Jednocześnie Kolegium poparło stanowisko organu I instancji w odniesieniu do zagadnień w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, odrzucając korekty podatnika, co do:
- wyłączenia wartości instalacji oraz urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków (pkt 3 wniosku) w zakresie części instalacji, tj. wymienionych w treści decyzji w pkt 2.7 kanału odżużlania oraz pkt 2.8. i 2.9 rurociągów pary jako , podobnie jak w pkt 2.1. sieć kablowa oraz 2.3, 2.5 i 2.6 linii kablowych, uznając, że spełniają one wszelkie przesłanki, ażeby uznać je za obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b. i tym samym w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią przedmiot opodatkowania jako budowle.
- podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych (pkt 4 wniosku): Kolegium potwierdziło, że podstawą opodatkowania budowli jest ich wartość początkowa, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Prezydent argumentował, że wyróżnienie budowli zamortyzowanych służy jedynie wskazaniu daty ustalenia wartości (roku dokonania ostatniego odpisu), a nie zmianie zasady opodatkowania, która zakłada stabilność podstawy opodatkowania na poziomie wartości początkowej, niezależnie od amortyzacji. Trudno zdaniem Kolegium przyjąć, że pomiędzy ostatnim rokiem po amortyzacji, a okresem go poprzedzającym następuje radykalna zmiana wartości budowli, która wymagałaby odmiennego ustalania wartości budowli, tym bardziej że ustawodawca na taki sposób działania wprost nie wskazał.
- ustalenia powierzchni użytkowej budynków (włączenie pomostów technicznych) - pkt 5 wniosku: Kolegium uznało, że pomosty robocze/techniczne powinny być zaliczone do powierzchni użytkowej, gdyż stanowią część kondygnacji. Uznano metodologię pomiarów biegłego powołanego przez organ za zgodną z definicją "powierzchni użytkowej" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
- opodatkowania obiektów kontenerowych (pkt 8 wniosku): Kontenery (typu KIS, sanitarny, elektryczny, budka wartownicza) zostały prawidłowo zakwalifikowane jako budowle i opodatkowane od wartości. Prezydent argumentował, że tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 P.b.) jest jedynie podkategorią obiektów budowlanych (art. 3 pkt 1 P.b.), a wobec braku cech budynku, obiekty te podlegają opodatkowaniu jako budowle.
- zwolnienia podatkowe dla infrastruktury kolejowej (pkt 1 i pkt 2 wniosku): Prezydent odmówił stwierdzenia nadpłaty, argumentując, że zastosowanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, zaś Kolegium podzieliło ten pogląd, pomimo tego, że Strona w odwołaniu zakwestionowała to arbitralne stanowisko Prezydenta, uznając, że organ musi wykazać, iż w konkretnej sprawie doszło do spełnienia przesłanek dotyczących tej rzekomo niedozwolonej pomocy publicznej.
Kolegium stwierdziło błędy w kwalifikacji części obiektów przyjętej przez Prezydenta oraz naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie Kolegium odniosło się do kwestii :
- kwalifikacji elektrofiltrów (jako budynków albo budowli) – co było związane z pkt 12 wniosku: Kolegium zakwestionowało klasyfikację elektrofiltrów jako budowli, uznając, że powinny być opodatkowane jako budynki. Wynika to z bezwzględnego związania organu danymi z ewidencji gruntów i budynków (EGiB) (art. 21 ust. 1 p.g.i.k.), gdzie elektrofiltry figurują jako budynki przemysłowe. Prezydent, w odpowiedzi na odwołanie, podtrzymał swoje stanowisko, że elektrofiltry są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. (czyli budowlami). Kolegium odrzuciło tę argumentację, wskazując na prymat EGiB w kwalifikacji podatkowej.
- wyłączenia wartości instalacji oraz urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków (pkt 3 wniosku) w zakresie urządzeń wymienionych w decyzji w pkt. 2.2 (linii kablowej) , 2.4 (linii kablowej), 2.10 (sieci kablowej) i 2.13 (sieci kablowej), wskazując, że Organ I instancji winien zaprezentować szersze uzasadnienie, które jest nazbyt lakoniczne i skonstruowane w sposób wadliwy, co uniemożliwia poznanie toku rozumowania organu, podobnie jak w odniesieniu do urządzeń i instalacji wymienionych w 2.10-2.20 jako urządzenia budowlane. Kolegium wskazało przy tym, że organ pierwszej instancji bardzo ogólnikowo i zbiorczo wskazał, że wskazane obiekty stanowią urządzenia budowlane, nie uzasadniając swojego stanowiska w sposób właściwy i wyczerpujący.
- naruszeń procesowych i zakresu postępowania o nadpłatę (dotyczy pkt 9-13 wniosku): Kolegium wskazało, że Prezydent nie odniósł się do żądania Podatnika w zakresie ww. pkt 9-13, co do których – w ocenie Organu – istnieje niedopłata podatku od nieruchomości. Kolegium żauważyło, iż obecne dochodzenie podatku należnego również za lata 2016-2018 uległo przedawnieniu, a przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie (tj. dot. m.in. powierzchni użytkowej elektrofiltrów) powoduje, że rzeczone przedawnienie tyczy również roku 2019. W tej sytuacji przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasadne staje się uwzględnienie tzw. "niedopłaty"" za poszczególne lata, lecz w granicach, zarówno pierwotnie złożonej deklaracji, jak i w rzeczonego wniosku (niedopłata może dot. jedynie przedmiotów pierwotnie wykazywanych/ujawnionych do opodatkowania).
W konsekwencji stwierdzonych uchybień Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części, tj. dot. odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2019 r. (pkt 2 decyzji) i przekazało sprawę Prezydentowi do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części (m.in. w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej obiektów określonych jako elektrofiltry oraz w zakresie dot. instalacji oraz urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków - pkt 3 wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Ponadto wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia wymaga poczynienia dodatkowych ustaleń w zakresie ewentualnej "niedopłaty"" w poszczególnych latach podatkowych. W tych okolicznościach orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy z przyczyn formalnych jest niedopuszczalne oraz stanowiłoby naruszenie praw strony, gdyż w istocie ograniczałoby postępowanie do jednej instancji, a to z kolei pozostawałoby w sprzeczności z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Spółka E. z/s w O. reprezentowana przez doradcę podatkowego, skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowała decyzję Kolegium, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.
1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym - Dalej w skrócie jako: "u.t.k." oraz w związku z art. 107 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, 2 i 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 32 Konstytucji RP - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zwolnienia przedmiotowego z PON dla posiadanych przez Spółkę gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, udostępnionych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, z uwagi na fakt, iż - w ocenie organu oraz Prezydenta - zastosowanie ww. zwolnienia stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, podczas gdy w rzeczywistości ww. regulacje u.p.o.l. nie naruszają norm wynikających z TFUE i nie zachodzą przesłanki uzasadniające tezę, że zastosowanie zwolnienia przedmiotowego zakłóca lub może zakłócać konkurencję na rynku wewnątrzwspólnotowym;
2) art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego - zwanej dalej w skrócie jako: "Dyrektywa 2012/34/UE" - poprzez błędne zastosowanie przez organ przepisów Dyrektywy 2012/34/UE na niekorzyść Skarżącej i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi kolizja przepisów krajowych i przepisów unijnych w zakresie definicji "infrastruktury kolejowej", która miałaby uzasadniać rozstrzyganie przez Organ kolizji i odwołanie się do reguł dotyczących niedozwolonej pomocy publicznej, podczas gdy Organ nie powinien stosować przepisów Dyrektywy 2012/34/UE na niekorzyść podatnika;
3) art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zdanie 1 i 3 TFUE - poprzez uznanie przez organ, że Prezydenta jest podmiotem władnym do pominięcia zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w u.p.o.l. dla gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, podczas gdy norma określona w art. 291 ust. 1 TFUE jest adresowana do Państwa Członkowskiego, nie zaś do poszczególnych organów państwowych;
4) art. 2a w związku z art. 121 § I Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie się przez Kolegium na niekorzystnej linii orzeczniczej co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia przedmiotowego dla infrastruktury kolejowej, pomimo faktu, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznych do niniejszego stanów faktycznych widoczne są trzy linie orzecznicze, z czego dwie z nich są korzystne dla podatników; tym samym również na gruncie niniejszej sprawy istniały istotne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i Organ zaniechał rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść Skarżącej; zignorowanie korzystnego orzecznictwa sądów administracyjnych było ponadto działaniem niezgodnym z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych;
5) art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez ich błędne zastosowanie i zawyżenie podstawy opodatkowania PON budynków wymienionych w pkt 5 wniosku Spółki (tabela nr 11) z uwagi na niewłaściwe zdefiniowanie powierzchni użytkowej budynku na gruncie regulacji u.p.o.l.;
6) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane - poprzez ich niezastosowanie i wadliwe uznanie, że część instalacji wymienionych w pkt 3 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty (kanał odżużlania w budynku kotłowni B03, rurociąg pary 4 ata w budynku kotłowni B03, rurociąg pary 12 ata w budynku kotłowni B03, sieć kablowa Centralnej Pompowni w budynku centralnej pompowni, linie kablowe w budynku magazynu gipsu, linie kablowe bezprzewodowego zasilania IOS w budynku technologicznym IOS - BT1, linie kablowe silników z obw. pomocniczymi na IOS w budynku technologicznym IOS - BT) stanowi część odrębnych od budynków budowli, podczas gdy zgodnie z definicją ustawową budynku dla celów PON, popartą orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, instalacje te powinny być potraktowane jako części składowe budynków, zapewniające możliwość korzystania z nich zgodnie z przeznaczeniem.
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez arbitralne przyjęcie przez Organ w ślad za Prezydentem, że skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia przedmiotowego w PON dla infrastruktury kolejowej stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, podczas gdy Organ wraz z Organem I instancji nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń, w tym zwłaszcza organy te nie ustaliły specyfiki rynku, na którym działa Skarżąca czy choćby potencjalnego wpływu zastosowania zwolnienia z PON na konkurentów Spółki, nie wykazując tym samym, że w sprawie Spółki miałaby rzekomo zostać spełniona przesłanka selektywności prowadząca do uznania, że zastosowanie zwolnienia spowodowałoby niedozwoloną pomoc publiczną;
2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § I O.p. i art. 124 O.p. - poprzez sporządzenie przez Kolegium uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom rzetelnego umotywowania rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w szczególności Kolegium praktycznie nie odniosło się do kluczowych zarzutów odwołania i nie wskazało, dlaczego przyjęte dowody zasługują na uwzględnienie, nie wyjaśniło, którym dowodom odmówiono wiary i jakie okoliczności uzasadniały takie założenie, a z kolei uzasadnienie prawne Decyzji pomija istotne wątki materialnoprawne i jest ukierunkowane na rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, tj. oparcie się w całości na niekorzystnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie zwolnienia dla infrastruktury kolejowej, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia zasadności podzielenia przedstawionej tam oceny prawnej;
3) art. 120, 121 § 1, 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez bezpodstawne odmówienie waloru wiarygodności następującym dowodom, tj.
- dowodowi z raportu obliczenia powierzchni użytkowej budynków sporządzonemu przez K.K., choć dowód ten jest spójny z pozostałymi dowodami i pozwala na ustalenie powierzchni użytkowej spornych budynków w sposób jaki został przedstawiony we wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w PON;
- dowodom z raportu inwentaryzacji obiektów budowlanych sporządzonego oraz opinii dotyczącej klasyfikacji obiektów budowlanych wraz z opinią uzupełniającą sporządzonych przez K., z których wynika, że Biegły niesłusznie uwzględnił w powierzchni użytkowej budynków wartość bezpodstawnie rozpoznanych dodatkowych kondygnacji i stropów, które nie powinny być rozpoznane zgodnie z wiedzą budowlaną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych;
- dowodu z opinii technicznej Biegłego w zakresie, w jakim Biegły słusznie uznał, że obiekty wymienione w pkt 3 wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty są zlokalizowane w budynkach, pozwalają na korzystanie z nich zgodnie z ich przeznaczeniem i stanowią wyposażenie budynków, a tym samym stanowią części składowe budynków, co zdaniem Spółki powinno prowadzić do wniosku, że nie mogą być odrębnymi od nich budowlami;
4) naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, w związku z art. 191 O.p. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, będące skutkiem ww. naruszeń organu w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego, polegające na:
- dowolnym ustaleniu faktów w zakresie instalacji wymienionych w pkt 3 wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uznaniu, że są to budowle, choć wszystkie dowody przeprowadzone w sprawie (opinii, inwentaryzacje, wyjaśnienia) całkowicie przeczą takim wnioskom;
- niezasadnym ustaleniu, że łączna powierzchnia 18 budynków wymienionych w pkt 5 wniosku Spółki (tabela 11) wynosi 73 321,50 m², podczas gdy prawidłowo określona powierzchnia użytkowa, wynikająca z raportu K.K. wynosi 66 497,72 m², co doprowadziło do istotnego zawyżenia w decyzji wydanej przez organ wartości powierzchni użytkowej ww. budynków.
Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.
W wyniku kontroli legalności decyzji administracyjnej akt ten może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).
Wskazać należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (por. art. 127 o.p.). Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji.
Należy przypomnieć, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja kasatoryjna organu odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. zdecydowało się bowiem na uchylenie decyzji kwestionowanej przez podatnika w zaskarżonej przez niego części i na przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jak natomiast wynika z treści art. 233 § 1 o.p., organ drugiej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, może:
1. utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
2. uchylić decyzję organu pierwszej instancji:
a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umorzyć postępowanie w sprawie,
b) w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
3. umorzyć postępowanie odwoławcze.
Na podstawie § 2 tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W analizowanym przepisie wyraźnie podzielono decyzje organu odwoławczego na decyzje kończące sprawę, co do zasady merytoryczne (art. 233 § 1 o.p.) oraz decyzje kasacyjne (art. 233 § 2 o.p.), których wydanie powoduje, że sprawa nadal pozostaje w trakcie rozpatrywania - przed organem podatkowym pierwszej instancji. Decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (art. 127 o.p.), co zresztą wynika także z konstrukcji art. 233 o.p., w którym to decyzje merytoryczne uregulowane zostały w § 1 tego przepisu. Dlatego też organ odwoławczy obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji wykazać, że wydanie decyzji kasatoryjnej jest w okolicznościach danej sprawy konieczne, z uwagi na przesłanki wskazane w art. 233 § 2 o.p.
Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 o.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 o.p.
W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego, oceny dowodów i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Wynika to z faktu, że przesądzająca, wiążąca organy na podstawie art. 153 p.p.s.a., wypowiedź sądu administracyjnego na tym etapie postępowania co do wykładni i sposobu zastosowania prawa materialnego, a także co do oceny materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego w sprawie, zachwiałaby równowagę pomiędzy stosowaniem prawa przez organy administracji, a kontrolą legalności stosowania tego prawa przez sądy administracyjne. Skoro bowiem przedmiotem kontroli sądu jest decyzja, której skutkiem jest powrót postępowania na etap pierwszej instancji z uwagi na to, iż postępowanie administracyjne nie zostało w sposób wyczerpujący przeprowadzone, to tym samym na tym etapie stosowania prawa organ musi dysponować pełną swobodą co do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w ramach posiadanych przezeń kompetencji. Sprawa zakończona decyzją o charakterze kasacyjnym, uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 o.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (por. postanowienie NSA z 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10).
Następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem I instancji. Ponowne postępowanie, jakie się przed nim toczy, nie jest ani dalszym ciągiem, ani "przedłużeniem" postępowania odwoławczego. Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p., sprawa wraca do poprzedniego stanu sprawy (sprawy w toku) i postępowanie przed organem I instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy – zarówno faktyczny i prawny. Jakkolwiek nowa decyzja organu I instancji może ukształtować sytuację prawną strony w sposób mniej korzystny niż czyniła to poprzednia (uchylona) decyzja tego organu, czyni to jednak na nowo, jako rezultat (wynik) nowego postępowania. Skoro bowiem decyzja I instancji została zniesiona przez organ odwoławczy, to przestał istnieć stan prawny i faktyczny, który stanowiłby podstawę dla organu odwoławczego do porównania treści obu orzeczeń.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., II GSK 9/11, w kontekście wprawdzie art. 138 § 2 k.p.a., ale jest to przepis analogiczny do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 233 § 2 o.p.: "(...) decyzja kasacyjna oparta o art. 138 § 2 k.p.a. jest rozstrzygnięciem procesowym. Nie kształtuje ona i nie może kształtować, przy prawidłowym stosowaniu tego przepisu, stosunku materialnoprawnego. Z tego też względu organ administracyjny I instancji nie może zostać skutecznie związany ocenami prawnymi organu II instancji. Jest przecież oczywiste, że skoro organ I instancji na nowo ma prowadzić postępowanie, to jego wynik będzie zależny od przyszłych ustaleń faktycznych, a zatem i oceny prawne tego stanu będą od niego uzależnione. Jeżeli nawet organ II instancji uchylając decyzję formułuje oceny materialnoprawne, mogą się one odnosić do dotychczasowego stanu faktycznego sprawy i formułowanych na tym tle zarzutów, natomiast po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w świetle nowych ustaleń faktycznych, mogą one być pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. Z tego też powodu oceny wyrażone w decyzji organu II instancji uchylającej decyzję i kierującej sprawę do ponownego rozpoznania nie wiążą organu I instancji w omawianym aspekcie".
Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1333/15, w którym Sąd ten w pkt. 6.5. uzasadnienia stwierdził, że: "Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, co oznacza, że nie można zawierać w niej oceny prawnej, stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego".
W literaturze podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (np. nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 o.p. nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo LEX). Wskazać należy, że wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.
Jeśli zatem organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 o.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17, CBOSA).
Z treści obu przepisów wynika, że ustawodawca przyznał organom odwoławczym określoną swobodę w wyborze działania, lecz swoboda ta nie oznacza dowolności, która pozwalałaby organom odwoławczym na unikanie merytorycznego rozpatrywania spraw. Zatem oceny, który z ww. przepisów należy zastosować w przypadku braków w materiale dowodowym, należy dokonać uwzględniając zakres prowadzonego postępowania oraz charakter i ilość dowodów, które zdaniem organu odwoławczego są niezbędne do przeprowadzenia. Podkreślić trzeba, że organ drugiej instancji może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) o.p. i w § 2 tego artykułu. Decyzje kasacyjne określone w § 2 mogą być wydane tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i zakres postępowania dowodowego, które powinno zostać przeprowadzone. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Organ ten nie może odnosić się do istoty sprawy ani przesądzać o jej wyniku, bowiem wydając decyzję kasacyjną w istocie rezygnuje z merytorycznego rozpatrzenia sprawy na aktualnym jej etapie. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skorzystanie z trybu przewidzianego w tym przepisie nie może być przy tym "wybiegiem" omijającym zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony, który wynika z art. 234 o.p. Jeśli zatem organ I instancji nie uwzględnił w swojej decyzji okoliczności niekorzystnych dla strony, organ odwoławczy nie może "naprawić" tego uchybienia poprzez cofnięcie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jeśli nie jest spełniona przesłanka stosowania art. 233 § 2 o.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 o.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego uzasadnienia (por. np. wyrok NSA z 26 stycznia 2024 r., II FSK 960/23).
Należy podkreślić, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 o.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji w oparciu o art. 233 § 2 o.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., II FSK 184/08, CBOSA). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., II OSK 2569/12, wyrok NSA z 28 września 2017 r., II FSK 1134/17).
Podsumowując, organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie powinien zatem rozpoznawać merytorycznych zarzutów skarżącego, odnoszących się do istoty sprawy. Skoro bowiem organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, ponieważ przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające było niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, to z uwagi na charakter wydanej decyzji, nie powinien był rozstrzygać w niej kwestii merytorycznych. Decyzja kasacyjna jest decyzją o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w sprawie kwestia sporna dotyczy prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej szeregu budowli i budynków należących do skarżącej z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., a w konsekwencji zasadności jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy dostrzegł pewne uchybienia dotyczące postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji i z tego powodu uchylił decyzję tego organu oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W przekonaniu Sądu, organ nie wyjaśnił jednak ani w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego w tej sprawie niezbędne było skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 233 § 2 o.p., a nie z trybu określonego w art. 229 o.p. Ocena ta tym bardziej jest uzasadniona, że sprawa była przedmiotem analizy Kolegium już po raz drugi. W takim przypadku konieczność uargumentowania przez organ II instancji możliwości skorzystania z prawa uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a więc uzasadnienia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, jest szczególnie istotna. Należy w tym względzie podkreślić, że mimo że zaskarżona decyzja jest niewątpliwie dość obszerna, gdyż liczy prawie 50 stron, zaś same rozważania Kolegium ponad 30 stron, zdecydowana większość tych rozważań nie odnosi się o kluczowej z punktu zapadłego rozstrzygnięcia kwestii, tj. wykazania przesłanki zastosowania trybu przewidzianego w art. 233 §2 o.p. Zamiast skupić się na potrzebie uzasadnienia rozstrzygnięcia kasatoryjnego, organ poczynił szereg rozważań merytorycznych (tak jakby rozstrzygał merytorycznie sprawę) – i jednocześnie – w tak obszernej dowodowo sprawie – nie wypowiedział się lub uczynił to zdawkowo, w sposób pośredni, co do powodów uchylenia decyzji.
Tym samym organ odwoławczy, wbrew istocie decyzji kasatoryjnej, dokonał w swojej decyzji wykładni prawa materialnego w odniesieniu do pewnych kwestii spornych, "przesądził" ich kwalifikację prawnopodatkową (np. w zakresie opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, opodatkowania kontenerów,), mimo że zagadnienia te nie wymagały (również w jego przekonaniu) przeprowadzenia postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie, a zatem nie było konieczne dokonywanie wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do tych kwestii spornych w celu nakreślenia granic postępowania dowodowego, które powinno zostać dodatkowo przeprowadzone, ani tym bardziej nie była konieczna subsumcja ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa materialnego. Organ zatem w sposób nieuprawniony dokonał ingerencji w zakres kompetencji organu I instancji, mimo że zdecydował się na wydanie decyzji kasatoryjnej. Tak sformułowana wypowiedź zawiera element oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przesądza w tym zakresie treść przyszłego rozstrzygnięcia, czego w decyzji kasacyjnej czynić nie wolno. Jeśli organ odwoławczy wydaje decyzję kasatoryjną, to jednocześnie rezygnuje z merytorycznej ingerencji w sposób jej rozstrzygnięcia. Wyjątkiem są te przepisy prawa materialnego, których prawidłowa wykładnia jest niezbędna do określenia granic postępowania dowodowego, które musi być przeprowadzone w ponownym postępowaniu przez organ I instancji.
Organ odwoławczy wskazał w odniesieniu do zaliczenia instalacji wymienionych w pkt 2.13, 2.2, 2.4, 2.10 i 2.13 wniosku przez organ I instancji do obiektów liniowych, że uzasadnienie decyzji tego organu nie zawiera dostatecznych i przekonywujących argumentów, a organ powinien przedstawić "szersze uzasadnienie". Ponownie podkreślić należy, że rolą organu odwoławczego nie była kontrola instancyjna zaskarżonej decyzji i wytknięcie jej niedostatków argumentacyjnych, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie.
Podobnie w zakresie zaliczenia przez organ I instancji urządzeń i instalacji wymienionych w pkt 2.11-2.20 do urządzeń budowlanych organ odwoławczy uznał, że uzasadnienie decyzji jest ogólnikowe i zbiorcze, nie jest natomiast wyczerpujące i właściwe. Organ zauważył, że opinia biegłego nie zawiera wystarczającego opisu obiektów wymienionych w pkt 2.11, 2.12, 2.14-2.20. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, dlaczego pozyskanie dodatkowych informacji od biegłego nie mogło zostać przeprowadzone w trybie art. 229 o.p. Tożsama uwaga odnosi się do kwestii ustalenia powierzchni użytkowej elektrofiltrów: organ nie wyjaśnił, dlaczego drobne rozbieżności co do ich powierzchni użytkowej wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Tym samym zamiast szczegółowo i wyczerpująco wykazać w zaskarżonej decyzji, że w sprawie występuje potrzeba "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" (o czym stanowi art. 233 §2 o.p.) organ czyni to zdawkowo i zamiast tego przedstawia merytoryczne stanowisko w odniesieniu do poszczególnych kwestii, czego – wydając takie rozstrzygnięcie procesowe – organ co do zasady nie powinien robić. Skutkuje to nie tylko wadliwością decyzji jako takiej (która musi być uchylona przez tut. Sąd) ale również swoistym "ujawnieniem" stanowiska organu. Wprawdzie uchylenie decyzji przez Sąd pociąga za sobą - co oczywiste - uchylenie (również "ujawnionego" merytorycznego) stanowiska organu ale należy przypuszczać, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powieliłby to stanowisko (a w razie wydania decyzji kasatoryjnej to stanowisko stanowiłoby punkt wyjścia/odniesienia dla organu pierwszej instancji). Tym samym mając na uwadze z jednej strony szczególny charakter procesowy zaskarżonej decyzji, z drugiej jednak względy ekonomiki procesowej i szczególny charakter sprawy (nie tylko to, że sprawa przed organami toczy się już kilka lat, już raz była rozpoznawana przez Kolegium ale również to, że jej materia jest złożona i w jednym rozstrzygnięciu skupia się szereg problemów interpretacyjnych), Sąd za zasadne uznał odniesienie się do wybranych kwestii merytorycznych, które prima facie zostały przesądzone wadliwie (również z tego powodu, że wadliwa wykładnia/ocena może rzutować na zakres postępowania dowodowego, jaki należy przeprowadzić (w tym uzupełniając dowody).
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania budynków w zakresie powierzchni użytkowej, zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. organ dopuścił się błędu w zakresie interpretacji pojęcia "kondygnacja".
Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budynków lub ich części jest ich powierzchnia użytkowa budynku. Powierzchnią użytkową zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
W niniejszej sprawie spór sprowadza się do ustalenia, czy pomosty robocze, służące do obsługi pieców i innych urządzeń, nazywane w uzasadnieniu decyzji i przez Biegłego metalowymi konstrukcjami "siatkami", należy traktować jako kondygnację.
W świetle zarysowanego sporu konieczne jest zatem odkodowanie znaczenia pojęcia kondygnacja.
Przepisy prawa podatkowego w zakresie pojęcia "kondygnacja" nie zawierają odesłania do prawa budowlanego, albowiem zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Wbrew stanowisku Skarżącej, dla potrzeb odkodowania użytego w u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia przede wszystkim z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie "kondygnacji" w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia.
Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Dokonując wykładni terminu "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do jej językowego znaczenia. Interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).
Z tego też względu będące przedmiotem sporu pomosty robocze oceniać trzeba przez pryzmat powołanej definicji słownikowej "kondygnacji".
Kwestią prawnopodatkowej kwalifikacji pomostów roboczych jako kondygnacji zajmował się w ostatnim czasie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 230/22. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA, sięgając do znaczenia semantycznego, wskazał, że przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985), "część budowli oddzielona stropem lub sklepieniem od części położonej pod nią lub nad nią; piętro lub parter budynku", "jeden z przedziałów, jedna część czegoś, położona nad lub pod nią" (por. Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, wyd. PWN 2002, str. 347). Do właściwego zrozumienia pojęcia "kondygnacja" należy wyjaśnić również znaczenie zwrotu "strop", gdyż determinuje on istnienie kondygnacji w budynku. Przez "strop" należy rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku (internetowy Słownik języka polskiego); przegroda pozioma dzieląca budynek na kondygnacje (por. Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, wyd. PWN 2002, str. 966); poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. 1 wyd. PWN 1984). Z kolei element konstrukcyjny budynku to część składowa obiektu budowlanego, która spełnia zadania konstrukcyjne. Elementami konstrukcyjnymi budynku są m.in. poziome przegrody budowlane, a wśród nich: płyta fundamentowa, strop, dach, stropodach, płyta balkonowa, płyta spocznikowa (internetowy Słownik języka polskiego PWN). Tym samym strop jest elementem konstrukcji budynku, jest integralną częścią budynku. Strop wchodzi w skład konstrukcji budynku, a ustalenie czym jest ma kluczowy wpływ, decyduje o tym, czy w budynku występują kondygnacje. Z tego też względu stropem nie jest rzecz pozbawiona trwałego, nierozerwalnego połączenia z konstrukcją obiektu. Zatem istnienie kondygnacji budynku i tym samym prawidłowy pomiar powierzchni użytkowej dla celów podatkowych, są determinowane występowaniem wewnątrz budynku co najmniej jednego, a najczęściej kilku stropów. Budynki, w których istniejące przegrody poziome nie wypełniają funkcji stropu, nie stanowią kondygnacji i tym samym nie mogą być uwzględniane przy pomiarze powierzchni użytkowej danego budynku (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 października 2023, sygn. akt I SA/Ol 332/23).
Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, "do przyjęcia, że przedmiotowa powierzchnia kratownic (pomostów roboczych) stanowi powierzchnię kondygnacji wbrew stanowisku Sądu I instancji jak i organu interpretacyjnego zasadnicze znaczenie ma to, czy owe stalowe kratownice spełniają opisaną wyżej funkcję stropu oddzielającego poszczególne części budynku. Istotne znaczenie ma również fakt, czy kratownice są elementem konstrukcyjnym budynku".
Sąd w składzie orzekającym stanowisko to w pełni podziela.
W niniejszej sprawie organy, w ślad za opinią Biegłego przyjęły, że pomosty robocze należy traktować jako kondygnacje. Należy bowiem rozgraniczyć przestrzeń zajmowaną przez urządzenia (słusznie wykluczoną z obliczeń zarówno przez rzeczoznawcę jak i przez biegłego) od przestrzeni pomostów roboczych uznanych przez biegłego jako przestrzeń użytkowa.
Odnosząc się do przytoczonego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego, wskazania wymaga, że organy – dokonując błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w konsekwencji – nie dokonały oceny spełnienia przez poziome pomosty zbudowane z metalowych siatek warunków umożliwiających uznanie ich za stropy wyznaczające kondygnacje przedmiotowego budynku, a tym samym pozwalających na zaliczenie ich powierzchni do powierzchni użytkowej tego budynku, albowiem nie dokonały ustalenia, ani oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy pomosty te spełniają funkcję stropu, czy są elementem konstrukcyjnym budynku, czy są trwale z nim związane, czy też zbudowane są w sposób umożliwiający łatwy montaż i demontaż, a jeśli tak, to czy powoduje on ingerencję w elementy nośne konstrukcji budynku. Rozważania te, jako irrelewantne, zostały przez organy całkowicie pominięte. Organy, w ślad za opinią Biegłego, skupiły się kwestii uwzględnienia przestrzeni pomostów roboczych w powierzchni użytkowej budynków.
Organ drugiej instancji, wydając decyzję kasatoryjną, nie dostrzegł zatem, że w sprawie niezbędna jest ocena opinii Biegłego w zakresie tego, czy opinia ta zawiera w swej treści wystarczające dane do oceny kwalifikacji pomostów takich jak np. sposób ich związania z budynkiem, czy są elementem konstrukcyjnym budynku, czy też nie są. Organ zatem nie tylko w sposób nieuprawniony przesądził kwalifikację prawnopodatkową spornych pomostów, czym naruszył art. 233 § 2 o.p., ale także oparł tę ocenę na niewłaściwych przesłankach, naruszając art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.
W ocenie Sądu, wobec powyższego przedwczesnym było wyprowadzanie przez organy podatkowe tezy, że przedmiotowe pomosty są kondygnacjami w rozumieniu prawa podatkowego i wliczenie ich powierzchni do powierzchni użytkowej budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.
Inaczej rzecz ujmując, zdaniem Sądu, z treści zaskarżonej decyzji nie da się wyprowadzić wniosku, że przedmiotowe pomosty są kondygnacjami w rozumieniu prawa podatkowego, a nie np. pomostami technologicznymi będącymi wyposażeniem budynku. Co za tym idzie nie została prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornego budynku.
Należy zauważyć, że podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc zaś do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. Ustawodawca w art. 122 Ordynacji podatkowej nałożył na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena przeprowadzanych dowodów dokonywana jest przez organ prowadzący postępowanie. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest on przy tym skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, jednakże opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami oraz z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. B. Dauter, komentarz do art. 191, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, 2015).
Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z jej art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednym ze środków dowodowych może być opinia biegłego. Zgodnie z treścią art. 197 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Natomiast ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę Ocena ta winna uwzględniać m.in. spójność logiczną, kompletność i jednoznaczność opinii. Nie jest przy tym zadaniem biegłego ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Jego rolą nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja, a zatem nie tylko uprawnienie ale również obowiązek, organu podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1056/16). Tymczasem przyjęcie opinii biegłego i oparcie na niej rozstrzygnięcia, bez jej krytycznej analizy, w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego.
Przedstawione wyżej uwagi należy także odnieść do dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji wymienionych na stronie 24-25 zaskarżonej decyzji następujących obiektów: kanał odżużlania, rurociąg pary 4 ata rurociąg pary 12 ata – wszystkie w budynku kotłowni B03, sieć kablowa Centralnej Pompowni, linie kablowe w budynku magazynu gipsu, linie kablowe bezprzewodowego zasilania w budynku technologicznym, linie kablowe silników z obw. pomocniczymi w budynku technologicznym - jako obiektów liniowych.
W punkcie wyjścia należy podzielić stanowisko Kolegium, zgodnie z którym samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Tym samym jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 3 kwietnia 2025 r. III FSK 1465).
Powyższe wnioski pozwalają na przyjęcie dyrektywy klasyfikacyjnej, że dla uznania, że dane obiekty (tu instalacje obiektów liniowych), podlegają odrębnemu od budynków opodatkowaniu, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że obiekty te mieszczą się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę.
W realiach niniejszej sprawy niesporne jest, że zgodnie z art. 3 pkt 3a u.p.o.l. przez obiekty liniowe należy rozumieć obiekt budowalny, którego parametrem jest długość, w szczególności: kanał, rurociąg, linia kablowa naziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna.
Problem w tym, że - jak trafnie zarzuca Skarżąca - organy podatkowe przyjmując opinię Biegłego za podstawę ustaleń faktycznych, nie poświęciły jej należytej uwagi, wybiórczo i selektywnie przywołując jej fragmenty pod tezę o związku przedmiotowych instalacji z szerzej pojętymi instalacjami zakładowymi. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że Biegły w swojej opinii wskazał, że kanał odżużlania, jak również rurociągi prowadza od kotłowni do kolejnych budynków bagrowni/budynku EcA. i są częścią instalacji zakładowej. Podobnie sieć kablowa Centralnej Pompowni zaczyna się w budynku EcA i prowadzi do Centralnej Pompowni. Linie kablowe w budynku gipsu prowadzą od elektrowni do budynku magazynu gipsu; linie kablowe bezprzewodowego zasilania stanowią część linii kablowych znajdujących się w budynku BT1, linie kablowe silników są częścią linii kablowych znajdujących się w budynku BT1.
Uszło natomiast uwadze organów, że w tej samej opinii Biegły w odniesieniu do w/w obiektów wskazał, że sporne instalacje są: zlokalizowane wewnątrz budynków, pozwalają na użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, stanowią wyposażenie budynków. Biegły wielokrotnie posługiwał się zwrotem "stanowi wyposażenie budynku" (por. s 42, 43, 44, 45, 46, 47, 49, 5052, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 61 – w zakresie "Instalacji oraz urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynku podatnika, wymienione w tabeli nr 7 wniosku o stwierdzenie nadpłaty), jednak bez wskazania podstaw przyjęcia tego poglądu, lecz w połączeniu z sygnalizowaną jedynie pobieżnie funkcją, którą instalacja/urządzenie może pełnić.
W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy zabrakło zatem wnikliwej analizy opinii biegłego z punktu widzenia jej kompletności, wewnętrznej spójności logicznej oraz jednoznaczności. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę. W żaden sposób nie zostały zanegowane twierdzenia Spółki oparte na przekazanym materiale zdjęciowym, dokumentacji technicznej i wyjaśnieniach, że przywoływane instalacje stanowią części składowe budynków i nie są w stanie pełnić swoich funkcji bez budynków, którym – jak wykazano - służą. Stanowisko Kolegium wyrażone w zaskarżonej decyzji oparte wyłącznie na wyrwanym z kontekstu przytoczeniu fragmentów opinii Biegłego należy i bez odniesienia się do wielokrotnie podnoszonych argumentów Skarżącej należy uznać za gołosłowne i pozbawione należytego uzasadnienia, tym bardziej, że zostało wyrażone w decyzji kasatoryjnej, tj. w decyzji o ograniczonych możliwościach zaskarżenia przez Stronę w administracyjnym toku instancji.
Sąd ma tez na względzie uwagi zawarte w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, w której zwrócono uwagę na nowelizację dokonaną z dniem 28 czerwca 2015 r., w wyniku której zwrot legislacyjny "budynek (...) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (stan prawny obowiązujący od 28 czerwca 2015 r.) zastąpiono zwrotem "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (brzmienie u.p.b. sprzed 28 czerwca 2015 r.). NSA stwierdził, że skutkiem dokonanej nowelizacji jest zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.
Przeznaczenie budynku może mieć różnorodny charakter, co przekłada się też na rodzaj instalacji składających się na dany obiekt. W szczególności nie budzi wątpliwości, że budynki przemysłowe wymagają bardziej skomplikowanych instalacji, zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy podkreślić, że w przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Zaliczenie instalacji do elementów obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinno natomiast nastąpić w oparciu o materiał dowodowy obejmujący dokumentację architektoniczno-budowlaną; organ podatkowy może też w tym zakresie skorzystać z opinii biegłego stosownie do art. 197 O.p., co w pewnym zakresie uczyniono w sprawie. Raz jeszcze powtórzyć wypada, ze samo powołanie biegłego i uzyskanie od niego opinii nie kończy procesu dowodowego. Organ musi w dalszym ciągu aktywnie prowadzić postępowanie, w tym w szczególności rozpatrzyć wszystkie argumenty strony i w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawić, dlaczego uznał za wiarygodne – które - wnioski biegłego, a odrzucił twierdzenia strony. Organ podatkowy może skorzystać z wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłych, jednakże powinien sam dokonać kwalifikacji prawnej: czynności tych w badanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie dokonano. Działanie Kolegium, polegające na bezrefleksyjnym przyjęciu fragmentarycznej opinii biegłego, bez odniesienia się do argumentów Spółki, czy choćby podjęcia samodzielnej próby zbadania cech instalacji/urzadzeń jest wyrazem naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez wadliwą kwalifikację instalacji jako budowli oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez gołosłowne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, które nie odnosiło się do całokształtu zgromadzonego (dostępnego) materiału dowodowego. Kolegium przy powtórnym badaniu sprawy rozważy to, czy w sprawie został zgromadzony wystarczający materiał do oceny sprawy w tym względzie, w tym w kontekście kompletności i jednoznaczności opinii Biegłego.
Reasumując, wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, na obecnym etapie sprawy nie pozwala na przyjęcie, jako prawidłowej tezy SKO o prawnopodatkowej kwalifikacji następujących obiektów: kanał odżużlania, rurociąg pary 4 ata rurociąg pary 12 ata – wszystkie w budynku kotłowni B03, sieć kablowa Centralnej Pompowni, linie kablowe w budynku magazynu gipsu, linie kablowe bezprzewodowego zasilania w budynku technologicznym, linie kablowe silników z obw. pomocniczymi w budynku technologicznym - jako obiektów liniowych, stanowiących część instalacji zakładowej.
Sąd zauważa również, że Kolegium dokonało również nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE), uznając, że korzyść wynikająca z zastosowania zwolnienia z tego przepisu ma charakter selektywny i jej przyznanie stałoby w sprzeczności z art. 107 ust. 1 TFUE. W tym względzie należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt C-453/23 orzekł, że "art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści.". Jak orzekł przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 3/22 "[w] nawiązaniu do rozstrzygnięcia i argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, należy zaakcentować, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TfUE. W zwolnieniu tym próżno doszukiwać się przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Ponadto, skoro zwolnienie skierowane jest do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność, to zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Bez znaczenia pozostaje również to, jakimi środkami finansowymi dysponują potencjalni beneficjenci. Zwolnienie to skierowane jest przy tym nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących. Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy.".
Końcowo Sąd zauważa również, że w przypadku gdy złożony przez podatnika wniosek i skorygowana deklaracja budzą wątpliwości, organ nie zwraca bezdecyzyjnie nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 o.p., tylko prowadzi postępowanie, w którym te wątpliwości wyjaśnia. Po ich wyjaśnieniu organ może podjąć jedną z trzech decyzji:
1) stwierdzić nadpłatę w wysokości wskazanej przez podatnika we wniosku i wynikającą ze skorygowanej deklaracji albo
2) odmówić stwierdzenia nadpłaty, albo też
3) stwierdzić nadpłatę w wysokości innej, niż wskazał podatnik, odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie wnioskowanym przez podatnika i określić wysokość zobowiązania.
Jak wynika z decyzji z [...] grudnia 2024 r., organ uznał, że z uwagi na zakres zaskarżenia powinien był uchylić zaskarżoną decyzję wyłącznie w zakresie pkt 2 decyzji. Tymczasem umknęło uwadze organu, że z zagadnieniem, którego dotyczy pkt 2 (tj. wysokość ewentualnej nadpłaty od nadal spornych budynków i budowli) ściśle wiąże się także pkt 3 decyzji organu I instancji, a zatem punkt zawierający rozstrzygnięcie co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c (w związku z naruszeniami, o których mowa była wyżej) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i 4 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 997 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 500 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku, zdecyduje, czy w sprawie istnieją podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej i wówczas prawidłowo uzasadni swoje stanowisko w tym zakresie. W razie wydania decyzji kasatoryjnej Organ powstrzyma się od dokonywania ocen prawnych, które nie są niezbędne do wyznaczenia zakresu postępowania dowodowego, które organ I instancji musi przeprowadzić, a także od oceny materiału dowodowego prowadzącego do subsumcji stanu faktycznego do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.
.