Wnioskodawca nie rozpoznaje kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach transakcji komisu. Dochód rozliczany jest wyłącznie w odniesieniu do prowizji komisowej, a nie pełnej wartości sprzedanych towarów.
Spółka wskazała, że z uwagi na taką konstrukcję modelu biznesowego, Spółka nie może korzystać z rozwiązań przewidzianych w art. 18f ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.
W wydanej 15 stycznia 2025 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazaniu, że każdorazowy wydatek ponieiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, wskazaniu na przepisy art. 765 i 766 k.c., wskazał, że względu na przyjęty model działania, Wnioskodawca (komisant) nie osiągnie korzyści w postaci własnej marży na towarach z tytułu sprzedaży komisowej, gdyż formalnie nie jest on właścicielem sprzedającym wskazane towary - komisant otrzyma bowiem zysk w postaci wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa, natomiast zakup towarów i usług odbywa się na rachunek klientów (komitentów), nie zaś Wnioskodawcy. W sytuacji, gdy Spółka nie rozpoznaje kosztów ani przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach transakcji komisu, tj. nie uzyskuje własnej marży na sprzedaży, dochód rozliczany jest wyłącznie w odniesieniu do prowizji komisowej, a nie pełnej wartości sprzedanych towarów. Oznacza to, że Spółka nie rozlicza w rachunku podatkowym kosztów zakupu towarów na rzecz komitenta. W przypadku komisu zakupu, komitent (klient) ponosi koszty nabycia towaru w kwocie wynikającej z faktury wystawionej na rzecz klienta Skarżącej.
DKIS podkreślił w tym miejscu, że punktem wyjścia dla dokonania oceny stanowiska Spółki jest treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Opisane we wniosku niezapłacone wierzytelności, związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wykazują. Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony, nie jest, co wynika z literalnego brzmienia ww. przepisu, związek kosztów z działalnością gospodarczą tylko z uzyskaniem przychodów, lub też z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Dyrektor KIS w kontekście normy prawnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie dostrzegł żadnego racjonalnego powodu dla ujęcia przez Spółkę kosztów przeniesionych na rachunek klienta (komitenta) w związku z nabyciem na jego rzecz towarów/usług za pośrednictwem Spółki (komisanta). W kontekście powyższych uwag, stanowisko Skarżącej nie zasługuje na aprobatę - skonstatował DKIS.
Nie podważając racjonalności i celowości przyjętego przez Wnioskodawcę modelu biznesowego, DKIS nie zgodził się, że brak możliwości przeniesienia kosztów na klienta może być argumentem przesądzającym o istnieniu związku pomiędzy wydatkami komitenta na nabycie towarów/usług a przychodami Wnioskodawcy. Nie można uznać - ocenił DKIS - że wydatki ponoszone na rzecz dostawcy towaru (np. stacji paliw) w sytuacji braku zapłaty ze strony klienta są ponoszone w celu uzyskania przez Spółkę przychodu. Z uwagi na konstrukcje przyjętego modelu biznesowego brak jest kosztów podatkowych (również przychodów) z tytułu sprzedaży towarów/usług w ramach transakcji komisu, i jak sam Wnioskodawca wskazuje, Spółka nie może korzystać z rozwiązań przewidzianych m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 26 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.
Dyrektor KIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że wartość nieściągalnych wierzytelności można uznać za koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy Spółka wykonuje umowy komisu a wierzytelności nieściągalne są bezpośrednio związane z taką właśnie działalnością, która ma na celu uzyskanie przychodów. W przypadku, w którym Spółka na skutek braku płatności przez komitenta nie osiągnęła rzeczywistego przysporzenia (przychodu), oznacza, że uczestnictwo Spółki w danej transakcji, nie miało na celu osiągnięcia tego przychodu. W ujęciu ogólnym, model biznesowy Spółki umożliwia jej osiąganie przychodu tylko z prowizji. Sytuacja, w której Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty za towary na rzecz stacji paliw nie jest również wydatkiem definitywnym. Zgodnie z umową komisową Spółka dokonywała zakupu we własnym imieniu, lecz na rachunek komitenta, co dowodzi, że koszty zakupu są przenoszone na klienta. Ponadto, w opisie sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca zamierza przejąć ekonomiczny ciężar takich kosztów, gdzie okoliczność ich poniesienia nie może być uwzględniona w przychodach Wnioskodawcy - skonstatował Dyrektor KIS.
Przyjęty przez Skarżącą model współpracy w drodze umowy komisowej nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W opisanej sprawie strony umowy ustalają jej warunki i biorą na siebie pełne ryzyko gospodarcze i finansowe, co nie może oznaczać, że jest ono wyznacznikiem i decydującym motywem uznania pełnej wysokości nieściągalnych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.
W przestawionym stanie faktycznym - kontynuował DKIS - ekonomiczny ciężar za zapłacony towar/usługę nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodzie podatkowym Spółki, tym samym brak zapłaty za wystawione faktury na rzecz komitentów nie może stanowić podstawy zmniejszenia dochodu Skarżącej do opodatkowania. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za nieprawidłowości w działaniach podatników przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny.
Uznanie za koszt uzyskania przychodu całości nieściągalnych należności, które nie stanowiły dla Wnioskodawcy przychodów należnych jest sprzeczne z analizowanymi przepisami u.p.d.o.p., ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że ratio legis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczo-finansowych, jak i skutków prawnych, wynikają dla podatnika, i dlatego, całość wydatków ponoszonych na rzecz dostawcy towarów/usług nie pozostaje w związku z przychodami Wnioskodawcy, skonstatował DKIS.
Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia pełnej wysokości nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.
Wnioskodawca - pismem z 11 lutego 2025 r. - złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 15 stycznia 2025 r., wnosząc o uznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w tak szczegółowo i wysoce zindywidualizowanym stanie faktycznym Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia pełnej wysokości nieściągalnych wierzytelności (niezapłaconych należności przez komitentów) do kosztów uzyskania przychodów,
2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że pełna wysokość nieściągalnych wierzytelności (niezapłaconych należności przez komitentów) nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy Spółka wykazała spełnienie każdej z przesłanej determinujących uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu, a wydatek tego rodzaju nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.),
3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że brak osiągnięcia przychodu (rzeczywistego przysporzenia) z mocy prawa przesądza o tym, że działanie Spółki nie miało na celu jego osiągnięcie, tym samym, pozbawienie Spółki prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie skarżonej interpretacji indywidualnej.
II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
4) art. 14c § 1-2, 2a, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez wydanie przez organ interpretacji zawierającej uzasadnienie prawne sporządzone w sposób nieprawidłowy, niezgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, objawiające się stwierdzeniem, że fakt, że Spółka (niezależnie od siebie i wbrew swojej woli i interesom gospodarczym) nie osiągnęła przychodu, przesądza o tym, że nie działała ona w celu jego osiągnięcia oraz, że poniesione przez Spółkę wydatki miały charakter niedefinitywny, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynikają okoliczności przeciwne, co doprowadziło do nieuprawnionego pozbawienia Spółki prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu,
5) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez przyjęcie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasady praworządności i granic dopuszczalnej wykładni poprzez przekroczenie przez Dyrektora KIS granic dopuszczalnej wykładni, naruszając tym samym zasady praworządności, objawiające się tym, że osiągnięcie przychodu (rozumiane jako rezultat działalności gospodarczej podatnika) jest czynnikiem niezbędnym do uznania, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, podczas gdy powyższe nie wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,
6) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji i całkowite pominięcie przedstawionego stanu faktycznego w uzasadnieniu, co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, gdyż mogło wynikać z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji i prowadzić do wydania błędnej interpretacji przez organ podatkowy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia przez działającą jako komisant (w ramach komisu zakupu) Skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. niezapłaconych należności przez komitentów. Tytułem wstępu Sąd wskazuje, że uznaje, że przez pełną wysokość nieściągalnych wierzytelności (niezapłaconych należności przez komitentów) Skarżąca miała na myśli równowartość poniesionych na rzecz osób trzecich wydatków na towary/usługi związane z realizowaną umową komisu (co oznacza, że kwota prowizji nie stanowi wierzytelności, którą Skarżąca obejmowała własnym wnioskiem). Nie tylko kwestia ta nie była szczegółowo sprecyzowana w ramach opisu stanu faktycznego (a ewentualne braki w tym zakresie obciążają Skarżącą i jednocześnie brak stosownego zarzutu uniemożliwia uchylenie zaskarżonej interpretacji z tego powodu), ale sama Skarżąca wskazała, że z uwagi na "konstrukcję modelu biznesowego, Spółka nie może korzystać z rozwiązań przewidzianych w art art18f ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT."
Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji wskazał m.in., że "nie dostrzegł żadnego racjonalnego powodu dla ujęcia przez Spółkę kosztów przeniesionych na rachunek klienta (komitenta) w związku z nabyciem na jego rzecz towarów/usług za pośrednictwem Spółki (komisanta)" (str. 11), "[w] przypadku, w którym Spółka na skutek braku płatności przez komitenta nie osiągnęła rzeczywistego przysporzenia (przychodu), oznacza, że uczestnictwo Spółki w danej transakcji, nie miało na celu osiągnięcia tego przychodu. W ujęciu ogólnym, model biznesowy Spółki umożliwia jej osiąganie przychodu tylko z prowizji. Sytuacja, w której Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty za towary na rzecz stacji paliw nie jest również wydatkiem definitywnym" (str. 11 zaskarżonej interpretacji)", " Uznanie za koszt uzyskania przychodu całości nieściągalnych należności, które nie stanowiły dla Państwa przychodów należnych jest sprzeczne z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy" (str 11 i 12 zaskarżonej interpretacji). Sąd nie zgadza się z zaprezentowaną oceną.
W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 458/22 "[d]efinicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.
Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany".
W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że "W ramach zawartej umowy komisu zakupu jako komisant nabywa(...) [Skarżąca] od stacji paliwowych (również innych punktów serwisowych) towary i usługi we własnym imieniu, ale na rachunek swoich klientów (komitentów). Transakcje sprzedaży dokonywane są z wykorzystaniem karty paliwowej wydawanej klientom, co umożliwia ewidencję transakcji i bezgotówkowe nabywanie tych towarów i usług. W momencie jej użycia przez klienta na stacji paliw następuje nabycie towaru lub usługi w ramach jednej z umów komisu. Towary pozostają własnością stacji paliw do momentu ich zakupu przez klienta (z wykorzystaniem karty paliwowej), a Spółce należna jest prowizja za usługę pośrednictwa w zakupie. Na podstawie dokonanych transakcji stacje paliw wystawiają faktury zbiorcze na Spółkę, a Spółka z kolei wystawia faktury zbiorcze na rzecz swoich klientów. Spółka jako komisant, zobowiązana jest do zapłaty na rzecz dostawcy towaru (np. stacji paliw), niezależnie od tego, czy klient (komitent) dokonuje zapłaty na rzecz Spółki. W praktyce oznacza to, że Spółka ponosi pełen ciężar finansowy z tytułu nabycia towaru w sytuacji, gdy klient nie reguluje swojego zobowiązania wobec spółki. W przypadku braku zapłaty ze strony komitenta, nie ma możliwości przeniesienia kosztów na klienta, co prowadzi do ryzyka finansowego i strat po stronie Spółki.".
Zważywszy na wskazane w ww. wyroku NSA wymogi dla rozliczenia kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest odniesienie wskazanych wymogów do sprawy w celu ustalenia, czy i w jakim zakresie niezapłacenie należności przez komitentów może skutkować powstaniem kosztów uzyskania przychodów.
W tym zakresie Sąd podziela ocenę Skarżącej, że "gdyby Spółka nie poniosła najpierw wydatku w ramach umowy komisu i nie zapłaciła za towar, nie mogłaby w ogóle osiągnąć przychodu z tytułu prowizji". Z całą pewnością taki wydatek spełnia zatem warunek celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "Użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku jako mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu."(wyrok WSA w Warszawie z 6.04.2023 r., III SA/Wa 2630/22). Skarżąca z tego powodu płaci za towar osobom trzecim (np. stacjom benzynowym), ażeby osoby te wydawały komitentom towar (np. paliwo) i w związku z tym Skarżąca mogła osiągnąć przychód od komitentów z tytułu prowizji. Odrębną kwestią jest to, że – w związku z okolicznościami, za które Skarżąca nie odpowiada – przychód w konkretnym przypadku (z tyt. prowizji) może nie zostać osiągnięty. Tym samym, wbrew temu co wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej "uczestnictwo Spółki w danej transakcji miało na celu osiągnięcia przychodu".
Skoro Skarżąca sama płaci za towar osobom trzecim, to ten wydatek jest ponoszony przez Skarżącą, tj. – jak to wskazał NSA w ww. wyroku – w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik).
Wydatek ten (w związku z jego nieuregulowaniem w żadnej postaci przez komitenta i tylko w takim zakresie) jest również definitywny (rzeczywisty), tj. – jak to wskazał NSA w ww. wyroku - wartość poniesionego wydatku nie jest podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Skoro bowiem komitent nie zwraca Skarżącej – "przypadającej" na niego – należności płaconej przez Skarżącą za towar/usługę osobie trzeciej (np. stacji paliw), to wskazany wydatek (w tej części) jest definitywny (rzeczywisty).
Z powyższego wynika zatem, że niezapłacone przez komitentów należności – w części w jakiej stanowią (równowartość) poniesionych przez Skarżącą na rzecz osób trzecich wydatków na towary/usługi związane z realizowaną umową komisu zakupu – stanowią koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w tym zakresie Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty za zasadne.
Jednocześnie za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy. Sąd dostrzega naruszenie prawa ale upatruje je w naruszeniu przepisów prawa materialnego i nawet jeżeliby uznać, że doszło również do naruszenia przepisów postępowania, to naruszenie to miało charakter wtórny (stanowiło konsekwencję naruszenia prawa materialnego).
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.