odpowiedzi na skargę, że decyduje data wydania decyzji, a nie dzień jej doręczenia, nie mogły zostać uwzględnione przy analizowanym zagadnieniu. Organ zresztą błędnie powołał się na art. 118 O.p., myląc prawo organu do wydania decyzji, o którym mowa w tym przepisie, z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.).
Uzasadniając przyjęte w sprawie stanowisko, wskazujące na konieczność doręczenia stronie decyzji przez organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania głównego spółki, należy przywołać w szczególności argumenty dotyczące charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki.
Jest utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny. Osoba trzecia odpowiada za cudzy "dług" tylko w takim zakresie, w jakim za "dług" ten odpowiada sam podatnik. "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem – ciąży na osobie trzeciej w takim samym rozmiarze jak na podatniku (np. wyrok NSA z 16.07.2019 r., II FSK 2892/17) i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015 r., I SA/Gd 1347/14). Mając na uwadze, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny wobec odpowiedzialności samego podatnika, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. W doktrynie (por. S. Babiarz, komentarz do art. 107, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.) i orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1876/04) przyjmuje się stanowisko, że wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich.
O ile samo istnienie regulacji przewidujących odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych ma niewątpliwie charakter prewencyjny, o tyle samo wydanie decyzji na podstawie art. 108 w zw. z art. 116 O.p. (i postępowania podatkowego mającego za przedmiotem wydanie takiej decyzji) wobec konkretnego członka zarządu (na etapie stosowania tej instytucji) służy jedynie zaspokojeniu w konkretnym przypadku (co do konkretnej zaległości podatkowej) wierzyciela podatkowego. Warunkiem orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, płatnika, inkasenta (jako dłużnika głównego) jest wymagalność zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały te zaległości.
O tym, że celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego, świadczy również (a może nawet przede wszystkim), sposób, w jaki zostały ukształtowane przesłanki tej odpowiedzialności. Otóż, ustanawiając przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (art. 116 O.p.), ustawodawca nie ograniczył się do wskazania wymogu istnienia zaległości podatkowej spółki (warunek oczywisty), nie tylko wskazał, że warunkiem koniecznym orzeczenia o odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji ale również jako przesłankę uniemożliwiającą orzeczenia o odpowiedzialności ustanowił wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym kontekście ustawodawca uznał, że nawet wówczas, gdy od dłuższego czasu spółka nie reguluje swoich zaległości, nawet wówczas, gdy członek zarządu nie zrealizował ciążących na nim obowiązków dot. np. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet wówczas, gdy (wydawałoby się, że) egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, o ile tylko członek zarządu wskaże stosowne mienie spółki, nie ma możliwości orzeczenia o jego odpowiedzialności. Organ podatkowy może zatem prawidłowo wszcząć postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, prawidłowo je prowadzić, ustalić, że pozostałe przesłanki odpowiedzialności są spełnione i o ile tylko osoba, której dotyczy postępowanie, wskaże wystarczające mienie spółki, nie będzie możliwości orzekania o odpowiedzialności takiej osoby, co skutkować będzie koniecznością umorzenia postępowania. Świadczy to niewątpliwie o tym, że postępowanie to (i decyzja jako taka) w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma na celu wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2024 r., III SA/Wa 566/24).
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zaprezentowane stanowisko, zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten wyraźnie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z: 2 kwietnia 2026 r., III FSK 1164/24, 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3439/16; 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17; 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3283/17; 2 października 2019 r., II FSK 3450/17; wyrok NSA z 3 sierpnia 2023 r., II FSK 223/21).
Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całości i uznaje za własne. Sąd pierwszej instancji w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym, m. in., w powołanym powyżej orzeczeniu w sprawie III FSK 1164/24, że "prowadzenie postępowania" trwa do momentu doręczenia kończącej je decyzji. Pozostaje to w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które konsekwentnie przyjmuje - w kontekście uchwały NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 - że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (zob. wyroki z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3439/16; 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17; 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3283/17; 2 października 2019 r., II FSK 3450/17; z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 223/21).
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Data wydania wskazuje na stan faktyczny i prawny, jaki został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących jej zmiany lub uchylenia (tak NSA np. w wyroku z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 223/21).
W rezultacie przyjąć należy, że postępowanie podatkowe kończy się z chwilą doręczenia decyzji, a nie z chwilą jej "wydania". Skoro zaś z utrwalonym orzecznictwem, w tym z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, po upływie przedawnienia niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to na tej samej zasadzie za niedopuszczalne po upływie terminu przedawnienia zaległości spółki należy uznać prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie.
Powyższe stanowiska judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.
W konsekwencji sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 441/22 w sprawie, w której "zaskarżona decyzja [o odpowiedzialności członka zarządu] została doręczona stronie 2 stycznia 2021 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania spółki za grudzień 2014 r., który upływał 31 grudnia 2020 r. (z końcem tego dnia)". NSA wskazał, że "[w]ygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje, że decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa, co jednocześnie nie oznacza, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie, jak w przypadku art. 208 § 1 O.p. W praktyce oznacza to bowiem, że z dniem następującym po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. decyzja konstytutywna przestaje stanowić podstawę obowiązków skarżącego co do przedawnionych zobowiązań spółki i nie może stanowić przedmiotu skutecznej egzekucji"
Sąd pierwszej instancji podkreśla, że - skoro skutki materialnoprawne związane z doręczeniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki następują z momentem doręczenia tej decyzji, to oznacza, że w celu objęcia takiego członka zarządu odpowiedzialnością niezbędne jest, ażeby na ten moment (doręczenia decyzji) istniało zobowiązanie podatkowe, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością członka zarządu. Skoro bowiem odpowiedzialność członka zarządu ma charakter akcesoryjny wobec spółki i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność (zobowiązanie) samej spółki, co więcej, celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (i decyzji wydanej wskutek jego przeprowadzenia) jest wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego, to w sytuacji, gdy przedmiotowe zobowiązanie spółki wygasło przed doręczeniem decyzji (chociażby, na moment wydawania decyzji ono istniało), zmaterializowanie skutków w momencie doręczenia, wobec odpadnięcia kluczowej przesłanki odpowiedzialności, jaką jest istnienie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), o odpowiedzialności za które stanowi decyzja, nie utrzymuje wykreowanej odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2026 r., III NSA 1164/24).
W tym kontekście kontrolując decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki, należało uznać, że przedmiotowa zaległość uległa przedawnieniu na etapie doręczenia tej decyzji - i co za tym idzie nie może stanowić źródła odpowiedzialności osoby trzeciej. Stąd mając również na celu przeciwdziałanie bezprawnemu, potencjalnie możliwemu, zaspokajaniu wierzyciela podatkowego kosztem majątku członka zarządu, należało uchylić taką decyzję, której utrzymywanie w obrocie prawnym mogło być źródłem tego rodzaju bezprawnego zaspokojenia wierzyciela podatkowego.
W tym względzie nie ma znaczenia to, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu ma charakter konstytutywny. Ustawodawca nie wyłączył – co oczywiste – wymogu doręczenia adresatowi decyzji konstytutywnej (podobnie jak w przypadku decyzji deklaratoryjnej). W obu przypadkach kluczowe znaczenie ma doręczenie decyzji, dopiero wówczas wchodzi ona do obrotu, dopiero wówczas pociąga za sobą skutki w niej przewidziane. Co więcej, jeżeli w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla wywołania skutku przez decyzję deklaratoryjną (w tym wydaną przez organ drugiej instancji) niezbędne jest jej doręczenie przed upływem terminu przedawnienia, to tym bardziej – w ocenie sądu - taka konieczność występuje w przypadku decyzji konstytutywnej. Skoro bowiem w przypadku decyzji deklaratoryjnej i zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 §1 pkt 1 O.p.) wymaga się doręczenia (decyzji organu odwoławczego) przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego – mimo że decyzja taka jedynie obala domniemanie, że podatnik prawidłowo wykazał w deklaracji zobowiązanie oraz podatek do zapłaty (por. ww. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 223/21), to tym bardziej w odniesieniu do decyzji konstytutywnej, tj. kreującej (w tym przypadku) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, niezbędne jest dochowanie wymogu doręczenia takiej decyzji (dla wywołania przez nią skutków dla niej przewidzianych).
Wskazanej oceny (co do konieczności doręczenia decyzji przed upływem przedawnienia zobowiązanie podatkowego dłużnika głównego) nie zmienia okoliczność istnienia art. 118 §1 O.p., tj. w szczególności treść art. 118 §1 in principio O.p. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W tym względzie należy tytułem wstępu zauważyć, że wskazana regulacja została wprowadzona na korzyść osoby trzeciej. W braku takiej regulacji możliwe byłoby wydawanie decyzji w dowolnym momencie (o ile tylko nie uległo przedawnieniu zobowiązania podatkowego dłużnika głównego).
W analizowanej sprawie bezsprzeczne jest, że zaległość podatkowa, o odpowiedzialności za którą skarżącemu orzeczono zaskarżoną decyzją, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., uległaby przedawnieniu z końcem 2025 r. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja została doręczona 5 stycznia 2026 r., niezbędne okazało się zweryfikowanie, czy w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu, co oznacza konieczność rozważenia tego, czy nie wystąpiły przewidziane w art. 70 i nast. O.p. zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że na brak było zdarzeń mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki (pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. k.412v - 418 akt adm.),
Organy podatkowe nie wykazały, nawet nie twierdziły, że do 31 grudnia 2025 r. zaistniało jakiekolwiek zdarzenie prawne, mające wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Powyższe miało ten skutek, że sąd pierwszej instancji, uznał iż nie doszło do zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań spółki o odpowiedzialności, za które skarżącemu orzeczono analizowana odpowiedzialność.
Uwzględniając powyższe rozważania, należało stwierdzić, że w sprawie naruszono w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 212 O.p. oraz art. 70 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wprowadzając do obrotu prawnego decyzję orzekającą odpowiedzialność solidarną skarżącego ze spółką, pomimo przedawnienia przedmiotowych zobowiązania podatkowego spółki.
Organ odwoławczy był zobowiązany, bez oczekiwania na skargę, stwierdzić – w razie potwierdzenia, że nie wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia, w efekcie czego doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją – wygaśnięcie decyzji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 22 grudnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 820/21).
Wobec wskazanych powyżej istotnych naruszeń przepisów, które doprowadziły do bezpodstawnego przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143; dalej p.p.s.a.).
Jednocześnie wobec przyjęcia, że zobowiązanie spółki uległo przedawnieniu, postępowanie administracyjne (podatkowe) dotyczące solidarnej odpowiedzialności strony ze spółką za jej zaległości podatkowe, podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł. Skarżący korzystał w sprawie ze zwolnienia od wpisu sądowego.
Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).