Wyrok WSA z dnia 10 lipca 2025, sygn. III SA/Wa 765/25

Odnosząc się z kolei do wskazanej przez stronę zasady in dubio pro tributario, podkreślono, że po pierwsze - muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, a po drugie - istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Organ stoi na stanowisku, że z analizowanych przepisów możliwe było przy pomocy dyrektyw wykładni wyinterpretowanie, czy poprzez dokonanie wpłaty ryczałtu 19 kwietnia 2022 r. i podanie w komunikacie przelewu symbolu podatku PPE oraz wskazanie okresu, którego dotyczy wpłata jako I kwartał 2022 r. - w sytuacji, gdy pierwszy przychód za 2022 r. skarżący osiągnął w styczniu tego roku - spełnił wszystkie wymogi co do wyboru tej formy opodatkowania na lata 2022-2023. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo podniesiono, że powołane przez stronę wyroki nie dotyczą sytuacji zbieżnych do okoliczności przedstawionych we wniosku.

Ze stanowiskiem organu nie zgodził się skarżący, który w skardze podniósł zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na podstawie powyższego zarzutu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do rozstrzygnięcia, czy dokonanie przelewu podatkowego z oznaczeniem PPE, jednak z przekroczeniem terminu do złożenia oświadczenia, może zostać uznane za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o PIT w zw. art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a tym samym, czy może świadczyć o skutecznym wyborze przez skarżącego formy opodatkowania.

Sąd orzekający w sprawie w całości podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PIT, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Na podstawie art. 9a ust. 2a ww. ustawy, podatnik może zawiadomić na piśmie o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2.

Natomiast wedle art. 9a ust. 2b tej ustawy, dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. 

W myśl zaś art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2022 r. poz. 541), zwanej dalej "ustawą o CEIDG".

Bez wątpienia podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie, jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Sądowi znane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 22 lutego 2024 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 710/21, zgodnie z którym wskazanie w tytule przelewu oznaczenia formy opodatkowania spełnia warunek pisemności oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT. Ustawodawca nie zastrzegł dla oświadczenia o wyborze podatku liniowego formy pisemnej. Powyższe oznacza, że wymóg pisemności jest dochowany, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego. Zwrot "sporządzenie czegoś na piśmie" nie posiada definicji legalnej, co uzasadnia jego potoczne rozumienie. Powyższe stanowisko Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Stanowiska tego nie kwestionował także organ interpretacyjny. Rzecz jednak w tym, że skarżący dokonał zapłaty ryczałtu z przekroczeniem terminu do złożenia oświadczenia.

Dyrektor KIS prawidłowo, tj. zgodnie z treścią wniosku, przyjął w tej sprawie, że pierwszy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2022 r. skarżący uzyskał w styczniu 2022 r., a pierwszej wpłaty na poczet ryczałtu za 2022 r. dokonał 19 kwietnia 2022 r. W 2023 r. skarżący dalej stosował ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z kwartalnym rozliczeniem podatku, osiągając pierwszy przychód również w styczniu 2023 r., a mimo to za rok 2023 nie złożył stosownego oświadczenia do 20 lutego 2023 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżący dokonał wpłat z przekroczeniem terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ww. art. 9 ust. 1 ustawy. Skarżący nie dokonał zatem skutecznego wyboru opodatkowania przychodów za 2022 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skoro skarżący nie dokonał skutecznego wyboru tej formy opodatkowania w odniesieniu do przychodów za 2022 r., to tym samym nie ma zastosowania zasada kontynuacji w latach następnych (w tym w 2023 r.) dokonanego wyboru formy opodatkowania, o którym mowa w cytowanym art. 9 ust. 1b ww. ustawy. Z kolei wpłata za pierwszy kwartał 2023 r. została dokonana również z przekroczeniem terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ww. art. 9 ust. 1 ustawy. Zatem i w tym przypadku skarżący nie dokonał skutecznego wyboru opodatkowania przychodów za 2023 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie Sądu, aby możliwe było opodatkowanie działalności gospodarczej skarżącego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, skarżący zobowiązany był złożyć stosowne oświadczenie na piśmie o wyborze tego sposobu opodatkowania w ściśle określonym przepisami terminie, co wynika jednoznacznie z cytowanego wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

O ile zasadne jest przy tym przyjęcie, na korzyść podatników, że odformalizowana metoda złożenia tego oświadczenia, tj. poprzez dokonanie wpłaty ryczałtu na właściwy rachunek bankowy ze stosownym opisem, jest dopuszczalna, o tyle nie budzi wątpliwości Sądu, że tylko przelew dokonany w terminie do złożenia analizowanego oświadczenia może być uznany za takowe oświadczenie spełniające wymogi z art. 9 ust. 1 o ryczałcie. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że oświadczenie musi zostać złożone do 20. Dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy przychód w roku podatkowym.

Niezasadne jest w tym kontekście twierdzenie zawarte w skardze w kontekście zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji, iż z nieuzasadnionych powodów premiuje się podatników, którzy rozliczając podatek w okresach miesięcznych, nie złożyli w terminie pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania do 20 dnia miesiąca po miesiącu pierwszego przychodu, lecz w tym terminie wykonali przelew bankowy na rachunek organu podatkowego. W przypadku tych podatników, którzy złożyli oświadczenie poprzez umieszczenie stosownych informacji w opisie przelewu, termin na złożenie oświadczenia uznaje się za dochowany. Nie jest to jednak przejaw "promowania" podatników rozliczających się w okresach miesięcznych, tylko wyraz uznania, że dopuszczalną formą złożenia oświadczenia jest zamieszczenie go w opisie przelewu. Innymi słowy, odstępując od formalistycznej wykładni przepisu prawa określającego warunek skorzystania z możliwości rozliczania ryczałtem w postaci złożenia pisemnego oświadczenia, przyjmuje się, że dopuszczalną formą oświadczenia jest także jednoznaczny opis przelewu. Przelew ten musi jednak zostać dokonany w terminie przewidzianym dla złożenia oświadczenia, który wprost wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie. W przeciwnym wypadku, choćby w sytuacji, gdy podatnik rozliczający się miesięcznie wykona przelew po upływie terminu, który wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie, nie będzie można przyjąć, że wypełnił on warunek określony w tym przepisie. Jeśli podatnik, mówiąc kolokwialnie, wyrobi się z oświadczeniem zawartym w przelewie, to przyjmuje się, że złożył je w terminie, bowiem nie należy kwestionować formy złożenia oświadczenia. Nie ulega jednak wątpliwości, że przelew musi być dokonany w terminie określonym w tym przepisie. Warunek złożenia oświadczenia w konkretnym terminie jest jednoznaczny, a zatem nie można wykładni analizowanego przepisu prawa sprowadzić do ignorowania części regulacji dotyczącej spornej w tej sprawie kwestii.

W ocenie Sądu, skarżący powinien był znać wymogi formalne korzystania z ryczałtu chcąc wybrać tę formę opodatkowania. Niespełnienie wymogu określonego w art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie przekreśla możliwość ryczałtowego rozliczania się z fiskusem.

Sytuacja skarżącego nie jest zatem tożsama (porównywalna w kontekście art. 32 ust. 1 Konstytucji) z sytuacją tych podatników, którzy oświadczenie o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania złożyli w terminie. Skarżący terminowi temu uchybił i tą cechą prawnie istotną różni się od podatników, którzy dokonali przelewu (z umieszczoną w opisie przelewu stosowną informacją) w terminie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 o ryczałcie. Cechą wspólną podatników mogących skorzystać z ryczałtowej formy rozliczania jest to, że złożyli stosowne oświadczenie (w różnych formach, w tym w opisie przelewu) w terminie ustawowym, określonym w art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie, a nie to, czy rozliczają się w okresach miesięcznych, czy też kwartalnych.

Samo dokonywanie właściwie opisanych wpłat zaliczek lecz z przekroczeniem ustawowego terminu do złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie skutkuje wyborem opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2024 r. II FSK 221/22, podkreślił, że forma ryczałtowego opodatkowania przychodów z najmu i dzierżawy możliwa jest jedynie w przypadku złożenia w formie pisemnej oświadczenia właściwemu organowi. Uchybienie terminowi do złożenia oświadczenia lub brak jego złożenia nie może być konwalidowany przez dokonywanie wpłat zaliczek czy też złożenie deklaracji. Powyższy pogląd Sąd przyjmuje za własny.

Nie ma zatem racji skarżący, że prawidłowo opisując przelewy wybrał formę opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych działalności, bowiem pierwsze wpłaty zarówno za 2022 r. jak i za 2023 r. zostały dokonane z przekroczeniem ustawowego terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ww. art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Organ trafnie zaznaczył, że choć powołane przepisy, nakładają obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze lub zmianie formy opodatkowania, to dopuszczają również złożenie oświadczenia za pośrednictwem wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG), na co wyraźnie wskazuje art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Skarżący natomiast – jak wynika z opisu stanu faktycznego - nie złożył w CEiDG zgłoszenia, ani też nie złożył oświadczenia o wyborze ryczałtu jako formy opodatkowania w formie papierowej, zatem pomimo dokonywania przelewów oznaczonych PPE, jednak z przekroczeniem ww. terminu do złożenia oświadczenia, nie można uznać, że skarżący skutecznie złożył oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd przyznał rację organowi, że dokonanie przelewu podatkowego z oznaczeniem PPE, jednak z przekroczeniem terminu do złożenia oświadczenia, nie może zostać uznane za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o PIT w zw. art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a tym samym nie może świadczyć o skutecznym wyborze przez skarżącego - formy opodatkowania.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji (powołanie w petitum skargi art. 33 Konstytucji Sąd uznał za oczywistą omyłkę pisarską naprawioną w uzasadnieniu skargi) w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1c ustawy o ryczałcie Sąd uznał za niezasadne.

W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.