Natomiast wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym Spółka złożyła skorygowaną deklarację za październik 2020 r., obliczyła podatek akcyzowy od energii elektrycznej w ilości 110 478,783 MWh po stawce 5,00 zł/MWh. Następnie uwzględniła kwotę zwolnienia w wysokości 552 394,00 zł (na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a.) i zadeklarowała podatek do zapłaty w wysokości 0,00 zł.
7. DIAS stanął na stanowisku, że:
- w sprawie zachowano termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 79 § 2 O.p.;
- zachowano również warunek złożenia skorygowanej deklaracji z art. 75 § 3 O.p.;
- jednak w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, gdyż żadna z sytuacji opisanych w art. 72 O.p. nie występuje w sprawach dotyczących przypadków opisanych w art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., który ma zastosowanie w sprawie: składając deklaracje podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w przypadku energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii podatnik oblicza i płaci podatek, który na moment składania deklaracji podatkowych jest podatkiem należnym, wobec czego nie może zostać nadpłacony;
- ustawa nie umożliwia podatnikom zwrotu akcyzy zapłaconej od zwolnionej energii na rachunek bankowy, lecz wprowadza specyficzną konstrukcję zwolnienia z podatku akcyzowego poprzez późniejsze odliczenie "nadpłaconej" akcyzy: podatnik korzystający ze zwolnienia w pierwszej kolejności uiszcza akcyzę i wykazuje sprzedaż energii elektrycznej w deklaracji, a następnie obniża akcyzę w deklaracjach składanych za kolejne okresy, tj. począwszy od deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej lub w następnych miesiącach;
- przepisy u.p.a. nie podają granicznego terminu, w którym zwolnienie może być zastosowane; został określony moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia (najwcześniej moment otrzymania decyzji umarzającej świadectwo pochodzenia energii), nie został natomiast wskazany moment graniczny, do którego możliwe jest stosowanie zwolnienia;
- nic w sprawie nie zmienia wyrok NSA z 22.9.2025 r., I FSK 1519/21: wynika z niego, że Spółka może zastosować zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh zamiast 5 zł/MWh, ale nie wynika, że w przypadku, gdy w składanych deklaracjach podatnik zamiast stawki 20 zł/MWh stosował 5 zł/MWh, powstała nadpłata;
- także interpretacja indywidualna wydana po tym wyroku nie może przynieść skutku w postaci stwierdzenia nadpłaty, gdyż zasada zaufania określona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.
2. Postępowanie sądowoadministracyjne
1. W skardze na decyzję DIAS Spółka zarzuciła jej naruszenie:
- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 oraz art. 2 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 6 i art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię oraz uznanie, że nadwyżka podatku akcyzowego wpłacona przez Spółkę w związku z zastosowaniem nieprawidłowej (niższej) stawki zwolnienia z akcyzy nie stanowi nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.;
- art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 75 § 2 i 3 oraz art. 81 § 1 O.p. przez odmowę Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. w drodze złożenia korekty deklaracji za wskazany okres rozliczeniowy i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego poprzez uwzględnienie w tym okresie zwolnienia w wysokości 20,00 zł/MWh;
- art. 122 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań koniecznych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnych wniosków, sprzecznych z zaistniałym stanem faktycznym, a także wadliwe zaprezentowanie wnioskowania organu w rozstrzygnięciu, co stanowi również naruszenie standardów uzasadnienia decyzji podatkowej;
- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uchybiający zasadom określonym w art. 121, art. 122 oraz art. 125 O.p.
Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
1. Skarga jest zasadna.
2. Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.
Zgodnie z art. 30 ust. 2 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się niewcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
3. Strony spierają się o to, czy w rozliczeniu Spółki w podatku akcyzowym za październik 2020 r. powstała nadpłata: spierają się o relację między zwolnieniem z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. a regulacją dotyczącą nadpłaty podatku i korekty deklaracji podatkowych.
Zdaniem DIAS regulacje te wykluczają się – podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. przez korektę pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej i wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
Spółka jest przeciwnego zdania.
4. W tym sporze rację ma Skarżąca.
Z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. (ani żadnych innych przepisów) nie wynika przeszkoda w skorzystaniu z określonego tam swoistego mechanizmu zwolnienia nie w pierwotnie złożonej deklaracji, lecz w deklaracji skorygowanej.
Takiego warunku (przesłanki negatywnej) regulacja ta nie zawiera. Nie stanowi, że ze zwolnienia (przez obniżenie kwoty bieżącego zobowiązania podatkowego) podatnik może skorzystać tylko w deklaracji podatkowej składanej po raz pierwszy za dany okres rozliczeniowy; nie ogranicza też korzystania ze zwolnienia terminem.
Stanowisko DIAS jest w takim razie contra legem.
5. Konkurencyjność trybów: nadpłatowego i określonego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. rzeczywiście zachodzi – lecz w odniesieniu do przeszłych okresów rozliczeniowych, to znaczy okresów, w których swoje źródło ma wartość zwolnienia wynikającego z decyzji Prezesa URE – w których mianowicie wyprodukowano i wprowadzono do sieci elektroenergetycznej energię z odnawialnych źródeł energii.
Rzeczywiście ustawodawca przewidział szczególny mechanizm "zwolnienia przez obniżenie bieżącego podatku akcyzowego" – dlatego zwolnienie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych potwierdzone decyzją Prezesa URE można realizować tylko przez ten mechanizm, nie przez wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za historyczne okresy rozliczeniowe.
6. Okres, w którym wyprodukowano i wprowadzono do sieci elektroenergetycznej energię z odnawialnych źródeł energii, wypada w tej sprawie w 2018 r. – natomiast Spółka wystąpiła o nadpłatę za październik 2020 r.
Zachowała w ten sposób warunek wynikający z art. 30 ust. 2 u.p.a.: obniżyła podatek akcyzowy o zwolnienie "niewcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii" (t.j. "niewcześniej" niż w sierpniu 2019 r.) i "za najbliższe okresy rozliczeniowe" (t.j. stopniowo "konsumując" zwolnienie począwszy od sierpnia 2019 r.).
7. Prawo do korekty raz złożonej deklaracji nie podlega w tym przypadku żadnym ograniczeniom.
Skorygowana deklaracja jest deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.a. Podatnik może zadeklarować wartości z uwzględnieniem ulgi podatkowej ("zwolnienia przez obniżenie") tak w deklaracji złożonej pierwotnie, jak i tej skorygowanej – na zasadzie ogólnej z art. 81 § 1 i 2 O.p.
8. Powyższe tezy charakteryzują się w odbiorze Sądu oczywistością.
W tym też miejscu można byłoby postawić w wywodzie prawnym kropkę.
Zatem jedynie tytułem uzupełnienia – argumentacyjnego superfluum – Sąd wskazuje, że stanowisko DIAS jest równoważne odmowie zastosowania zwolnienia dlatego, że Spółka pierwotnie działała w zaufaniu do interpretacji indywidualnej i rozliczyła zwolnienie nie według należnej jej stawki 20 zł, lecz 5zł/MWh.
Jest to wynik nie do zaakceptowania.
3.9. Niesporne między stronami, a dla Sądu oczywiste, jest też to, że to okres, w którym wyprodukowano i wprowadzono do sieci elektroenergetycznej energię z odnawialnych źródeł energii, pozwala zidentyfikować właściwą dla tego okresu stawkę akcyzy na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego (por. wyrok 7 sędziów z 22.9.2025 r., I FSK 1519/21, a także wyrok NSA 11.12.2024 r., I FSK 1594/21 wydany w sprawie Spółki).
Dlatego rzeczywiście w kalkulacji zwolnienia w sprawie Spółki miała zastosowanie stawka 20zł/MWh.
10. Nie miał więc racji organ I instancji, gdy twierdził, że w świetle art. 162a u.p.a. (obowiązującego od 18.12.2021 r.) możliwość stosowania stawki historycznej powstała dopiero w podanej dacie.
11. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja NUS naruszają:
- art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie: bezpodstawną odmowę zastosowania tych przepisów;
- art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie: bezpodstawną odmowę zastosowania tych przepisów: uznanie, że w nadwyżka podatku akcyzowego wpłacona przez Spółkę w związku z zastosowaniem nieprawidłowej (niższej) stawki zwolnienia nie stanowi nadpłaty w podatku akcyzowym i nie może być przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
12. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; "p.p.s.a."), odpowiednio samodzielnie i w związku z art. 135 p.p.s.a.
13. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w rozliczeniu podatkowym Spółki w zakresie podatku nienależnie zapłaconego za wskazany okres rozliczeniowy.
14. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 16 341 zł, na którą składały się: wartość wpisu wniesionego od skargi w wysokości 5524 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10 800 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
-----------------------
#