Ze względu na fakt, iż ustawa o ryczałcie nie przewiduje odrębnej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów osiągniętych z usług obejmujących:
- zarządzanie projektem budowy produktu technologicznego w zakresie:
- planowania projektu,
- zarządzania zespołem projektowym,
- śledzenia postępów w realizacji projektu w stosunku do ustalonych celów i terminów,
- utrzymania stałej komunikacji między wszystkimi interesariuszami projektu,
- nadzoru nad procesem wdrożenia produktu,
- szkolenia użytkowników i wsparcia technicznego;
- tworzenie specyfikacji funkcjonalnych i schematów infrastruktury produktu - oprogramowania, w zakresie:
- opracowywania szczegółowych dokumentów opisujących funkcje i działania produktu, w tym wymagania użytkowników, przypadki użycia oraz interakcje między poszczególnymi elementami systemu,
- zbierania i analizy wymagań od interesariuszy, w tym użytkowników końcowych i innych zespołów technicznych,
- tworzenia wstępnych wersji produktu (prototypów), które pomagają wizualizacji funkcjonalności i testowaniu koncepcji,
- przygotowania dokumentacji, która wspiera rozwój, testowanie i wdrożenie produktu,
które zostały zaklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki" zastosowanie znajdzie w przypadku tych usług stawka ryczałtu 8,5%, jako właściwa dla przychodów z działalności usługowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie.
3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2024 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko Dyrektor wyjaśnił, że dokonując analizy będących przedmiotem wniosku ww. usług, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r. We wskazanej klasie PKWiU 62.02 mieszczą się "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki". Klasa PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki" obejmuje następujące grupowania: 62.02.10.0 "Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego"; 62.02.20.0 "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego"; 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego". Zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU 2015: Grupowanie 62.02.10.0 "Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego" obejmuje: usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez specjalistę technologii informatycznych dotyczące sprzętu komputerowego, takie jak: doradztwo w sprawach dotyczących wymagań odnośnie sprzętu komputerowego i zaopatrzenia w sprzęt komputerowy, usługi w zakresie dostarczania certyfikatów dotyczących sprzętu komputerowego, usługi łączące ocenę potrzeb związanych z systemem komputerowym, doradzanie w zakresie zakupu oprogramowania i sprzętu komputerowego oraz umieszczenia nowego systemu na miejscu, usługi w zakresie integracji systemów komputerowych, tj. analiza aktualnego systemu komputerowego klienta, obecne i przyszłe wymagania odnośnie zakupu nowego sprzętu i oprogramowania oraz integracja nowych i starych elementów systemu w celu stworzenia nowego zintegrowanego systemu. Grupowanie PKWiU 62.02.20.0 "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego" obejmuje: usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak: doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia, systemy zabezpieczające.
Natomiast grupowanie 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego" obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:
- udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
- usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
- udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
- udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
- udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
- udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.
Odnosząc się do powyższego Dyrektor wskazał, że zarówno obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie, jak i obowiązujący w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. h tej ustawy przewidują stawkę ryczałtu w wysokości odpowiednio 12% oraz 15% m.in. dla usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0) oraz dla usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02). Podana przez Skarżącego klasyfikacja PKWiU dla świadczonych usług - klasa 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki" - obejmuje zarówno "Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), tj. te które są wprost wymienione w ww. przepisie, jak i "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.02.20.0) oraz "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego" (PKWiU 62.02.30.0). Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.02 oznaczenie "ex" (PKWiU ex 62.02) oznacza, że stawkę ryczałtu 12% należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług, które są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. Zatem usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02) to takie spośród "Usług związanych z doradztwem w zakresie informatyki" (PKWiU 62.02), które dotyczą doradztwa w zakresie oprogramowania. Zarówno art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy ryczałcie (obowiązujący od 1 stycznia 2022 r.), jak i odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.), na wprost wymieniają usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), a w przypadku PKWiU ex 62.02, wskazują na związek świadczonych usług z doradztwem w zakresie oprogramowania, przy czym - zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku - związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w szczególności zakresu świadczonych przez Skarżącego usług prowadzi do stwierdzenia, że będące przedmiotem zapytania usługi sklasyfikowane w klasie PKWiU 62.02, od 1 stycznia 2022 r. opodatkowane są 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie, oraz odpowiednio, w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., 15% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. h tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 2021). Z wniosku wynika bowiem, że w wyniku świadczonych usług Skarżący doradza w zakresie informatyki i to jest efektem ich świadczenia. Opis usług wskazuje jednocześnie, że są one związane z oprogramowaniem, Skarżący tworzy bowiem specyfikacje funkcjonalne oraz schematy infrastruktury produktu jakim jest oprogramowanie. Do zadań Skarżącego należy ponadto zarządzanie projektem budowy produktu technologicznego będącego produktem elektronicznym/informatycznym, na który składają się analizy systemów IT oraz połączeń pomiędzy systemami IT. Skarżący wskazał, że świadczone usługi obejmują m.in.: opracowywanie szczegółowych dokumentów opisujących funkcje i działania produktu będącego oprogramowaniem, w tym wymagania użytkowników, przypadki użycia oraz interakcje między poszczególnymi elementami systemu, zbieranie i analizę wymagań od interesariuszy, w tym użytkowników końcowych i innych zespołów technicznych, tworzenie wstępnych wersji produktu (prototypów), które pomagają wizualizacji funkcjonalności i testowaniu koncepcji, przygotowanie dokumentacji, która wspiera rozwój, testowanie i wdrożenie produktu. Związek z oprogramowaniem opisanych usług doradztwa widoczny jest również w efektach pracy. Jak Skarżący wskazał, efektem tym jest gotowy produkt technologiczny (produkt elektroniczny/informatyczny) spełniający wymagania klienta i użytkowników końcowych, udokumentowany proces realizacji projektu, w tym specyfikacje, raporty oraz materiały szkoleniowe. Efektem jest również stworzona specyfikacja funkcjonalna i techniczna, która stanowi podstawę do prac deweloperskich, testowania oraz wdrożenia, prototypy umożliwiające wizualizację działania systemu dla interesariuszy oraz dokumentacja wspierająca użytkownika w zrozumieniu i obsłudze produktu która wykorzystywana jest przez zespoły techniczne podczas rozwoju i utrzymania systemu. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora trudno zaprzeczyć, że usługi Skarżącego, objęte klasą PKWiU 62.02, nie stanowią usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że opisane przez Skarżącego zadania nie obejmują czynności wchodzących w zakres grupowania PKWiU 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego", które jako jedyne w ramach klasy 62.02 - o ile nie dotyczą usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania - objęte są stawką ryczałtu w wysokości 8,5%. Uwzględniając powyższe, przychody uzyskiwane przez Skarżącego ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej opisanych usług, objętych klasą PKWiU 62.02, i - jak wynika z przeprowadzonej analizy - związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania, od 1 stycznia 2022 r. podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie, natomiast w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. podlegały opodatkowaniu stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 15%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. h tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.), a nie - jak wynika ze stanowiska Skarżącego - stawką 8,5%.
4. Skarżący pismem z 26 stycznia 2025 r. wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie w związku z art. 120, 121 § 1 i 2, art. 124 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącego są usługami związanymi z oprogramowaniem. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
6. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący jest uprawniony, w ramach świadczonych usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki", do rozliczania przychodów według 8,5% stawki ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W wyniku analizy sprawy, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego o zastosowaniu stawki 8,5% dla przychodu osiąganego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług zaklasyfikowanych pod kodem PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki".
7. Organ podatkowy wskazał w skarżonej interpretacji, że usługi świadczone przez skarżącego, które - jak wynika z informacji przedstawionych przez skarżącego we wniosku - sklasyfikowane są według PKWiU pod symbolem 62.02, związane są z doradztwem w zakresie oprogramowania, zatem podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 12%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podzielając to stanowisko Sąd przypomina, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Przepis ten odnosi się m.in. do usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02). Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.
8. Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zdaniem Sądu wskazał, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. W treści wniosku Skarżący wskazał, że zakres wykonanych przez niego usług mieści się w grupie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki". Działalność Skarżącego obejmuje: doradztwo informatyczne w zakresie budowania opracowywania nowych rozwiązań w zakresie technologii informatycznych; doradztwo informatyczne w zakresie projektowania rozwiązań systemu informatycznego; doradztwo informatyczne w zakresie tworzenia dokumentacji technicznej systemów informatycznych; doradztwo informatyczne w zakresie analizy systemów komputerowych; wykonywanie dokumentacji niezbędnej do wdrożenia i rozwoju systemów IT; tworzenie specyfikacji funkcjonalnych oraz technicznych w zakresie systemów IT. W wyniku świadczonych usług Skarżący doradza w zakresie informatyki i to jest efektem ich świadczenia. Zatem charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na doradztwo w zakresie informatyki. W odniesieniu do świadczonych przez skarżącego usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.02 należy zwrócić uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02). Przy czym przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani pośredniego związku z doradztwem w zakresie oprogramowania. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z doradztwem w zakresie programowania (doradztwem w zakresie tworzenia czy dodawania nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania.
9. Tym samym usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania to usługi, które dotyczą doradztwa w zakresie oprogramowania, przy czym sformułowanie "doradztwo w zakresie oprogramowania" ma tu znaczenie szersze niż "doradztwo w zakresie programowania". W przedmiotowej sprawie istotne są także wnioski płynące z Wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015 odnoszących się do usług będących przedmiotem sporu.
Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.) oraz wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w dziale 62 "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane", mieści się klasa 62.02 - "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki". Klasa ta obejmuje natomiast trzy poniższe grupowania:
• 62.02.10.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego Grupowanie to obejmuje:
- usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez specjalistę technologii informatycznych dotyczące sprzętu komputerowego, takie jak: doradztwo w sprawach dotyczących wymagań odnośnie sprzętu komputerowego i zaopatrzenia w sprzęt komputerowy,
- usługi w zakresie dostarczania certyfikatów dotyczących sprzętu komputerowego,
- usługi łączące ocenę potrzeb związanych z systemem komputerowym, doradzanie w zakresie zakupu oprogramowania i sprzętu komputerowego oraz umieszczenia nowego systemu na miejscu,
- usługi w zakresie integracji systemów komputerowych, tj. analiza aktualnego systemu komputerowego klienta, obecne i przyszłe wymagania odnośnie zakupu nowego sprzętu i oprogramowania oraz integracja nowych i starych elementów systemu w celu stworzenia nowego zintegrowanego systemu,
• 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego.
Grupowanie to obejmuje:
- usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak:
- doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia,
- systemy zabezpieczające,
• 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
Grupowanie to obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:
- udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
- usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
- udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
- udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
- udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
- udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.
Grupowanie to nie obejmuje:
- usług odzyskiwania danych, sklasyfikowanych w 62.09.20.0.
Treść art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odnosi się m.in. do PKWiU ex 62.02 w zakresie przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania odwołuje się do całej klasy PKWiU 62.02 (z zastrzeżeniem związanym z symbolem "ex"), a nie do konkretnego, określonego w niej grupowania. Nie odnosi się np. wyłącznie do grupowania 62.02.20.0 - "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego", lecz do całej klasy PKWiU 62.02, określając opodatkowanie przychodów ze świadczenia usług sklasyfikowanych według określonego w niej grupowania, o ile świadczone usługi są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. Zatem z perspektywy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania nie ograniczają się do konkretnego wskazanego w klasie PKWiU 62.02 grupowania, lecz do wszystkich objętych tą klasą grupowań, o ile usługi świadczone zgodnie z którymkolwiek ze wskazanych w tej klasie grupowań, związane są z doradztwem w zakresie oprogramowania.
10. W celu prawidłowego określenia skutków podatkowych na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, koniecznym jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU, którego dokonuje sam podatnik. W przypadku natomiast wynikającego z ww. ustawy zastrzeżenia określonego symbolem "ex", określenie konsekwencji podatkowych następuje w oparciu o analizę stanu faktycznego w kontekście omawianego przepisu. W przypadku usług związanych z doradztwem w zakresie informatyki (klasy PKWiU 62.02) analiza ta dotyczy kwestii związku świadczonych usług z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02).
Za prawidłowy, zdaniem Sądu, należy uznać wniosek, że opodatkowaniem według stawki w wysokości 12% ryczałtu będą objęte zatem przychody z tych usług, które mieszczą się w klasie PKWiU 62.02 (a więc znajdujące się w którymkolwiek z wymienionych w niej grupowań PKWiU: 62.02.10.0, 62.02.20.0, 62.02.30.0), o ile są one związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. Z perspektywy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b tej ustawy, nie są zatem ograniczone wyłącznie do grupowania PKWiU 62.02.20.0 - "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego". Gdyby tak było, ustawodawca redagując zakres przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ww. ustawy dałby temu wyraz określając związek z doradztwem w zakresie oprogramowania poprzez wskazanie PKWiU 62.02.20.0, a nie przez odniesienie się do klasy PKWiU 62.02 z zastrzeżeniem określonym symbolem "ex". Postąpiłby zatem podobnie, jak to zrobił w przypadku usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), co do których to usług brak jest zastrzeżenia w ww. ustawie wynikającego z symbolu "ex", w związku z czym usługi te, niezależnie od ich związku z doradztwem w zakresie oprogramowania, w całości mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b cytowanej ustawy. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji oprogramowania. Dlatego - mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej - należało posłużyć się definicją "Oprogramowania" zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to - całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie - obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) - tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp. Z kolei, doradzać to udzielać porady, wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie.
11. Odnosząc się więc do sytuacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji trafnie - zdaniem Sądu - organ stwierdził, że wykonywane przez Skarżącego czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.02, to niewątpliwie czynności związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. Za uznaniem tych usług za związane z doradztwem w zakresie oprogramowania wskazywał opis świadczonych przez Skarżącego wymienionych czynności oraz fakt, że jak przyznał on, wszelkie zadania, które realizuje dotyczą usług związanych z doradztwem w zakresie informatyki. W wyniku świadczonych usług skarżący doradza w zakresie informatyki i to jest efektem ich świadczenia. Zatem, jak wskazał skarżący, charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na doradztwo w zakresie informatyki. Zauważyć należy, że usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02) to takie spośród "Usługi związanych z doradztwem w zakresie informatyki" (PKWiU 62.02), które dotyczą doradztwa w zakresie oprogramowania.
12. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na wprost wymienia usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), a w przypadku PKWiU ex 62.02, wskazuje na związek świadczonych usług z doradztwem w zakresie oprogramowania, przy czym - zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku - związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.
13. W konsekwencji organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu prawidłowo stwierdził, że będące przedmiotem zapytania usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki, sklasyfikowane w klasie PKWiU 62.02, mają związek z doradztwem w zakresie oprogramowania. Z wniosku wynika bowiem, że w wyniku świadczonych usług Skarżący doradza w zakresie informatyki i to jest efektem ich świadczenia. Opis usług wskazuje jednocześnie, że są one związane z oprogramowaniem. Skarżący tworzy bowiem specyfikacje funkcjonalne oraz schematy infrastruktury produktu jakim jest oprogramowanie. Do jego zadań należy ponadto zarządzanie projektem budowy produktu technologicznego będącego produktem elektronicznym/informatycznym, na który składają się analizy systemów IT oraz połączeń pomiędzy systemami IT. Skarżący wskazał, że świadczone usługi obejmują m.in.: opracowywanie szczegółowych dokumentów opisujących funkcje i działania produktu będącego oprogramowaniem, w tym wymagania użytkowników, przypadki użycia oraz interakcje między poszczególnymi elementami systemu, zbieranie i analizę wymagań od interesariuszy, w tym użytkowników końcowych i innych zespołów technicznych, tworzenie wstępnych wersji produktu (prototypów), które pomagają wizualizacji funkcjonalności i testowaniu koncepcji, przygotowanie dokumentacji, która wspiera rozwój, testowanie i wdrożenie produktu. Związek z oprogramowaniem opisanych usług doradztwa widoczny jest również w efektach pracy Skarżącego. Jak wskazał on, efektem tym jest gotowy produkt technologiczny (produkt elektroniczny/informatyczny) spełniający wymagania klienta i użytkowników końcowych, udokumentowany proces realizacji projektu, w tym specyfikacje, raporty oraz materiały szkoleniowe. Efektem jest również stworzona specyfikacja funkcjonalna i techniczna, która stanowi podstawę do prac deweloperskich, testowania oraz wdrożenia, prototypy umożliwiające wizualizację działania systemu dla interesariuszy oraz dokumentacja wspierająca użytkownika w zrozumieniu i obsłudze produktu która wykorzystywana jest przez zespoły techniczne podczas rozwoju i utrzymania systemu.
14. Skoro zatem charakter usług skarżącego jest ściśle ukierunkowany na doradztwo (co wynika z opisu oraz podanej klasyfikacji) i jednocześnie usługi te dotyczą ww. systemu informatycznego oraz wprowadzania do niego nowych rozwiązań, a także projektowania jego architektury i opracowywania dokumentacji technicznej, to w ocenie Sądu organ w wydanej interpretacji prawidłowo uznał, że stanowią one usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania.
15. Odnosząc się do wywodów Skarżącego, że jego usługi ukierunkowane są na doradztwo w zakresie informatyki i nie stanowią usług związanych z oprogramowaniem, Sąd podziela stanowisko, że posługiwanie się terminologią odmienną od wskazanej przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy, w sytuacji, gdy oprogramowanie wchodzi w zakres pojęcia "informatyka które jest bardzo szerokim i ogólnym pojęciem, nie może skutkować wykluczeniem związku świadczonych usług z doradztwem w zakresie oprogramowania. Tym bardziej, że z całokształtu opisanych czynności skarżącego wynika związek opisanych usług z doradztwem w zakresie oprogramowana.
16. Należy także się zgodzić, że okoliczność, że na żadnym etapie świadczenia przez Skarżącego usług nie jest tworzone oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z doradztwem w zakresie oprogramowania.
17. Dlatego też Sąd uznał, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej ze świadczenia usług mieszczących się w klasie PKWiU 62.02 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
18. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację zastosował więc obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej. Nie doszło także do naruszenia przepisów proceduralnych.
19. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.