Uzasadnienie
Skarżąca U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Strona, Wnioskodawca, Spółka), wnioskiem z 18 grudnia 2024 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od dochodu darowizn dokonywanych na rzecz Fundacji, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych.
Aktem założycielskim z dnia 22 października 2024 r. Wnioskodawca wraz ze spółką zależną H. Sp. z o.o. oraz spółką powiązaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. - Spark and M. Sp. z o.o. (dalej: Fundatorzy) - powołali fundację H. (dalej: Fundacja). Zgodnie ze Statutem Fundacji, celami Fundacji są:
1. popularyzowanie wiedzy z zakresu profilaktyki zdrowia, medycyny i innych obszarów, które przyczyniają się do polepszenia jakości życia ludzi;
2. promocja zdrowia, w szczególności kobiet i dziewcząt, w tym zdrowia psychicznego i prokreacyjnego;
3. zwiększanie dostępu do i promocja edukacji zawodowej, finansowej, psychologicznej, prawnej, socjalnej i seksualnej;
4. wspieranie aktywizacji zawodowej i niezależności finansowej kobiet;
5. promocja i wspieranie aktywności fizycznej, w szczególności wśród dzieci i młodzieży;
6. przeciwdziałanie wszelkim formom przemocy i dyskryminacji oraz wykluczeniu społecznemu, w szczególności ze względu na płeć, wiek, niepełnosprawność, status społeczny i majątkowy, przekonania, rasę, narodowość i orientację seksualną;
7. wspieranie przedsiębiorczości w obszarze zdrowia i równego traktowania;
8. inicjowanie, wspieranie, prowadzenie działalności kulturalnej i artystycznej promującej równość płci, prawa kobiet oraz opowiadającej się przeciw przemocy ze względu na płeć;
9. promocja i organizacja wolontariatu;
10. działalność charytatywna;
11. działalność edukacyjna ukierunkowana na wyrównywanie różnic społecznych oraz umożliwienie przezwyciężenia trudnych sytuacji życiowych osobom doświadczającym przemocy, dyskryminacji, wykluczenia społecznego oraz innym osobom poszkodowanym przez los.
Zgodnie ze Statutem Fundacji, Fundacja realizuje swoje cele poprzez:
1. prowadzenie działalności wydawniczej, tworzenie i prowadzenie portali internetowych, opracowywanie programów edukacyjnych, tworzenie publikacji edukacyjnych, poradników i innych publikacji, produkcję filmów, programów oraz innych produkcji multimedialnych,
2. promowanie postaw i działalności prozdrowotnej oraz edukacyjnej poprzez tworzenie i organizowanie spotkań, wykładów, konferencji, warsztatów, szkoleń oraz innych wydarzeń,
3. działalność badawczą, opracowywanie ekspertyz, przygotowywanie raportów dotyczących sytuacji różnych grup społecznych w Polsce, w tym m.in. dostępu do wiedzy, dostępu do usług medycznych,
4. wspieranie edukacji osób świadczących pomoc merytoryczną zbieżną z celami Fundacji,
5. wspieranie rozwoju kompetencji młodzieży, młodzieży akademickiej, wolontariuszy i wolontariuszek poprzez programy stypendialne, stażowe i szkoleniowe w obszarach m.in: medycyny, technologii,
6. podejmowanie współpracy z organizacjami pozarządowymi, przedsiębiorcami oraz instytucjami publicznymi (w tym państwowymi i samorządowymi) i osobami fizycznymi prowadzącymi działalność w sferze zbieżnej z celami Fundacji,
7. organizowanie imprez i wydarzeń sportowych, w szczególności z udziałem dzieci i młodzieży,
8. tworzenie kampanii społecznych,
9. współpracę z mediami,
10. rozwijanie dialogu społecznego z instytucjami zajmującymi się zagadnieniami związanymi działalnością Fundacji.
Celem działania Fundacji nie jest osiąganie zysku czy prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku, ale realizacja celów społecznie lub gospodarczo użytecznych i prowadzenie działalność pożytku publicznego. Majątek Fundacji stanowi w szczególności mienie przekazane przez Fundatorów w związku z utworzeniem Fundacji na jej fundusz założycielski, tj. środki pieniężne i inne aktywa, takie jak w szczególności autorskie prawa majątkowe do tekstów opublikowanych w serwisach internetowych [...] i do grafik zawartych w oznaczeniach [...], bazy danych, a także komputery i telefony. Ponadto, Fundacja może czerpać środki finansowe z: a) darowizn, spadków, zapisów, b) dotacji i subwencji oraz grantów, c) dochodów z darów, zbiórek, aukcji i imprez publicznych, d) dochodów z majątku Fundacji, e) odsetek od lokat kapitałowych.
Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Fundacja nie ma nadanego statusu organizacji pożytku publicznego (dalej: OPP) w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 1491, dalej: u.o.p.p.i.w.). Fundacja będzie podlegała wpisowi do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja nie prowadzi na dzień sporządzenia niniejszego wniosku działalności gospodarczej oraz nie jest wpisana do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: Rejestr przedsiębiorców). W przyszłości Fundacja może zostać wpisana do Rejestru przedsiębiorców i prowadzić działalność gospodarczą i osiągać przychody (dochody) z prowadzenia takiej działalności, lecz działalność gospodarcza będzie prowadzona wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów Fundacji, tj. przychody (dochody) uzyskiwane z działalności gospodarczej będą stanowiły niewielki udział w całkowitych dochodach Fundacji, a działalność gospodarcza będzie jedynie działalnością dodatkową i poboczną w stosunku do działalności statutowej Fundacji. Wnioskodawca zamierza dokonać w przyszłości darowizn na rzecz Fundacji. Darowizny będą przekazywane przez Fundatorów na cele statutowe Fundacji. Wnioskodawca nie będzie zaliczał tych darowizn do kosztów uzyskania przychodu. Darowizny będą dokonane za pośrednictwem przelewu bankowego na rachunek Fundacji i udokumentowane dowodem wpłaty na ten rachunek Fundacji. Fundacja nie będzie zobowiązana do żadnych świadczeń wzajemnych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu otrzymania darowizny.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od dochodu darowizn dokonywanych na rzecz Fundacji, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Skarżącej, Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia od dochodu darowizn dokonywanych na rzecz Fundacji, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
W myśl art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a u.p.d.o.p. po odliczeniu m.in. darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 u.o.p.p.i.w. organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 u.o.p.p.i.w., prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. . Dodatkowo, zgodnie z art. 18 ust. 1c u.p.d.o.p. , odliczenie darowizn pieniężnych jest możliwe tylko jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku, inny niż rachunek płatniczy. Zgodnie z art. 18 ust. 1k u.p.d.o.p. , odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. z Ponadto, zgodnie z art 18 ust. 1a u.p.d.o.p. odliczeniu nie podlegają darowizny na rzecz:
1) osób fizycznych;
2) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.
Strona zauważyła, że u.p.d.o.p. odwołuje się do u.o.p.p.i.w. i należy przeanalizować ww. ustawę pod kątem definicji pojęcia działalności pożytku publicznego i organizacji pozarządowej. Stąd skorzystanie z możliwości odliczenia przekazanych darowizn nie zależy od konieczności posiadania przez Fundację statusu OPP. Warunkiem wystarczającym powinno być prowadzenie przez Fundację działalności pożytku publicznego w zakresie zadań określonych w stosownych przepisach i odzwierciedlenie tego w statucie. Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny (m.in. z dnia 5 grudnia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.434.2019.2.KS) i przypomniała, ze Dyrektor odnosząc się do darowizny przekazanej przez spółkę fundacji, która nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, uznał, że darowizna taka może zostać odliczona od podstawy opodatkowania: Z przywołanego art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że aby można było dokonać odliczenia od dochodu darowizny, musi ona spełniać następujące warunki: — obdarowanym musi być organizacja określona w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688 z późn. zm., dalej: u.o.p.p.i.w. ), prowadząca działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, — być przekazana na cele określone w art. 4 tej ustawy.
Powyższe znajduje również potwierdzenie przykładowo w przywołanym przez Stronę dorobku interpretacyjnym i w literaturze.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.p.i.w., działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w u.o.p.p.i.w.. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w. organizacjami pozarządowymi są osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4, które spełniają następujące warunki:
1) nie są jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi oraz
2) nie działają w celu osiągnięcia zysku.
Należy zauważyć, że Fundacja będzie osobą prawną niebędącą jednostką sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ani przedsiębiorstwem, instytucją badawczą, bankiem i spółką prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi. W następnej kolejności, należy przeanalizować, czy Fundacja spełni przesłankę niedziałania w celu osiągnięcia zysku. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu nie wynika, że dotyczy on jedynie tych fundacji, które nie są wpisane do Rejestru przedsiębiorców. W tym zakresie istotne może również by odwołanie się do Ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (dalej: UoF). Zgodnie z art. 1 UoF Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 5 UoF, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Z powyższych przepisów UoF jasno wynika, że celem działania fundacji nie jest osiąganie zysku, ale realizacja celów społecznie lub gospodarczo użytecznych. Ewentualna poboczna działalność gospodarcza fundacji służyć może jedynie realizacji tych celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, a nie osiąganiu zysku. Mając na względzie wyżej przywołane przepisy, należy stwierdzić, że fundacja, nawet jeśli obok wpisu do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego, wpisana jest także do Rejestru Przedsiębiorców, to nadal z mocy prawa pozostaje organizacją niedziałającą w celu osiągnięcia zysku, a więc znajduje do niej zastosowanie przywołany wyżej przepis art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w.. Co więcej, w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazane jest, że darowizny podlegające odliczeniu od dochodu muszą być dokonane na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 u.o.p.p.i.w.. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 u.o.p.p.i.w. działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. Zgodnie z powyższym przepisem spółki prawa handlowego, takie jak spółki akcyjne czy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mogą prowadzić działalność pożytku publicznego i po spełnieniu pozostałych warunków, darowizny na rzecz takich spółek również mogą podlegać odliczeniu od dochodu. Należy zauważyć, że zarówno spółki akcyjne, jak i spółki z ograniczoną podlegają wpisowi do Rejestru przedsiębiorców. Tym samym wpis Fundacji do Rejestru przedsiębiorców nie zmienia statusu Fundacji jako organizacji pozarządowej, czyli podmiotu wymienionego w art. 3 ust. 3 u.o.p.p.i.w. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Fundację również nie powinien mieć wpływu na fakt spełnienia przez Fundację przesłanki niedziałania w celu osiągnięcia zysku i w konsekwencji spełnienia definicji organizacji pozarządowej. Fundacja zostanie wpisana do Rejestru przedsiębiorców i będzie prowadziła działalność gospodarczą i osiągała przychody (dochody) z prowadzenia takiej działalności, jednak działalność gospodarcza będzie prowadzona wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów Fundacji, tj. przychody (dochody) uzyskiwane z tej działalności będą stanowiły niewielki udział w całkowitych dochodach Fundacji. Skarżąca wskazuje, iż działalność gospodarcza może stanowić dodatkowe źródło dochodu umożliwiające realizację celów, do których Fundacja została powołana. Przedmiotowa działalność będzie prowadzona wyłącznie w ramach służących do realizacji celów Fundacji i będzie ona wyłącznie działalnością dodatkową i poboczną w stosunku do działalności o której mowa w Statucie Fundacji. Zgodnie z art. 5 ust. 5 UoF, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Natomiast zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 dalej: Prawo przedsiębiorców) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jak wskazują komentatorzy prawa, fundacja może prowadzić działalność non profit, a zatem może prowadzić działalność gospodarczą ukierunkowaną na osiąganie zysków, ale zysk ten nie jest dzielony między uczestników przedsięwzięcia, a jest przeznaczany na określone cele (Kidyba Andrzej (red.), Ustawa o fundacjach. Komentarz. Art. 5). Z powyższych przepisów UoF jasno wynika, że ewentualna działalność gospodarcza fundacji musi służyć realizacji jej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, a nie osiąganiu zysku. Zgodnie ze stanowiskiem komentatorów, w takiej sytuacji działalność gospodarcza fundacji może mieć miejsce bez negatywnych konsekwencji dla fundacji (np. z powodu opodatkowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż działalność gospodarcza nie może być głównym celem działania organizacji pozarządowych, lecz jedynie środkiem, umożliwiającym im prowadzenie głównej działalności nakierowanej na realizację celów społecznie użytecznych (Blicharz Jolanta, Komentarz do ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, (w:) Ustawa o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Ustawa o spółdzielniach socjalnych. Komentarz. Art. 3). Działalność gospodarcza może mieć zatem charakter pomocniczy zmierzający do uzyskania finansowania celów organizacji (Staszczyk Piotr, Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Komentarz. Art. 20). W powyższym zakresie Skarżąca zwraca uwagę również na różnice wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej nakierowanej na zysk a działalności zarobkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 789/07, Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem non profit). W literaturze rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, iż wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia w przypadku działalności non for profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jasno podkreśla, że taką działalność mogą wykonywać m.in. fundacje. O możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Fundację w celu uzyskania środków na pokrycie kosztów realizacji zadań z zakresu pożytku publicznego, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia również fakt, iż spółki handlowe, takie jak spółka akcyjna czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, również mogą zostać uznane, przy spełnieniu odpowiednich warunków, za organizację pożytku publicznego w myśl art. 3 ust. 3 u.o.p.p.i.w.. Biorąc pod uwagę, iż spółki prawa handlowego mogą zostać uznane w rozumieniu u.o.p.p.i.w. jako podmioty niedziałające w celu osiągnięcia zysku, chociaż ich główną cechą jest prowadzenie działalności gospodarczej, to można wnioskować a contrario, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany podmiot działa w celu osiągnięcia zysku. Warto zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 grudnia 2022 r. (sygn. III SA/Wa 488/22) w tym zakresie stwierdził, że w przypadku spółek ustawodawca uściślił, że podmioty te nie mogą działać w celu osiągnięcia zysku oraz muszą przeznaczać całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie mogą przeznaczać zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników; w przypadku fundacji i stowarzyszeń takie szczegółowe zastrzeżenie nie jest niezbędne, bowiem konieczność przeznaczania całości dochodu na cele statutowe wynika z istoty tych organizacji. W ocenie Skarżącej, ustawodawca w art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w. sformułował wymóg nie działania w celu osiągnięcia zysku, a nie nieprowadzenia działalności gospodarczej. Ocena tego, czy dany podmiot działa w celu osiągnięcia zysku, powinna być przeprowadzana w sposób całościowy, tj. z uwzględnieniem istoty danego podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności i jej celu, a nie wyłącznie poprzez analizę metod osiągania tego celu. W przypadku fundacji dążenie do zysku, rozumiane jako nastawienie na osiągnięcie swobodnie dysponowanego zysku, jest wykluczone z ustawowej istoty tych podmiotów. Skarżąca przywołała orzecznictwo, w którym doszukiwała się potwierdzenia swoich poglądów. Skarżąca podkreśla, iż rozważana działalność gospodarcza, którą będzie prowadzić Fundacja będzie prowadzona pomocniczo względem realizacji celów statutowych, a zysk z tej działalności nie będzie rozdzielany między zarząd czy Fundatorów, tylko przeznaczany na cele statutowe. Tym samym wpis do Rejestru przedsiębiorców oraz prowadzenie przez Fundację działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym i pobocznym, mającym na celu zebranie środków pozwalających na realizację celów działalności pożytku publicznego również nie wpływa, w ocenie Wnioskodawcy, na uprawnienie do odliczenia darowizny dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Fundacji. Fundacja spełni zatem definicję organizacji pozarządowej, czyli podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w. Art. 4 u.o.p.p.i.w. zawiera katalog określający sferę zadań publicznych. Katalog ten obejmuje w szczególności zadania w zakresie: