2. Czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika (lub jakiekolwiek obowiązki polegające na sporządzeniu i przesłaniu Pracownikowi lub organowi podatkowemu informacji podatkowej) w momencie umorzenia przez Pracowników jednostek uczestnictwa lub w jakimkolwiek innym momencie związanym z wypłatą zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa?
3. Czy obowiązki płatnika w momencie umorzenia przez Pracowników jednostek uczestnictwa ciążyły na funduszach zarządzanych przez Towarzystwo (np. na Funduszu) w stanie prawnym do 31 grudnia 2023 r., natomiast w stanie prawnym po 1 stycznia 2024 r. fundusze (w tym Fundusz) zobligowane są do sporządzenia i przedstawienia Pracownikowi informacji PIT-8C?
Stanowisko wnioskodawcy odnośnie powyższych pytań kształtuje się następująco:
Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, u Pracowników otrzymujących instrumenty finansowe objęte treścią wniosku przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych (czyli w dacie otrzymania przez Pracownika pieniędzy lub w dacie postawienia pieniędzy do dyspozycji Pracownika), który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r.) lub art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.).
Wnioskodawca uważa, że w momencie naliczenia lub wypłaty (w rozumieniu wskazanym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zwłaszcza w pkt 4 - Podsumowanie) jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych nie powstaje przychód podatkowy po stronie Pracowników.
Ad 2. Zdaniem Spółki, układ stosunków prawnych pomiędzy Towarzystwem, Pracownikami oraz funduszami inwestycyjnymi uniemożliwia Spółce pełnienie funkcji płatnika związanej z przychodami uzyskiwanymi przez Pracowników z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa.
W konsekwencji, dokonując prawidłowej wykładni przepisów, należy dojść do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, obowiązki płatnika (ani jakiekolwiek inne obowiązki polegające na sporządzeniu i przesłaniu Pracownikowi lub organowi podatkowemu informacji podatkowej) nie ciążą na Spółce na żadnym z etapów związanych z wypłatą zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa.
Ad 3. Obowiązki płatnika ciążyły na funduszach inwestycyjnych (w tym na Funduszu) w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa w stanie prawnym do 31 grudnia 2023 r. Natomiast, w stanie prawnym od 1 stycznia 2024 r., fundusze inwestycyjne (w tym Fundusz) są zobligowane do sporządzenia i przedstawienia Pracownikowi informacji PIT-8C, dokumentującej przychody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, kwalifikowane do źródła kapitały pieniężne, aby Pracownik ten mógł dokonać samo- rozliczenia podatku na podstawie tej informacji.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") stanowisko Strony zawarte we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej określenia skutków podatkowych w momencie umorzenia instrumentów finansowych i nieprawidłowe w pozostałej części.
W ocenie DKIS, aby rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca ma obowiązek poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy w związku z mechanizmem wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia należy ocenić, czy kluczowe momenty realizacji tego mechanizmu, tj.:
1) moment przyznania prawa do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości;
2) moment nabycia instrumentów finansowych (z uwzględnieniem okresu odroczenia oraz okresu wstrzymania);
3) moment umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych,
to momenty, kiedy podatnicy uzyskują przychody z tytułów wskazanych w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy.
W ocenie DKIS przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są szeroko i obejmują zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności nie powinno mieć miejsca ograniczanie omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę.
O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, według DKIS decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.
Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Następnie organ omówił przychody z działalności wykonywanej osobiście.
Według DKIS przekazanie pracownikom i osobom współpracującym na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze instrumentów finansowych mieści się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako świadczenie w naturze.
W ocenie DKIS świadczenie to jest bowiem elementem wynagrodzenia ww. osób. Ponadto świadczenie to pochodzi od Spółki – jest przez Spółkę finansowane (Spółka ponosi koszty nabycia instrumentów finansowych).
Przychód ten powstaje w momencie, gdy w ramach opisanego systemu wynagradzania przychód ten zostanie faktycznie przekazany lub postawiony do dyspozycji podatnikowi, tj. w momencie, gdy przyznane instrumenty finansowe zostają przekazane we władztwo podatnika, oddane do jego pełnej dyspozycji.
Przekazywanie przez Spółkę ww. przychodów wiąże się z powstaniem obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
DKIS nie zgadza się argumentacją, że uzyskanie instrumentów finansowych – jako świadczenia z tytułu umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze – nie skutkuje określonym przysporzeniem w majątku podatnika. Na moment, kiedy podatnik uzyskuje pełne władztwo nad tymi jednostkami, stają się one jego składnikiem majątku – są przekazywane jako składnik o rzeczywistej wartości pieniężnej.
Według DKIS dla oceny skutków podatkowych zdarzenia, jakim jest uzyskanie instrumentów finansowych nie ma znaczenia, że w późniejszych okresach wartość tego składnika majątku może się zmieniać. Przemawiają za tym następujące argumenty:
1) powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika wynika z uzyskania bez odpłatności składnika majątku, który w warunkach rynkowych nabywa się odpłatnie;
2) przychód z nieodpłatnego uzyskania instrumentów finansowych jest ustalany na moment uzyskania tych jednostek – a nie na cały okres ich posiadania przez podatnika;
3) zmiany wartości rynkowej dotyczą każdego niepieniężnego składnika majątku.
Co więcej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu szczególnego, który odsuwałby w czasie opodatkowanie problemowego przychodu do momentu umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych.
DKIS podzielił stanowisko spółki co do skutków podatkowych na moment umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych, a zatem moment realizacji przez podatników praw z tych instrumentów.
Z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa (wypłata środków z tytułu umorzenia/spieniężenia tych instrumentów) nie powstają po stronie Towarzystwa jako Zainteresowanego będącego stroną postępowania obowiązki płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.
Niemniej w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa po stronie Pracowników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek płatnika, wynikający z treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r., będzie ciążył na funduszu dokonującym odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania). Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. dochód z umorzenia jednostek uczestnictwa jest opodatkowany według art. 30b ust. 1 pkt 5 a nie według art. 30a. Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. fundusz dokonujący odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) będzie zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C oraz przesłania jej podatnikowi i urzędowi skarbowemu. Zatem na funduszu, tj. Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania będzie ciążył obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła na powyższą interpretację skargę do tutejszego Sądu, zarzucając:
1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o PIT oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7-9 ustawy o PIT, polegającej na uznaniu, że przekazanie lub pozostawienie do dyspozycji jednostek uczestnictwa w ramach zmiennych składników wynagrodzenia powoduje u określonych osób objętych postanowieniami polityki wynagrodzeń, które wynikają z Rozporządzenia, powstanie przychodu z tytułu świadczeń w naturze związanego z ich zatrudnieniem w Towarzystwie, a w konsekwencji skutkuje zakwalifikowaniem ww. świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście,
- dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 32 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez zastosowanie wskazanych wyżej przepisów, co skutkowało uznaniem, że na Towarzystwie, w związku z przekazaniem pracownikom Towarzystwa zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa, ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy w związku z powstaniem przychodów z tytułu stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście u określonych osób objętych postanowieniami polityki wynagrodzeń bazującymi na Rozporządzeniu,
- dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 oraz art. 32 i art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, polegającej na niezastosowaniu powyższych przepisów skutkującym uznaniem, że wypłata jednostek uczestnictwa prowadzi do powstania przychodu z tytułu świadczeń w naturze u osób objętych postanowieniami polityki wynagrodzeń bazującymi na Rozporządzeniu, w sytuacji w której niezależnie od tego, ich późniejsze umorzenie przez te osoby powoduje powstanie przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji prowadzi do nieproporcjonalnego i nieznajdującego podstawy w przepisach prawa podwójnego opodatkowania tożsamego świadczenia;
2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oraz w konsekwencji przyjęcie wykładni prawa powodującej największe możliwe obciążenie podatkowe.
Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji, a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przepisu art. 57a p.p.s.a. sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom, stanowiących jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (instrumentów finansowych) określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów. Spór w sprawie niniejszej dotyczy również związanych z powyższym obowiązków skarżącej spółki i funduszu inwestycyjnego.
W ocenie Skarżącej, przychód po stronie pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia. Innymi słowy – zdaniem Skarżącej – przychód po stronie pracowników powstaje wyłącznie w dacie otrzymania przez Pracownika pieniędzy lub w dacie postawienia pieniędzy do jego dyspozycji. Skarżąca stoi na stanowisku, że przychód ten stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i podlega opodatkowaniu 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r.) lub art. 30b ust. 1 ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym od 31 grudnia 2024 r.). W konsekwencji – w ocenie Towarzystwa – nie może ono pobrać zaliczki od wypłat dokonywanych na rzecz Pracowników, ponieważ to nie ono wypłaca środki pieniężne Pracownikom. Przy umorzeniu instrumentów finansowych, tj. w jedynym momencie, gdy dochodzi do powstania przychodu w analizowanym zdarzeniu przyszłym, to nie Skarżąca Spółka dokonuje wypłaty Pracownikom – podkreśliło Towarzystwo. W jego ocenie fundusze inwestycyjne – w tym Fundusz - do 31 grudnia 2023 r. były podmiotami wprost zobowiązanymi do wypełniania obowiązków płatnika, a od 2024 r. są zobowiązane do pełnienia funkcji informacyjnej na podstawie ustawy o PIT, t.j. do przedstawienia Pracownikowi PIT-8C, aby mógł on dokonać samoobliczenia podatku.
Dyrektor KIS jedynie częściowo zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, tj. w zakresie skutków podatkowych w momencie umorzenia instrumentów finansowych. Stwierdził, że z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa (wypłata środków z tytułu umorzenia/spieniężenia tych instrumentów) nie powoduje powstania po stronie Skarżącej obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. Zdaniem Dyrektora KIS w tej sytuacji obowiązek płatnika będzie ciążył na funduszu dokonującym odkupu jednostek uczestnictwa, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r.). Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. fundusz dokonujący odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia będzie zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C oraz przesłania jej podatnikowi i urzędowi skarbowemu. W ocenie organu także samo przekazanie pracownikom i wymienionym we wniosku osobom jednostek uczestnictwa mieści się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W konsekwencji przekazanie tych przychodów przez skarżącą spółkę wiąże się z powstaniem po jej stronie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.
W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe przede wszystkim w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej samego przekazania na rzecz pracowników i innych wskazanych we wniosku osób jednostek uczestnictwa. Jak trafnie podniosła Skarżąca, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że Pracownik w momencie "przekazania" mu instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia odnosi definitywne przysporzenie.
Zauważyć należy, że analogiczny spór do powyższego był przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne m.in. w sprawach zakończonych wyrokami z 13 listopada 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 698/19, 29 listopada 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 581/22, 12 czerwca 2025 r. o sygn. akt III SA/Wa 607/25. Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1609/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku WSA w Warszawie z 13 listopada 2019 r. w sprawie III SA/Wa 698/19. Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje argumenty przedstawione w powyższych orzeczeniach za własne.
Uznając, że przychód po stronie Pracowników powstaje już w momencie wydania im jednostek uczestnictwa organ odwoławczy odwołał się do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W ocenie Sądu, stanowisko to jest błędne. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: 1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz 2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. "Definitywność" przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora KIS, że Pracownik już w momencie wypłacenia mu jednostek uczestnictwa (instrumentów finansowych) odnosi definitywne przysporzenie. Podkreślić należy – co jednoznacznie zostało przedstawione we wniosku – że na moment wypłaty jednostek uczestnictwa przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne, co trafnie akcentowała Skarżąca Spółka. Samo objęcie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje powstanie przychodu u podatnika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości, tj. w momencie umorzenia lub odkupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz. Ze względu na zmienność wartości ww. instrumentów finansowych, faktyczna wartość przysporzenia po stronie Pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia. Taki mechanizm rozliczania instrumentów finansowych powoduje, że wartość jednostek uczestnictwa w momencie ich umorzenia może być: 1) wyższa od wartości tych instrumentów obliczonej na podstawie ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów Pracownikowi (zwiększenie wartości jednostek uczestnictwa), albo 2) niższa od wartości tych instrumentów obliczonej na podstawie ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów Pracownikowi (zmniejszenie wartości jednostek uczestnictwa). Nie można też wykluczyć, że wypłacone jednostki uczestnictwa na moment przedstawienia ich do odkupu lub umorzenia będą posiadać znacznie niższą wartość od wartości potencjalnej jaką posiadały w dniu wypłaty, co może mieć miejsce ze względu na szereg zmiennych, zarówno zależnych jak i niezależnych od Towarzystwa, Pracowników oraz zarządzanego przez Towarzystwo Funduszu (np. w wyniku nietrafionych decyzji inwestycyjnych dotyczących aktywów danego funduszu inwestycyjnego lub w związku ze spadkiem efektywności inwestycji wynikającym z ogólnej sytuacji gospodarczej z uwagi na kryzys finansowy, krach na giełdzie, itd.). Dlatego też ustawodawca na mocy przywołanego wcześniej rozporządzenia powiązał wynagrodzenie określonych pracowników towarzystw funduszy inwestycyjnych właśnie z tą zmiennością. Co istotne, Pracownicy towarzystw funduszy inwestycyjnych po wypłaceniu im jednostek uczestnictwa (instrumentów finansowych), na podstawie znajdujących oparcie w przepisach rozporządzenia umowach zobowiązują się do tego, aby nie spieniężać wypłaconych instrumentów finansowych do momentu upływu odpowiednich okresów wstrzymania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało wyraźnie zaznaczone, że wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia podlegają okresowi wstrzymania. W okresie tym przedmiotowe składniki wynagrodzenia nie mogą być zbyte ani przedstawione do odkupu lub wykupu.
Uznanie zatem, że po stronie Pracowników skarżącej powstaje w momencie wypłaty instrumentów finansowych jakikolwiek przychód do opodatkowania z tytułu świadczeń w naturze, jak słusznie zauważa skarżąca, mogłoby prowadzić do opodatkowania wartości, której Pracownik nie uzyskał i nie uzyska do momentu odkupu lub umorzenia, to jest najwcześniej po upływie określonych okresów wstrzymania. Ze względu na okres wstrzymania, prawa do spieniężenia instrumentów finansowych, z założenia nigdy nie będzie odpowiadać realnemu przysporzeniu, jakie w późniejszym okresie odniesie Pracownik i to nawet poprzez zastosowanie którejkolwiek z metod określania wartości świadczeń w naturze ujętych w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PIT.
Podsumowując, wartość przysporzenia będzie mogła być definitywnie określona dopiero na dzień przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że przyjęcie za Dyrektorem KIS jako wartości świadczenia w naturze ceny, jaką musiałby zapłacić Pracownik, aby samodzielnie nabyć te sporne jednostki uczestnictwa w warunkach rynkowych, oznaczałoby, że Pracownik musiałby wykazać jako dochód wartość, która nie będzie odpowiadać realnemu przysporzeniu, jakie uzyska w późniejszym okresie. Zauważenia też wymaga, że mimo, iż otrzymane przez Pracownika świadczenie w formie jednostek uczestnictwa związane jest z pracą świadczoną przez Pracownika na rzecz Towarzystwa, świadczenie to nie spełnia normy prawnej ujętej w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7-9 ustawy o PIT, a tym samym nie może stanowić przychodu z tytułu świadczeń w naturze związanego z ich zatrudnieniem w Towarzystwie, a w konsekwencji skutkuje zakwalifikowaniem ww. świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście, co słusznie podniesiono w skardze. W ocenie Sądu, jako trafne należy przyjąć zatem stanowisko Skarżącej, że na gruncie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszej sprawie, nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu świadczenia w naturze. Przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT), powstają w momencie odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa (instrumentów finansowych).
Zdaniem Sądu, wadliwa wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy o PIT skutkowała również niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, a w konsekwencji zakwalifikowanie przez Dyrektora KIS wypłaty jednostek uczestnictwa przez Skarżącą jako przychody pracowników ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście.
Skutkiem powyższego na Skarżącej nie będą zatem ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za zasadne postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy polegający na dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7-9 ustawy o PIT, a także art. 32 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.
W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego do kontroli Sądu zagadnienia ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, co słusznie było akcentowane przez Skarżącą zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze. Kwalifikacja wypłaty oraz odkupienia lub umorzenia spornych instrumentów finansowych do dwóch źródeł przychodów, tj. przychodu ze stosunku pracy (lub z działalności osobistej) oraz przychodów z kapitałów pieniężnych, prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia. Z jednej bowiem strony organ stwierdza, że otrzymanie przez Pracownika instrumentów finansowych na moment ich wypłaty spełnia definicję nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT, a jednocześnie drugim momentem powstania przychodu podatkowego, tym razem ze źródła kapitały pieniężne, jest moment przedstawienia do odkupu lub umorzenia określonych instrumentów finansowych. Takie ujęcie powoduje, że wynagrodzenie Pracownika będzie opodatkowane ponownie, pomimo tego, że Pracownik już raz zapłacił daninę od "hipotetycznej" wartości związanej ze świadczeniem w naturze (chociaż nie przełożyło się ono na realne przysporzenie po jego stronie). Powyższe sprzeczne jest z zakazem podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, który to zakaz, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia instrumentów finansowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów), wynika również z norm konstytucyjnych i winien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Przypomnieć należy, że na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
W świetle powyższego w pełni zasadne okazały się postawione w skardze zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że ma rację Skarżąca Spółka, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy przychód po stronie Pracowników powstanie wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa. Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie (co też dostrzegł Dyrektor KIS), że świadczenie pieniężne wypłacane Pracownikom z tytułu umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych nie pochodzi od Skarżącej Spółki. To Fundusz dokonuje wypłaty środków. Zarówno Dyrektor KIS, jak i Skarżąca stoją zgodnie na stanowisku, że we wskazanych okolicznościach po stronie Skarżącej nie powstają obowiązki płatnika. Strony postępowania zgadzają się też, że we wskazanych okolicznościach po stronie Pracowników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego. Pogląd taki został zaprezentowany w ramach własnego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i przez organ w interpretacji.
Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przepisu art. 2a O.p., gdyż przedstawiona wyżej argumentacja wskazuje, że w niniejszej sprawie nie istnieją wątpliwości uzasadniające stosowanie ww. przepisu.
Wydając ponownie interpretację indywidualną, Dyrektor KIS zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.
Z uwagi na wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.