DIAS nie uwzględnił również udziału Strony w szkoleniach organizowanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej ARiMR), gdyż nie jest to instytucja zajmująca się rozliczeniami podatkowymi. Ponadto zadaniem ARiMR są kontrole celowości wykorzystanie przyznanych środków (w przypadku Strony na zakup maszyn), a nie w zakresie preferencji podatkowych wynikających ze statusu podatnika VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, a także poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego polegającej na:
a) selektywnym uwzględnieniu zgromadzonych dowodów,
b) pomniejszeniu znaczenia dowodów przedstawionych przez Skarżącą,
c) przyjęciu założenia o jej zawinionym działaniu bez jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości wykazania tej okoliczności,
d) co doprowadziło do przyjęcia niekorzystnych dla Skarżącej ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do odmowy stwierdzenia nadpłaty,
2. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, w której ocena powinna być obiektywna, traktująca tak samo wszystkich podatników, gdzie w tej sytuacji organ dąży do pomniejszenia wagi przedkładanych dowodów, bezpodstawnie wyciąga błędne wnioski o zawinionym działaniu podatniczki w zakresie otrzymanego zwrotu podatku, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, przyjęciem istnienia po stronie Skarżącej oraz wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty pomimo braku podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia,
3. art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 153 Ppsa, poprzez sporządzenia uzasadnienia decyzji bez wnikliwej i merytorycznej analizy zagadnienia dotyczącego zwrotu podatku na podstawie art. 52 § 2 ustawy Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., a tym samym nierozpoznanie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, co skutkowało wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a także z uchybieniem obowiązku nałożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2274/19, co doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy oraz wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa,
4. art. 52 § 1 pkt 2 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., poprzez bezpodstawne uznanie, że podatniczka nie wykazała w niniejszym postępowaniu, że zwrot podatku nastąpił nie z jej winy, co doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty, mimo że z materiału dowodowego wynika brak zawinionego działania po stronie Skarżącej,
5. art. 52 § 1 pkt 2 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie wykazała braku winy w zakresie otrzymanego zwrotu podatku, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że działała w zaufaniu do organów podatkowych, co doprowadziło do błędnej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty, pomimo spełnienia ustawowych przesłanek,
6. art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 Uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że Skarżąca miała świadomość niespełniania przesłanek do rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz że działała w złej wierze, a tym samym ponosi odpowiedzialność i zawinienie w zakresie dokonanego na jej rzecz zwrotu podatku, mimo braku wykazania przesłanego zawinionego działania, co skutkowało nieuprawnionym przypisaniem jej winy oraz odmową ochrony wynikającej z działania w zaufaniu do organów podatkowych, a w konsekwencji odmową stwierdzenia nadpłaty,
7. art. 75 § 4a Op, poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo spełnienia przez podatniczkę przesłanek uzasadniających zwrot, w szczególności w świetle ponownego rozpoznania sprawy na skutek wyroku WSA, co doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej prawa do odzyskania nienależnie zatrzymanych przez organ środków pieniężnych,
8. art. 2a Op, poprzez nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa na niekorzyść Skarżącej, co skutkowało obciążeniem Skarżącej negatywnymi konsekwencjami niejednoznaczności regulacji prawnych, zamiast rozstrzygnięcia sprawy w sposób dla niej korzystny.
DIAS w odpowiedz na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Na wstępie Sąd zauważa, że organy zrealizowały wytyczne wyroku III SA/Wa 2274/19 albowiem jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęły art. 52 § 1 pkt 2 Op w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., tj. również rozważyły czy w przypadku Skarżącej spełniona jest przesłanka odnosząca się do zawinienia.
Ponadto realizując zasadę wyrażoną w art. 187 § 1 Op organ wezwał Stronę do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jej winy.
Z tych też względów zarzut naruszenia art. 153 Ppsa należało uznać za niezasadny.
Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że strony niniejszego postępowania prowadzą spór o to, czy zwrot podatku nastąpił z winy Strony, a w konsekwencji, czy ten zwrot należało utożsamiać z zaległością podatkową.
Stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Op, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.
Pojęcie winy nie zostało jednak zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego też należy sięgnąć do innych gałęzi prawa. W doktrynie prawa karnego i prawa cywilnego, wina jest pojęciem odnoszącym się do sfery zjawisk psychicznych sprawcy, dlatego też określa się ją jako znamię podmiotowe czynu. W kategoriach winy może być rozważany czyn sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym. W obszarze deliktów prawa cywilnego rozróżnia się dwie postacie winy, tj. winę nieumyślną i winę umyślną. Przy winie umyślnej sprawca ma świadomość bezprawności swojego zachowania i przewidując jego następstwa świadomie do niego zmierza lub co najmniej na wystąpienie szkodliwych skutków się godzi. Przy winie nieumyślnej sprawca wprawdzie przewiduje możliwość wystąpienia szkodliwego skutku, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że zdoła go uniknąć, albo też nie przewiduje możliwości wystąpienia tych skutków, choć powinien i może je przewidzieć. Ten ostatni stopień winy wiąże się w prawie cywilnym (jak również w prawie karnym) z niezachowaniem wymaganej staranności (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 września 2010 r., I SA/Ol 424/10).
Przenosząc powyższe koncepcje na grunt prawa podatkowego w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 Op, można stwierdzić, iż znamię przedmiotowe stanowi tutaj otrzymanie nienależnego, to jest nie przewidzianego przepisami prawa, zwrotu podatku. Znamię przedmiotowe będzie cechowało się winą w każdej postaci, również niedbalstwem w najlżejszej postaci (culpa levissima).
Jednocześnie trzeba zauważyć, że ustawodawca wprowadzając do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcie winy musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Wolą ustawodawcy było zatem, aby podatnik nie ponosił negatywnych konsekwencji działań organu podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 września 2010 r., I SA/Ol 424/10).
Tymczasem w sprawie niniejszej taka sytuacja nie występuje, gdyż Skarżąca, wbrew obowiązującym przepisom, dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku VAT, a następnie odliczała podatek z faktur kosztowych oraz wystawiała faktury sprzedażowe na rzecz swoich kontrahentów.
Skarżąca wydaje się dowodzić, że nieznajomość treści art. 96 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 4 i 5 Uptu może być uznana w kategorii dokonania niezawinionych działań prowadzących do otrzymania zwrotu podatku VAT. Skarżąca pomija jednak, że w tym kontekście nie jest jej zarzucane działanie w złej wierze, lecz działanie niestaranne, polegające na nieznajomości obowiązującego prawa.
Dodać należy, że w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie Skarżącej III SA/Wa 3898/17 tut. Sąd wskazał, że nabycie maszyn rolniczych do prowadzenia działalności gospodarczej odbyło się ze środków pochodzących z ARiMR przyznanych dla Strony, co oznacza że jednym z warunków uzyskania dofinansowania ze środków UE było rozpoczęcie przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej na terenach wiejskich. Powyższe w żaden sposób nie obligowało jednak Strony do rejestracji jako podatnika VAT, nie jest bowiem kwestionowane samo prawo Strony do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej.
Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 23 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 358/08 zgodnie z którym, nieznajomość obowiązujących przepisów (...) musi być postrzegana, przynajmniej w kategoriach naruszenia reguł należytej staranności. Niezachowanie należytej staranności należy wiązać z winą nieumyślną (podatnik przewiduje możliwość wystąpienia niekorzystnych skutków, ale bezpodstawnie przypuszcza, że ich uniknie lub nie przewiduje wystąpienia takich skutków, choć powinien i może jej przewidzieć). Rozważając pojęcie winy, o jakiej mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Op należy, uwzględniać zarówno winę umyślną, jak i winę nieumyślną. Ustawodawca posłużył się bowiem wyłącznie pojęciem winy, nie definiując tego pojęcie w sposób szczególny na gruncie przepisów podatkowych, ani nie ograniczając zakresu tego pojęcia.
Nie można zatem zgodzić się z poglądem Skarżącej, że pojęcie winy należy interpretować jako działanie umyślne bądź co najmniej przejaw rażącego niedbalstwa. Jak już bowiem wspomniano, wina wystąpi również w sytuacji lekkiego niedbalstwa związanego z niedochowaniem aktu należytej staranności.
W ocenie Sądu, tak natomiast należy postrzegać działanie Skarżącej, która rozpoczynała działalność opartą na znacznych nakładach inwestycyjnych, finansowanych dotacją i nie ustaliła jakie są warunki prawno-podatkowe takiej działalności. Strona winna dokonać analizy obowiązujących przepisów lub pozyskać w tym zakresie fachową pomoc np. doradcy podatkowego. Skarżąca mogła również wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Strona twierdzi, że funkcjonowała jako podatnik VAT w zaufaniu do organu podatkowego, który przez lata nie kwestionował jej statusu. W ocenie Sądu, działanie NUS należy ocenić krytycznie. Trudno bowiem zrozumieć dlaczego stwierdzanie tego typu nieprawidłowości musiało trwać tak długo. Z drugiej jednak strony sama Skarżąca wadliwie oceniła swój status prawno-podatkowy. Zważywszy na wartość odliczeń, z których miała skorzystać w ramach zakupu sprzętu na potrzeby nowej działalności, działanie w mylnym przeświadczeniu, że jej sytuacja uprawnia do rejestracji jako podatnika VAT, musi być postrzegana w kategoriach niedochowania należytej staranności, czyli winy nieumyślnej. Analizowany przepis nie wyłącza natomiast sytuacji, w której do wystąpienia nienależnego zwrotu przyczynił się organ podatkowy, który nie zweryfikował w sposób bardziej wnikliwy zgłoszenia rejestracyjnego Skarżącej oraz podatnik, który dokonał rejestracji, a następnie odliczenia VAT z faktur zakupowych, nie będąc ku temu uprawnionym. Przepis ten zakłada bowiem, że wina w powstaniu nienależnego zwrotu nie może być w jakimkolwiek stopniu udziałem podatnika. Świadczy o tym zwrot "bez jego winy" (vide art. 52 § 1 pkt 2 Op).
Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zarzuty skargi okazały się nieuprawnione.
Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które Sąd ma obowiązek rozważyć z urzędu, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.