Wskutek wniesienia przez Dyrektora KIS skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1338/23 uchylił powyższy wyrok z 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 69/23 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ dokonał oceny stanowiska Spółdzielni w oparciu o przedstawiony przez nią opis sprawy. Organ stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i przedstawił własną ocenę okoliczności przedstawionych przez Spółdzielnię we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor KIS, ustosunkowując się do stanowiska Spółdzielni i zadanego pytania stwierdził, że: "W przedmiotowej sprawie w dniu przejścia prawa własności nieruchomości na miasto W., tj. [...] października 1945 r. odszkodowanie Spółdzielni nie zostało przyznane, w konsekwencji przejście prawa własności nieruchomości nie miało wówczas charakteru odpłatnego. Następnie w dniu [...] kwietnia 1050 r. działki stały się własnością Skarbu Państwa i dopiero w dniu [...] kwietnia 2017 r. zostało zasądzone odszkodowanie na rzecz Spółdzielni za utracone prawo do nieruchomości. Z chwilą zasądzenia odszkodowania czynność ta nabrała odpłatnego charakteru, a w konsekwencji stała się dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u."
NSA podkreślił, że organ odniósł się także do poruszanej przez Skarżącą kwestii zwolnienia przedmiotowego podnosząc, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że Spółdzielnia świadczy czynności, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., jak również, że otrzymane odszkodowanie przeznaczy wyłącznie na cele mieszkaniowe. "Mając bowiem na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż przekazanie nieruchomości na podstawie dekretu w zamian za odszkodowanie jest odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji czynnością podlegającą opodatkowaniu uregulowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. według stawek właściwych dla przedmiotu dostawy".
Zdaniem NSA, niewątpliwie w powyższy sposób organ dokonał jednoznacznej oceny stanowiska Spółdzielni, jak również przedstawił własne zapatrywanie odnośnie zagadnienia prawnego będącego przedmiotem interpretacji. To, że organ interpretacyjny nie wskazał wprost, czy można mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, gdy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpiło (z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa) przed wejściem w życie ustawy o VAT, przed wejściem w życie dyrektywy 112, przed powstaniem systemu VAT i przed powstaniem Unii Europejskiej - nie mogło być powodem uchylenia interpretacji.
NSA podniósł, że z treści interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynikało, że dopiero z chwilą zasądzenia odszkodowania w 2017 r. opisana czynność nabrała odpłatnego charakteru, a w rezultacie stała się odpłatną dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Takie stanowisko dostatecznie ujawnia sposób rozumowania organu i przesłankę konkluzji odnośnie zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu.
NSA podkreślił, że ponieważ Sąd pierwszej instancji, wytykając – niesłusznie jak to powyżej wywiedziono – mankamenty zakresu niezbędnej treści interpretacji indywidualnej, uchylił się od merytorycznej oceny zaistniałego w sprawie problemu, a mianowicie nastania dostawy w związku z zasądzeniem odszkodowania w 2017 r., przeto na obecnym etapie sprawy nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Następnie NSA wskazał, że rzeczą Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie dokonanie oceny w świetle postawionych w skardze zarzutów (art. 57a P.p.s.a.), czy stanowisko organu w interpretacji indywidulanej było prawidłowe, czy też nie.
W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2025 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).
Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie zaś do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach oraz orzekając w granicach związania zapadłymi w tej sprawie orzeczeniami stwierdza, że skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w rozpoznanej sprawie ogniskuje się wokół tego, czy przejście własności nieruchomości (gruntów) Spółdzielni na rzecz Gminy W. na podstawie dekretu [...] z dnia [...] października 1945 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o VAT, można uznać za dostawę towarów w rozumieniu tej ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy dopiero odpłatność nastąpiła pod rządami ustawy o VAT.
Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nieruchomość (grunty) nabyta przez Skarżącą w 1931 r. została przejęta na własność Gminy W. w momencie wejścia w życie dekretu [...] , co miało miejsce w dacie jego ogłoszenia, czyli w dniu 21 listopada 1945 r. W tym właśnie w dniu doszło do przeniesienia ze Spółdzielni na rzecz Gminy [...] prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. Następnie po likwidacji gmin w 1950 r. nieruchomość stała się własnością Skarbu Państwa. Odszkodowanie z tego tytułu zostało natomiast zasądzone na rzecz Spółdzielni w 2017 r. i wypłacone w 2022 r.
Oznacza to, że przejście z mocy prawa własności nieruchomości opisanej we wniosku nastąpiło nie tylko przed wejściem w życie ustawy o VAT, ale również przed wejściem w życie dyrektywy 112, jak też przed powstaniem samego systemu VAT i przed powstaniem Unii Europejskiej.
W chwili zatem gdy nastąpiło przeniesienie własności tej nieruchomości czynność ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Nie istniała wówczas jeszcze danina w postaci podatku VAT.
Dlatego też późniejsze przyznanie odszkodowania za utracone prawo własności nieruchomości nie ma znaczenia z punktu widzenia nowego prawa – ustawy o VAT, nawet jeżeli odszkodowanie przyznano w czasie obowiązywania tej ustawy. Prawo nie może bowiem działać wstecz.
Zasądzenie (ustalenie) i wypłata odszkodowania w późniejszym terminie nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z racji przeniesienia własności tej nieruchomości również z tego względu, że samo otrzymanie odszkodowania nie stanowi w myśl ustawy o VAT czynności opodatkowanej. Aby powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie ustawy o VAT oba zdarzenia, tj. zarówno przeniesienie z mocy prawa własności towaru (gruntu), jak i wypłata odszkodowania z tego tytułu, winny nastąpić pod rządami tej ustawy. W rozpatrywanym przypadku przeniesienie z mocy prawa własności towaru (gruntu) nastąpiło w 1945 r., a więc przed powstaniem samego systemu VAT. Czynności dokonane pod rządami "starego" prawa nie mogą natomiast pociągać za sobą konsekwencji podatkowych, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania.
Podkreślić należy, że przedmiot opodatkowania musi wynikać z przepisów ustawowych. Art. 217 Konstytucji RP wyklucza bowiem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w innej formie, niż w drodze ustawy. Tymczasem opisane we wniosku zdarzenie - czynność przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości (gruntu W.) miało miejsce przed wejściem w życie jakichkolwiek regulacji w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Dodać należy, że czynność przeniesienia z mocy prawa własności gruntów w zamian za odszkodowanie nie była czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nawet na podstawie obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na gruncie tej ustawy grunty nie były towarem.
Czynność przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości (gruntu [...] ) na mocy dekretu [...] z 1945 r. została dokonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały podatkowi VAT (wobec nie istnienia takiej daniny) i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował, a tym bardziej gdy w ogóle nie istniała taka danina (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007r., I FPS 1/06; CBOSA).
Wobec powyższego uznać należy, że czynność przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości (gruntu W.) na mocy dekretu z 1945 r. nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przejście z mocy prawa własności opisanej we wniosku nieruchomości przed wejściem w życie ustawy o VAT nie stanowi zatem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Spółdzielnia w odniesieniu do tej czynności nie jest i nie była podatnikiem VAT.
W związku z powyższym jako zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy o VAT oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie ww. wyroku, organ dokonał jednoznacznej oceny stanowiska Spółdzielni, jak również przedstawił własne zapatrywanie odnośnie zagadnienia prawnego będącego przedmiotem interpretacji.
Jako niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., a także art. 14c O.p. w tym zakresie przedmiotowym - poprzez niewyrażenie stanowiska organu interpretacyjnego co do kwestii zwolnienia z podatku.
Odnosząc się do tego zarzutu Skarżącej zauważyć należy, że wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. W spornej sprawie Skarżąca zadała pytanie wyłącznie w zakresie "nie podlegania opodatkowaniu" podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT otrzymanego odszkodowania. Zatem wydana interpretacja dotyczyła tylko sprawy będącej przedmiotem pytania Skarżącej.
Podkreślenia wymaga, że granice postępowania, którego celem jest wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona składająca wniosek. Ze względu na treść art. 14b § 3 O.p. osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu z art. 14b O.p. organ orzeka więc w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2008 r., III SA/Wa 20/08 (LEX nr 458884), wyraził stanowisko, że "postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej nie może "przekształcić się" w postępowanie, w którym zbiera się materiał dowodowy i formułuje na jego podstawie ustalenia faktyczne. Organ podatkowy ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku, w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze winno być także ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Z tych przyczyn skarżący nie może następnie kwestionować stanowiska przedstawionego przez organ w interpretacji indywidualnej, poprzez wskazywanie nowych okoliczności nieprzedstawionych we wniosku o wydanie tejże interpretacji.".
Skarżąca sformułowała we wniosku pytanie: "Czy Spółdzielnia za otrzymane odszkodowanie (kwota główna wraz z odsetkami od dnia [...] kwietnia 2017 r. do dnia zapłaty) za zabrane ziemie dekretem Bieruta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i otrzymane odszkodowanie przeznacza się wyłącznie na cele mieszkaniowe Spółdzielni Mieszkaniowej?"
Stanowisko Spółdzielni jest takie, że: "odszkodowanie, które zostało wypłacone przez Skarb Państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT. Odszkodowanie (kwota główna wraz z odsetkami od dnia [...] kwietnia 2017 r. do dnia zapłaty) przeznaczone jest na gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, natomiast Spółdzielnia w ramach gospodarowania zasobami mieszkaniowymi korzysta ze zwolnienia przedmiotowego VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT."
Przedstawiając pytanie i stanowisko do niego Skarżąca odniosła się do "podlegania opodatkowaniu". W dalszej części stanowiska argumentując przez pryzmat art. 5 jakie czynności są "czynnościami podlegającymi opodatkowaniu".
Spółdzielnia wtrąciła, że w ramach gospodarowania zasobami mieszkaniowymi "korzysta ze zwolnienia przedmiotowego" VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Nie można więc uznać, że oczekiwała stanowiska organu, czy przysługuje jej zwolnienie podatkowe co do otrzymanego odszkodowania.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że nie można utożsamiać "czynności niepodlegających opodatkowaniu" oraz "czynności zwolnionych" czyli korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Są to bowiem dwie odrębne kategorie czynności - czynności niepodlegające opodatkowaniu to takie, które pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, a czynności zwolnione od podatku od towarów i usług to takie, które podlegają opodatkowaniu, ale jednocześnie na mocy przepisów szczególnych korzystać będą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Spółdzielnia, wbrew temu co błędnie wywodzi w skardze, nie przedstawiła problemu istnienia zwolnienia podatkowego, w razie gdyby uznać sporne zdarzenie za podlegające opodatkowaniu, o czym mowa powyżej.
Tożsame stanowisko odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., a także art. 14c O.p. w tym zakresie przedmiotowym - poprzez niewyrażenie stanowiska organu interpretacyjnego co do kwestii zwolnienia z podatku, wyraził tut. Sąd w wyroku z 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 69/23. Skarżąca nie składając skargi kasacyjnej od tegoż wyroku w tym zakresie nie zakwestionowała tego stanowiska. Sposób rozstrzygnięcia tej kwestii jaki zaprezentował tut. Sąd w poprzednim wyroku pozostaje zatem w mocy.
Jak już wcześniej wspomniano, Sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka wprawdzie w granicach sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), ale ciąży na nim obowiązek ujęcia w procesie orzekania treści wyroków wydanych na wcześniejszych etapach postępowania. W rozpoznawanej sprawie, niezakwestionowana w postępowaniu kasacyjnym ocena uległa niejako uprawomocnieniu (korzysta z powagi rzeczy osądzonej) i jest tym samym wiążąca dla sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2014 r. I FSK 803/13; z 17 kwietnia 2013 r. I FSK 473/12; z 24 września 2014 r. I FSK 1463/14; CBOSA).
Reasumując, z omówionych powyżej powodów należało uznać, że organ interpretacyjny uznając stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy o VAT oraz art. 217 Konstytucji RP. Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie stanowiska prawnego Sądu.
W tym stanie rzeczy, Sąd orzekając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).