(b) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną rozszerzającą wykładnię stanowiącego część definicji przychodu pojęcia otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych i uznanie, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się nie tylko środki otrzymane definitywnie przez ich odbiorcę, ale również środki niestanowiące trwałego przysporzenia K., ale przekazywane przez ten podmiot ich beneficjentom (inwestorom),
(c) art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej jako PL/US UoUPO) oraz art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 3 pkt f) konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002r., zmienionej protokołem z dnia 29 października 2020 r. (dalej jako PL/NL UoUPO) w związku z art. 21 ust.2, art.21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę do co ich zastosowania poprzez odmowę uwzględnienia wynikającego z tych przepisów zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła przez Spółkę jako płatnika,
(d) 21 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka jako płatnik nie może zastosować umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z USA oraz z Holandią do określenia właściwej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła;
2) przepisów postępowania, tj. (a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14r § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 23 83 z późn. zm., dalej jako O.p.) przez niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przez brak odniesienia się do meritum pytania Spółki, tj. możliwości zastosowania koncepcji look-through w przedstawionym organowi zdarzeniu przyszłym.
W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór między stroną a organem dotyczy prawa Spółki do zastosowania zasady look- through w sytuacji, gdy K. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek od pożyczki, a w konsekwencji określania skutków podatkowych, w tym obowiązków płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend. W przypadku gdy Spółka miałaby prawo zastosować powyższe podejście to ustalenia wymaga czy powinna zastosować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym nie powinna pobierać podatku u źródła od wypłacanych odsetek.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy) przychodów z odsetek, oraz innych określonych w tym przepisie przychodów, ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Pożyczkobiorca, posiadając osobowość prawną, jest płatnikiem, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 3 ust 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 u.p.d.o.p. (tj. o ograniczonym obowiązku podatkowym, czyli nierezydentów) uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. ust. 3 pkt 1-4.
Z powyższego wynika, że odsetki wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotów zagranicznych (podmiotów o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), w tym do K., należy uznać za odsetki wypłacane z terytorium Polski (uzyskiwane na terytorium Polski). W kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1, rację należało przyznać Skarżącej. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżąca dokonała oraz będzie dokonywała wypłaty odsetek od pożyczki do K., rezydenta podatkowego w Holandii. Jednocześnie, jak wynika ze stanu faktycznego /opisu zdarzenia przyszłego, K. nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od Wnioskodawcy odsetek. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że Dyrektor KIS pobieżnie ocenił jej stanowisko, co do możliwości zastosowania koncepcji look-through w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Organ przyjął, że takiej możliwości nie ma.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 2 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 253/23, trafnie podkreślił że "wówczas gdy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy, z art. 14c § 2 O.p. expressis verbis wynika obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego - według organu - stanowiska oraz przedstawienia jego uzasadnienia prawnego. W tym zakresie uzasadnienie prawne organu musi być wyczerpujące i w kompleksowy sposób odnosić się do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz zagadnień i argumentów prawnych przywołanych przez wnioskodawcę. (....) brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu".
Rację ma Skarżąca, że ocena przedstawiona przez organ jest niepełna i tym samym organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ pominął także w interpretacji powołaną przez Skarżącą okoliczność, że sądy administracyjne przyjmują jednolicie możliwość stosowania zasady look through. Powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, niemniej kształtują linię interpretacyjną, która wyznacza kierunek wykładni przepisów oraz sposób ich zastosowania. Dyrektor KIS powinien dążyć do tego, aby w podobnych przypadkach i na gruncie tych samych przepisów prawa prezentować wykładnię oraz stanowiska, które są spójne i konsekwentne - a nie zmienne w zależności od przypadku.
Niemniej, powyższe braki w uzasadnieniu nie uniemożliwiają sądowi odczytanie stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 1. Naruszenia te nie miały istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, to nie one stały się podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Odnosząc się zatem do meritum sprawy, należy wskazać, że brak statusu rzeczywistego właściciela sprawia, że K. nie należy traktować jako podatnika w stosunku do otrzymywanych od skarżącej odsetek.
W tym miejscu wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach WSA w Warszawie z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 665/25, a także sygn. akt III SA/WA 740/25 i przyjmuje je za swoje, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w tych judykatach bowiem dotyczą one skarg spółek, znajdujących się w sytuacji prawie analogicznej jak Skarżąca, to jest spółek, w których także wszystkie udziały posiada K. i które złożyły prawie analogiczne wnioski o wydanie interpretacji.
Przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look through approach)( Projekt objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. ZASADY POBORU PODATKU U ŹRÓDŁA (Objaśnienia 2019), potwierdza, że za podatnika nie należy uznawać bezpośredniego odbiorcy płatności, który nie jest jej rzeczywistym właścicielem, lecz podmioty, które faktycznie przychody te uzyskują.
Powyższa możliwość zastosowania podejścia look-through approach została zaakceptowane także w orzecznictwie, m.in.: w wyroku z 20 września 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie II FSK 2219/15, zakwestionował status odbiorcy płatności odsetek jako podatnika, wskazując, że: "(...) punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie zgodnie z jego rezydencją, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (...)". W tamtym stanie faktycznym NSA wskazał, że to nie bank otrzymujący odsetki od polskiego płatnika jest podatnikiem lecz pozostali uczestnicy struktury cash-poolingowej, którzy faktycznie uzyskują przychody z tych odsetek: "(...) to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od Spółki odsetek (.)". Powyższa teza była prezentowana też w wyrokach NSA, m.in. w wyrokach z 18 marca 2016 r. (II FSK 82/14) oraz 30 listopada 2016 r. (II FSK 3107/14), a także w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, w którym NSA wskazał, że "preferencja podatkowa dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany." Powyższy wyrok dotyczy co prawda wypłat dywidendy, ale znajduje w kwestii spornej odniesienie także w tej sprawie.
Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Termin "otrzymane" nie oznacza samego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy lub ich fizycznego odebrania w przypadku wpłaty gotówkowej. Dla "otrzymania" środków pieniężnych w rozumieniu tego przepisu, niezbędne jest powstanie trwałego przysporzenia po stronie otrzymującego. Organ błędnie zinterpretował ten przepis pomijając element trwałości przysporzenia, a wynikiem jego błędnej wykładni było przypisanie przychodu (a w konsekwencji statusu podatnika, tj. podmiotu, do którego zgodnie z art. 1 ww. ustawy stosuje się przepisy tej ustawy w tym zakresie) podmiotowi, który nie otrzymuje płatności dla własnej korzyści, lecz przekazuje ją kolejnym podmiotom. Pomijając stanowiący element wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymóg trwałości przysporzenia, organ zastosował art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do K., temu podmiotowi przypisując status podatnika w odniesieniu do przychodu podatkowego, jakim miałyby być wpływające do niego odsetki. Tymczasem przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należało zastosować w odniesieniu do inwestorów, rzeczywistych właścicieli wypłacanych przez spółkę odsetek, u których warunek trwałości przychodu był zachowany (te podmioty otrzymywały przysporzenie dla własnej korzyści i nie przekazywały go dalej). Za przedstawioną powyżej wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ustawy, a jednocześnie przeciw traktowaniu jako podatnika (uzyskującego przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy) podmiotu będącego bezpośrednim odbiorcą płatności (tu: K.), lecz nie dla własnej korzyści ale w celu przekazania go kolejnym podmiotom, przemawiają także powyższej powołane już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także niedawny wyrok WSA w Warszawie z 3 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2385/24. Wymóg definitywności przysporzenia podkreśla także szereg wypowiedzi doktryny, komentarzy do art. 12 ww. ustawy. I tak, przykładowo należy wskazać, że "Przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej." (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV; Opublikowano: WKP 2024). "Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia "przychód" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika. (...) Wymóg definitywności oznacza, że poza kategorią przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych znajdują się wszelkiego rodzaju przysporzenia o charakterze tymczasowym, zwrotnym, nietrwałym." (Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz; Opublikowano: LexisNexis 2014); "Przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel. " (Dźwigała Gerard i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II; Opublikowano: LexisNexis 2009). Logiczną konsekwencją nietraktowania bezpośredniego odbiorcy płatności jako podatnika jest to, że tym podatnikiem jest ktoś inny. Będzie to podmiot, który faktycznie uzyskuje przysporzenie z tytułu danej płatności, a więc jej rzeczywisty właściciel.
Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, sytuacje, w których z uwagi na faktyczne uzyskanie przychodu uznaje się za podatnika podmiot inny niż bezpośredniego odbiorcę płatności (czyli za podatnika uznaje się rzeczywistego właściciela) i to w stosunku do tego rzeczywistego właściciela determinuje się konsekwencje podatkowe danej płatności, określa się mianem look-through.
Reasumując, brak statusu rzeczywistego właściciela sprawia, że K. nie należy traktować jako podatnika w stosunku do otrzymywanych od skarżącej odsetek. Wynika to, m.in., z braku trwałości przysporzenia po stronie K. i pełnieniem przez K. jedynie funkcji pośrednika. Zatem konsekwencje podatkowe wypłaty przez skarżącą odsetek, w tym z perspektywy spoczywających na niej obowiązków płatnika, należy oceniać w odniesieniu do podmiotów mających status rzeczywistego właściciela tych odsetek, a nie w odniesieniu do pozbawionego tego przymiotu bezpośredniego odbiorcy. Skoro zatem K. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek od pożyczki, skarżąca ma prawo zastosować zasadę look-through i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem odsetek.
W powyższej kwestii Sąd w całości podzielił stanowisko Skarżącej spółki. W rezultacie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p.
Zważywszy na to, że organ wykluczył zastosowanie wskazanego podejścia look- through, a w konsekwencji nie przeanalizował na tle opisanego zdarzenia przyszłego stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowaniu z krajami, których rezydentami są rzeczywiści właściciele, przedwczesna okazała się na obecnym etapie postępowania merytoryczna ocena zarzutów naruszenia praw materialnego, a to art. 21 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie Interpretacji, spółka jako płatnik nie może zastosować umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z USA oraz z Holandią (PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO) do określenia właściwej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła; jak i art. 12 ust. 1 PL/US UoUPO oraz art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 3 pkt f) PL/NL UoUPO w związku z art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę do co ich zastosowania poprzez odmowę uwzględnienia wynikającego z tych przepisów zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła przez spółkę jako płatnika.
Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ocenić stanowisko strony, co do możliwości zastosowania formuły transparentności (look through approach) w odniesieniu do wskazywanych przez wnioskodawcę rzeczywistych właścicieli wypłacanych odsetek i przeanalizować na tle opisanego zdarzenia przyszłego wskazane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu z krajami, których rezydentami są rzeczywiści właściciele (odpowiedzieć ponownie na pytanie nr 2 i 3).
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).