DIAS wskazał, że skutki podjętych przez Skarżącego decyzji dotyczących zarządzania swoim majątkiem nie mogą przesądzać o przyznaniu tak daleko idącej ulgi, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą równego traktowania podatników. Brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania obowiązku podatkowego nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, które powinny być zaspokajane w pierwszej kolejności.
Organ odwoławczy podkreślił, że to do Skarżącego należy inicjatywa w zdobyciu środków na pokrycie swoich należności podatkowych i to on powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej czy płatniczej bez udziału budżetu państwa. Zatem umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami w takiej sytuacji byłoby przedwczesne. Dopóki istnieje szansa na wyegzekwowanie, dopóty umorzenie należności budżetowych przed wyczerpaniem wszystkich prawnie dopuszczalnych możliwości byłoby sprzeczne z interesem społecznym. W ocenie organu drugiej instancji brak środków wystarczających do zapłaty zobowiązania jednorazowo, w obecnej chwili, nie wyklucza możliwości spłaty zobowiązania w przyszłości.
DIAS uznał, że powstanie przedmiotowego zobowiązania nie było nagłą i nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowane przez Skarżącego odsetki od zobowiązania podatkowego. Samo przekonanie Skarżącego o konieczności przyznania ulgi jest argumentem, który nie może przesądzać o dobrowolnej rezygnacji Skarbu Państwa ze swoich należności.
DIAS analizując akta sprawy nie doszukał się nieprawidłowości w zastosowaniu art. 67a § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: Op), gdyż dokonując przełożenia ustawowych pojęć na konkretny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, przeanalizował podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące jego aktualnej sytuacji życiowej i finansowej uznając, że nie dają one podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3) Op.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.2. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:
1) obrazę przepisów art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Op poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym i pozbawienie prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez DIAS, w szczególności w zakresie uzupełnienia argumentacji co do przesłanek ustalenia braku wymagalności zobowiązań podatkowych objętych zakresem przedmiotowym niniejszego postępowania;
2) obrazę przepisów art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Op, polegające na braku dostatecznego uzasadnienia decyzji w zakresie ustalenia, że zaległości podatkowe objęte postępowaniem są w całości wymagalne i mogą być przedmiotem merytorycznego rozpoznania wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych;
3) obrazę przepisów art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Op, w wyniku niezastosowania tych przepisów i wydanie merytorycznej decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącemu (osobie trzeciej) zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 - 2018 w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie (co najmniej w istotnej części) zobowiązań podatkowych Spółki.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.
3.2. Zasadniczo przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3) Op. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści zacytowanego przepisu wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to jednak nie może być dowolne.
3.3. Przed odniesieniem się do istoty sporu dotyczącej samych przesłanek umorzenia odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, który pojawił się w skardze, a mianowicie kwestii wymagalności zobowiązań, co do których organ orzekał w przedmiocie odmowy ich umorzenia.
Nie ulega wątpliwości, co potwierdza też sam DIAS, że zobowiązanie podatkowe podatnika jak i osoby trzeciej odpowiedzialnej solidarnie za jego zobowiązanie jest wymagalne do czasu upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że przed upływem tego terminu wygaśnie (np. poprzez zapłatę). Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec T. Sp. z o. o. powoduje ustanie odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym przypadku Skarżącego, niezależnie od tego, czy upłynął termin wskazany w art. 118 § 2 Op.
W ocenie Sądu kwestia wymagalności większości zobowiązań objętych decyzją nie została przez organ w sposób prawidłowy wyjaśniona co narusza art. 122 i art. 187 § 1 Op i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Op w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op i co było podstawą uchylenia skarżonej decyzji.
3.4. Strona podniosła w skardze zarzuty związane z przedawnieniem części zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie, a w konsekwencji także skarżoną decyzją. Zarzuty te wskazywały na dwie istotne zdaniem Strony okoliczności, a mianowicie:
1) brak zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów obejmujących lata 2014, 2015, 2018 - zdaniem Strony zawiadomienie dotyczyło wyłącznie 2016 r.;
2) instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Op). Strona wskazała "organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił również konieczności oceny, czy wszczęcie w dniu [...] .10.2019 r. postępowania karno-skarbowego dot. zaniechania wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników T. Sp. z o.o. za lata 2014 - 2018 nie było działaniem mającym na celu jedynie bezprawne zabezpieczenie organu podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Innymi słowy w sprawie nie wyjaśniono, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu zastosowania odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, lecz służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co - w świetle ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych - nie korzysta z ochrony prawnej".
3.5. Istotna dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii jest uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: ppsa) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej: kpk) czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Sąd administracyjny może i powinien natomiast ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa: nie zmierzało do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Z uchwały wynika, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza powinna w szczególności obejmować: (i) bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (ii) ewentualną sytuację oczywistego braku podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 kpk); (iii) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w procedurach podatkowych – aktywność prowadzącego je organu podatkowego; (iv) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego (skarbowego) – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.
3.6. Tymczasem uzasadnienie decyzji DIAS wydanej po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. i do listopada 2018 r. nie rozstrzyga kwestii podjętych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Dowody ujęte w aktach sprawy nie pozwalają na konkluzywną ocenę, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Op miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało.
Co więcej w odpowiedzi na skargę, znając już zarzuty Strony co do wymagalności zobowiązań, organ nie podjął polemiki z twierdzeniami Skarżącego wskazując "analiza czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny, tj. czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Natomiast poza sporem pozostaje fakt, że rozpatrywana sprawa dotyczy wniosku Pana M.S. o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, których istnienia co do zasady nie można kwestionować w drodze żądania ich umorzenia.
Ponadto jak już wyżej wskazano dochodzenie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte wobec "T. " Sp. z o. o., a nie wobec Pana M.S. . Fakt, że wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe wpływa na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowych obciążających Spółkę "T. " Sp. z o. o. nie oznacza, że organ odwoławczy zobowiązany jest do badania instrumentalności ww. postępowania karnego skarbowego względem wniosku Pana M.S. o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.
Tym samym zarzut pełnomocnika Spółki w zakresie konieczności wykazania, że w okresie od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do jego zawieszenia podejmowane były czynności zmierzające do jego zakończenia, również należy uznać za niezasadny".
Zdanie Sądu, z powyższym poglądem DIAS nie sposób się zgodzić. Rolą organu było wyjaśnienie kwestii wymagalności zobowiązań, w szczególności z uwzględnieniem wskazówek zawartych w tym zakresie w przywołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
3.7. DIAS wskazał jedynie, że zastosowanie miał w odniesieniu do zobowiązań Spółki art. 70 § 6 pkt 1) Op. Przypomnieć też należy, że w odniesieniu do zobowiązań Skarżącego jako osoby trzeciej DIAS powołał się na zastosowanie środka egzekucyjnego, skutecznego zajęcia rachunku bankowego, w związku z którym doszło do przerwania biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Op (trzyletni termin przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki).
Organ wskazał że w odniesieniu do zobowiązań Spółki wskazana w art. 70 § 6 pkt 1) Op przesłanka zaistniała w dniu 31 października 2019 r. (postanowienie o wszczęciu dochodzenia karta 135 verte akt administracyjnych), o czym zgodnie z art. 70c Op Spółka została zawiadomiona pismem z dnia 4 listopada 2019 r. (karta 135, 136 akt administracyjnych) w dniu 9 listopada 2019 r.
3.8. Jak z powyższego wynika postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia pierwszych z kolei zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Nasuwa to wątpliwości co do tego, czy wszczęcie tego postępowania nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, aby zobowiązania podatkowe nie przedawniły się przed wydaniem decyzji dotyczącej zarówno odpowiedzialności podatkowej płatnika T. sp. z o.o., która wydana została dopiero w dniu [...] listopada 2019 r. i odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, która wydana została w dniu [...] grudnia 2019 r.
Ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych obiektywnie zachodzi wątpliwość co do motywów i racji tego wszczęcia. Samo postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz zawiadomienie skierowane do Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) Op, nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tej sprawie służyło celom prawnokarnym, a tylko takie dokumenty znajdują się w aktach sprawy.
Akta sądowe także nie zostały uzupełnione o stosowną dokumentację, mimo że DIAS znał przecież treść zarzutów Strony zawartych w skardze.
Brak jakichkolwiek informacji, jakie są dalsze losy postępowania karnego skarbowego, w tym jakie czynności były w tym postępowaniu podejmowane. Tymczasem czynności podejmowane przez organy postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania są istotnym elementem rzutującym na ocenę pierwotnego motywu wszczęcia dochodzenia. Wskazuje na to dobitnie i wyraźnie przywołana wyżej uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
Brak informacji na temat wszczętego postępowania karnego skarbowego, w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie rozwiewają wątpliwości co do motywu wszczęcia dochodzenia i nie pozwalają na jednoznaczną ocenę, czy jego wszczęcie miało charakter instrumentalny. Tym bardziej jest to istotne gdy zgodnie z informacja zawartą w decyzji postępowanie to zostało zawieszone i taki jest też jego stan nadal, brak jest informacji o przedstawieniu zarzutów i przekształceniu się postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. W konsekwencji na dzień wydania decyzji tj. [...] października 2024 r. brak jest informacji aby w postępowaniu karnym skarbowy wszczętym 5 lat wcześniej podejmowane były jakiekolwiek czynności.
Fakt wszczęcia dochodzenia w czasie nieodległym od dnia upływu terminu przedawnienia nie jest ani konieczną, ani wystarczającą przesłanką do uznania, że wszczęcie to miało charakter instrumentalny, niemniej organ podatkowy nie przedstawił stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Również w aktach sprawy brak śladów takiej aktywności.
Ma to szczególne znaczenie w kontekście przedmiotu postępowania karnego skarbowego – z postanowienia wszczynającego to postępowanie wynika, że miało zachodzić uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, do którego znamion należy narażenie podatku od osób fizycznych na uszczuplenie w kwocie 214.254 zł (kart 135 verte 70 akt administracyjnych). Tym bardziej więc jest dla sprawy ważne, czy to postępowanie było prowadzone dynamicznie (jakie czynności procesowe w nim podjęto), czy też jego organ pozostawał nieczynny (bierny), w czego konsekwencji karalność tego ewentualnego przestępstwa narażono na przedawnienie. Ponadto na bierność organu postępowania przygotowawczego wskazał Skarżący czego DIAS nie skomentował w odpowiedzi na skargę; ipso facto czemu również nie zaprzeczył.
3.9. Reasumując uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1) Op miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Nie jest to jednak, w kontekście zawartości akt administracyjnych sprawy, wada samego tylko uzasadnienia – lecz jakości i głębokości badania sprawy przez DIAS.
Bez dowodów wskazujących na losy postępowania karnego skarbowego nie jest możliwe potwierdzenie lub zaprzeczenie przez Sąd skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd nie może przesądzić bowiem, czy rację miał DIAS uznając, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, gdyż DIAS wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne.
3.10. Końcowo zgodzić się należy ze Skarżącym, że organ uniemożliwił mu wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji czym naruszył art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Op i naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, choć nie było ono zasadniczym powodem uchylenia decyzji przez Sąd.
Wskazać należy, że dopiero na etapie postępowania przed DIAS akta sprawy uzupełnione zostały o dokumenty odnoszące się do wymagalności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2018 (karty 133-176 akt administracyjnych). W aktach administracyjnych nie ma postanowienia o włączeniu tych dokumentów do akt sprawy, Skarżący nie uzyskał więc wiedzy o nowym materiale dowodowym dotyczącym wymagalności zobowiązań Spółki, tymczasem właśnie w niezbadaniu tej kwestii upatruje wadliwości decyzji. Nowy materiał dowodowy jak wynika z wiadomości e-mail został przesłany do DIAS w dniu 9 października, skarżona decyzja wydana została dwa tygodnie później, bez wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
3.11. Nie ma natomiast racji Skarżący gdy twierdzi, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczyło tylko i wyłącznie zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - lipiec 2016 r., a w pozostałym zakresie brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych dla przyjęcia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych dłużnika głównego.
Sąd podziela stanowisko DIAS, potwierdzone w aktach sprawy, zgodnie z którym doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wynika z akt zawiadomienie z dnia 4 listopada 2019 r. informujące na podstawie art. 70c Op o zawieszeniu z dniem 31 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za lata 2014-2018 zostało doręczone Spółce w dniu 9 listopada 2019 r. (karty 135, 136 akt administracyjnych), na potwierdzeniu odbioru znajduje się pieczęć Spółki i podpis Skarżącego.
3.12. Wątpliwości Sądu budzi również kwestia wymagalności zobowiązania wynikającego z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w kontekście art. 118 § 2 Op. Zgodnie z przywołanym przepisem "przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata".
Decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego doręczona została w 2020 r. czyli trzyletni okres przedawnienia zobowiązania z niej wynikającego upływał z końcem 2023 r.
Organ powołał się w kwestii wymagalności zobowiązań na środek egzekucyjny w postaci skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. co wypełniać miało dyspozycję art. 70 § 4 Op. Zgodnie z powołanym przepisem "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".
Wątpliwości Sądu odnoszą się do prawidłowości udokumentowania zawiadomienia podatnika (w tym przypadku Skarżącego) o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W aktach sprawy znajdują się kopie koperty i druku potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej zawiadomienie o zajęciu wierzytelności i odpisy tytułów wykonawczych (karty 140-141 akt administracyjnych). Z dokumentów tych nie wynika aby korespondencja była dwukrotnie awizowana. Druk potwierdzenia odbioru nie zawiera żadnej informacji o awizacji przesyłki (dacie czy miejscu pozostawienia przesyłki), natomiast na kopii koperty znajduje się informacja o jednym awizowaniu. Korespondencja nie została odebrana przez adresata i została zwrócona do organu w dniu 30 marca 2022 r.
Wadliwości te nie pozwalają zdaniem Sądu na uznanie, że dokumenty te dowodzą faktu powiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym, a w konsekwencji o zaistnieniu skutku przewidzianego w art. 70 § 4 Op w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa art. 118 § 2 Op. Sąd nie ma jednak wiedzy, czy organ nie ponowił wysyłki korespondencji lub nie wyjaśnił kwestii awizowania w trybie reklamacyjnym z doręczycielem Pocztą Polską, stąd nie sposób władczo, bez stanowiska organu rozstrzygać w tym zakresie.
3.13. Z powyższych względów Sąd za przedwczesne uznaje rozstrzyganie materialnoprawnej istoty sporu, czyli oceny czy prawidłowo uznały organy, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia spornych zaległości podatkowych we wskazanej we wniosku Skarżącego części.
Podkreślić należy, że w dacie wydawania decyzji przez DIAS niewątpliwe wymagalne było jedynie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2018 r, dla którego bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z upływem 31 grudnia 2019 r. i zakończyłby swój bieg z upływem 31 grudnia 2024 r. Wobec braku zbadania kwestii wymagalności pozostałych zobowiązań nie jest wiadome, czy wniosek Skarżącego będzie zasadny, mając na względzie fakt, że wnosił on o umorzenie zaległości podatkowych ponad kwotę 100.000 zł.
Konieczna do wyjaśnienia jest również kwestia wymagalności zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. art. 118 § 2 Op).
W konsekwencji odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby w tej sytuacji przedwczesne, obie wspomniane kwestie dotyczące wymagalności zobowiązań Spółki i Skarżącego wyprzedzają możliwość merytorycznego odniesienia się do przesłanek umorzenia zaległości podatkowych.
3.14. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1) Op z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Op.
DIAS będzie w szczególności zobowiązany zbadać (sprawdzić) i odnieść się do tego, jakie czynności zostały podjęte w sprawie karnej skarbowej. W szczególności DIAS powinien wyjaśnić, jakie działania podjął organ prowadzący postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a także, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone.
Konieczna do wyjaśnienia jest również kwestia wymagalności zobowiązań wynikających decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. art. 118 § 2 Op).
Wyjaśnienie wskazanych kwestii spornych musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Op.
Podkreślenia wymaga, że jeżeli uzasadnienie decyzji jest wadliwe i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 Op, sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
Tak więc, nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.
Sąd w składzie orzekającym nie może zatem zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c Op w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam nie ma kompetencji ustalić, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.
W przypadku stwierdzenia, że wszczęcie stanowiło nadużycie prawa, DIAS uzna, że nie wywołało ono skutku materialnoprawnego z art. 70 § 6 pkt 1) Op wtedy uchyli decyzję NUS w zakresie dotyczącym zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, które uległy przedawnieniu i w tym zakresie umorzy postępowanie podatkowe. W pozostałym zakresie, w odniesieniu do wymagalnych nadal zobowiązań Spółki, merytorycznie rozpatrzy wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych po uprzednim zbadaniu ich wymagalności zgodnie z art. 118 § 2 Op w związku z art. 70 § 4 Op.
3.15. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa.
3.16. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
-----------------------
#/30
- ' 204
#/30