Odnosząc się do pytań Skarżąca wskazała swoje stanowiska w sprawie:
Odnośnie pytania nr 1 Spółka wskazała, że wyraża przekonanie, że w związku z dokonywaniem w imieniu i na rzecz klientów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rezerwacji usług związanych z podróżą, w tym wykonywania powiązanych pomocniczych usług (np. zmiany/odwołania rezerwacji), podstawą opodatkowania VAT Spółki jest/będzie wyłącznie kwota stanowiąca wynagrodzenie Spółki w formie prowizji (opłaty) agencyjnej za dokonanie, zmianę lub anulowanie rezerwacji usług związanych z podróżą (pomniejszona o kwotę należnego VAT), tj. podstawa opodatkowania VAT Spółki z tego tytułu nie obejmuje i nie będzie obejmować kwot należnych/zwracanych Spółce przez klientów, stanowiących równowartość udokumentowanych wydatków poniesionych (opłaconych) przez Spółkę w imieniu i na rzecz klientów.
Odnośnie pytania nr 2 Spółka wskazała, że wyraża przekonanie, że wystawiana przez Spółkę faktura, w związku z dokonywaniem w imieniu i na rzecz klienta opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rezerwacji usług związanych z podróżą oraz powiązanych pomocniczych usług (np. zmiany, odwołania rezerwacji), oprócz pozycji obejmującej wynagrodzenie Spółki w formie prowizji (opłaty) agencyjnej, może w wyodrębnionym miejscu zawierać także informację dodatkową o kwocie należności (dodatkowym obciążeniu) przysługującej Spółce od klienta, stanowiącej równowartość wydatków poniesionych (opłaconych) przez Spółkę w imieniu i na rzecz Klienta, wyłączonych z podstawy opodatkowania VAT Spółki na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, powiększając tym samym łączną kwotę do zapłaty przez Klienta.
W interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2025 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług pośrednictwa w rezerwacji usług związanych z podróżą klienta i zwrotem wydatków z tego tytułu oraz nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu dokumentowania zwrotu wydatków na fakturze.
W uzasadnieniami interpretacji indywidualnej DKIS wskazał, że wynagrodzeniem Spółki za świadczoną przez nią usługę pośrednictwa jest jedynie prowizja i to ona stanowi podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia tych usług. Natomiast kwota zwrotu wydatków, otrzymywana przez Spółkę jako równowartość kosztów poniesionych przez Spółkę w imieniu klienta, w związku z rezerwacją podróży wyłączona jest z podstawy opodatkowania usługi pośrednictwa świadczonej przez Spółkę na rzecz klienta, gdyż jak wynika z opisu sprawy Spółka jest w posiadaniu dowodów wskazujących na rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków. Zatem kwoty otrzymane od klienta, które Spółka otrzymuje jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta i które Spółka odpowiednio ujmuje w swojej dokumentacji, na rzecz Spółki nie stanowią dla Spółki podstawy opodatkowania na gruncie podatku VAT, stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.
Otrzymywany przez Spółkę od klienta zwrot wydatków, tytułem zwrotów kosztów podróży nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług pośrednictwa, DKIS wskazał, że brak jest podstaw do dokumentowania tych czynności na fakturze, ponieważ - jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - faktury są dowodami dokumentującymi sprzedaż. Zatem Spółka nie powinna dokumentować kwoty dotyczącej zwrotu poniesionych wydatków na rezerwację usług związanych z podróżą Klienta, na fakturze która dokumentuje wynagrodzenie Spółki należne od klienta za wyświadczone przez Spółkę usługi.
DKIS podał, że otrzymywany przez Spółkę od klienta zwrot wydatków, nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania świadczonych przez Stronę usług, bowiem spełnione będą warunki, o których mowa w powołanym wyżej art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych usług na rzecz Klienta. W celu udokumentowania otrzymanych od klienta środków pieniężnych tytułem zwrotu wydatków, poniesionych w związku z rezerwacją usług związanych z podróżą Klienta, Spółka może posłużyć się notą księgową lub innym dokumentem księgowym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.
Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła :
1) naruszenie przepisów postępowania, tj.
a. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez:
- wydanie interpretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie stanowiska organu, w którym organ potwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie zakazują umieszczania na fakturach informacji dodatkowych, uznając jednocześnie, że Skarżąca nie może umieszczać na fakturze informacji dodatkowej w postaci kwoty zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Klienta na rezerwację Usług związanych z podrożą oraz
- niewyczerpujące uzasadnienie wyrażonego przez organ stanowiska, iż Skarżąca nie może ujmować na wystawianych fakturach informacji dodatkowej w postaci kwoty zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Klienta;
b. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 2 pkt 31 i 32a, art. 106e ust. 1 i art. 106nc ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem tych przepisów prawa materialnego oraz wydanego na ich podstawie wzoru faktury ustrukturyzowanej, co skutkowało zajęciem przez organ w interpretacji stanowiska wyraźnie sprzecznego ze wzorem faktury ustrukturyzowanej oraz z treścią wydanej przez Ministerstwo Finansów Broszury informacyjnej dotyczącej struktury faktury ustrukturyzowanej;
c. art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p., poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącej w oparciu o zmodyfikowany - w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację - stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, czym organ naruszył jednocześnie art. 14b § 1 O.p. wykraczając poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji. W wydanej interpretacji organ przyjął, że kwota stanowiąca zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Klienta podnosi cenę (wynagrodzenie) z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług, podczas gdy powyższe nie wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, w którym Skarżąca ograniczyła się do stwierdzenia, że analizowana kwota powiększa łączną (ostateczną) kwotę do zapłaty, co nie jest równoznaczne z tym, że powiększa ona cenę (wynagrodzenie) z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług;
d. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z innymi interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego wydawanymi przez organ na tej samej podstawie prawnej oraz na gruncie tożsamego stanu faktycznego.
2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. naruszenie art. 106a pkt 1, art. 106b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni tych regulacji, skutkująca bezpodstawnym uznaniem, iż regulacje te sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dokumentującej sprzedaż usługi pośrednictwa informację dodatkową w postaci kwoty zwrotu wydatków poniesionych przez Skarżącą w imieniu i na rzecz Klienta przy rezerwacji Usług związanych z podrożą, podwyższając ostateczną kwotę do zapłaty.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest częściowo zasadna.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "P.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji.
Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.
Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Skarżąca objęła skargą do tutejszego Sądu wydaną interpretację w całości, zarówno w części potwierdzającej jej stanowisko jaki negującej wyrażony pogląd co kwestii zawarcia dodatkowych informacji na wystawianej fakturze. Zarzuty skargi dotyczą jednak tylko naruszenia przepisów dotyczących stanowiska które DKIS ocenił negatywnie.
Sąd natomiast oceniając kwestie braku podstaw do ujmowania w podstawie opodatkowania kwot otrzymanych od klienta a stanowiących zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta uznał, że stanowisko DKIS w tym zakresie odpowiadało prawu.
Należy przypomnieć, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną, w świetle prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. art 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie za świadczenie usług musi być należne podatnikowi, który wykonał czynność (wyświadczył usługę), a nie osobie trzeciej. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej .
W świetle przepisu ust. 7 ww. ustawy, oczywistym jest, że jeśli dany podmiot ma odebrać wynagrodzenie w imieniu osoby trzeciej, wówczas to wynagrodzenie nie stanowi podstawy opodatkowania dla odbierającego. Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Aby dany podmiot (publiczny) mógł być uważany za podatnika w odniesieniu do otrzymanej kwoty, ta kwota musi być należna z tytułu świadczenia (wykonania czynności) przez tego właśnie podatnika (a nie osobę trzecią). Rozróżnienie to jest tym bardziej istotne, jeśli zważyć na treść art. 8 ust. 2a ww. ustawy. Ww. regulacja wprowadza fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Czy innym jest natomiast zwrot kosztów. W myśl art. 29a ust. 7 pkt 3 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT jest zatem działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.
Słusznie Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną, z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:
a. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
b. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
c. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.
Zdaniem Sądu, organ zasadnie podkreślił, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT wypływa zasadniczy warunek - występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany. W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.
Jak podkreśliła Strona, a co zaaprobował DKIS wynagrodzeniem Spółki za świadczoną przez nią usługę pośrednictwa jest jedynie prowizja i to ona stanowi podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia tych usług. Natomiast kwota zwrotu wydatków, otrzymywana przez Spółkę jako równowartość kosztów poniesionych przez Spółkę w imieniu klienta, w związku z rezerwacją podróży wyłączona jest z podstawy opodatkowania usługi pośrednictwa świadczonej przez Spółkę na rzecz klienta, gdyż jak wynika z opisu sprawy Spółka jest w posiadaniu dowodów wskazujących na rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków.
Mając powyższe na względzie prawidłowe jest stanowisko DKIS, zgodnie z którym kwoty otrzymane od Klienta, które Spółka otrzymuje jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Klienta i które Spółka odpowiednio ujmuje w swojej dokumentacji, na rzecz Spółki nie stanowi dla Spółki podstawy opodatkowania na gruncie podatku VAT, stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd oddalił skargę jako niezasadną (punkt 2 sentencji wyroku).
Z kolei zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do rozstrzygnięcia, czy Strona może w wyodrębnionym miejscu na dokumencie faktury umieszczać także informację dodatkową o kwocie należności (dodatkowym obciążeniu) przysługującej Spółce od klienta, stanowiącej równowartość wydatków poniesionych (opłaconych) przez Spółkę w imieniu i na rzecz klienta, wyłączonych z podstawy opodatkowania VAT Spółki powiększając tym samym łączną kwotę do zapłaty przez klienta.
W ocenie Strony istnieje taka możliwość, natomiast DKIS twierdzi, że zasadniczo zamieszczanie dodatkowych informacji na fakturze nie jest zabronione. I i nic nie stoi na przeszkodzie, aby faktura zawierała elementy dodatkowe oprócz wymienionych w tym przepisie, to jednak Spółka nie powinna dokumentować kwoty dotyczącej zwrotu poniesionych wydatków na rezerwację usług związanych z podróżą Klienta, na fakturze która dokumentuje wynagrodzenie Spółki należne od klienta za wyświadczone przez Spółkę usługi.
Rację w tym sporze należy przyznać Stronie.
Nawiązując do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazać należy, że w przypadku opłacenia rezerwacji ze środków Spółki, klient zobowiązany jest zwrócić Spółce wydatek poniesiony z tego tytułu, tj. kwotę stanowiącą równowartość ceny usługi związanej z podróżą opłaconej przez Spółkę w imieniu i na rzecz Klienta. Strona wskazywała również, że kwota do zapłaty widniejąca na fakturze stanowić będzie sumę:
- prowizji (opłat) agencyjnych składających się na wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi wsparcia w organizacji podróży, deklarowanych do opodatkowania na zasadach ogólnych przez Spółkę,
- kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy (klienta).
Niespornie w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa Spółce przysługuje od Klienta wynagrodzenie w formie prowizji (opłaty) agencyjnej. Prowizja ta dokumentowana jest przez Spółkę na wystawianej z tego tytułu na rzecz klienta fakturze. Ponadto Spółka zamierza umieszczać na wystawianych na Klientów fakturach, obejmujących prowizje (opłaty) agencyjne za świadczone usługi, dodatkową informację o kwocie dodatkowego obciążenia, wpływającego na ostateczną kwotę do zapłaty, odpowiadającego należności przysługującej Spółce od klienta z tytułu poniesienia wydatków w jego imieniu i na jego rzecz. Informacja dodatkowa w postaci kwoty stanowiącej zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy (Klienta) nie zawiera i nie będzie zawierać kwoty podatku VAT, oraz jest i będzie uzupełniona o adnotację "Zwrot wydatków poniesionych (opłaconych) w imieniu i na rzecz klienta" lub podobną.
O czym była już mowa otrzymywany przez Stronę od klienta zwrot wydatków, tytułem zwrotów kosztów podróży nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania świadczonych przez Skarżąca usług pośrednictwa, brak jest zatem podstaw do dokumentowania tych czynności na fakturze.
Sporne jest to czy jest podstawa do umieszczania na fakturze informacji dodatkowej w postaci zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta przy rezerwacji usług związanych z podróżą, która to podwyższy ostateczną kwotę do zapłaty.
Jeżeli chodzi o obowiązkowe elementy faktury, to zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, powinna ona zawierać m.in.:
1) datę wystawienia;
2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;
13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15) kwotę należności ogółem;
Dane, które musi zawierać prawidłowo wystawiona faktura VAT, można podzielić na dwie zasadnicze kategorie: dane obligatoryjne oraz fakultatywne (dodatkowe). Jednak zawsze określone informacje mogą znaleźć się na fakturze tylko wtedy, gdy nie zabraniają tego przepisy prawa. Do obligatoryjnych elementów tego dokumentu zalicza się przede wszystkim podanie prawidłowych danych kontrahentów, rodzaju wykonanej usługi lub dostarczonego towaru, zastosowanej stawki podatku VAT oraz ceny netto i brutto. Istotne jest także zachowanie kolejności wystawiania faktur oraz wskazanie daty dostarczenia towaru/wykonania usługi, oraz wystawienia faktury VAT. Na fakturze oprócz obowiązkowych elementów, można jednak umieścić dodatkowe informacje. Mogą to być na przykład numer zamówienia, dodatkowy opis przedmiotu, data dostawy, miejsce odbioru towaru, sposób płatności, czy informacje o rabatach. Przepisy nie zabraniają dodawania takich informacji, a wręcz mogą one pomóc w lepszym zrozumieniu transakcji.
W niniejszej sprawie informacja dodatkowa w postaci kwoty stanowiącej zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy (klienta):
- nie zawiera i nie będzie zawierać kwoty podatku VAT, który ewentualnie nalicza dostawca, oraz
- jest i będzie uzupełniona o adnotację "Zwrot wydatków poniesionych (opłaconych) w imieniu i na rzecz klienta" lub podobną.
W ocenie Sądu powyższe wskazania Strony co do treści informacji umieszczonych na fakturze, są jasne i czytelne. Opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać jedynie prowizja (wynagrodzenie) za usługę pośrednictwa. Nie sposób zgodzić się z DKIS, że wykazanie dodatkowych informacji i podwyższenie kwoty do zapłaty, może wskazywać czy też sugerować, że doszło do powiększenia cenę (wynagrodzenie) za świadczenie usługi przez Stronę.
Ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca zamieścił w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje. Jeżeli nie są one sprzeczne z prawem, to nie ma przeszkód do tego, aby znalazły się na fakturze VAT.
W konsekwencji, że skoro przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowne, Wnioskodawca może zamieścić na wystawionych fakturach informacje dodatkowe, dotyczące rozliczenia transakcji. Tym samym Wnioskodawca może na wystawianych przez siebie fakturach dokumentujących świadczone – zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa – usługi z tytułu pośrednictwa, umieścić informacje o dodatkowym obciążeniu przysługującym Stronie o jej klienta, stanowiącym o poniesionych przez nią wydatkach dokonanych w imieniu i na rzecz tegoż klienta. Skoro bowiem faktura w sposób czytelny będzie przedstawiać, że opodatkowaniu podlega jedynie prowizja, ze wskazaniem m.in. stawki jej opodatkowania, kwotach netto/brutto, to jednoczesne powiększenie łącznej kwoty do zapłaty przez klienta (z tą uwagą, że stanowi ona jedyne zwrot poniesionych wydatków) nie może być kwestionowane przez organy podatkowe.
W tym miejscu odwołać się należy do prezentowanej przez Stronę informacji zawartej w broszurze Ministra Finansów z dnia 1 września 2023 r. dotyczącej Faktura ustrukturyzowana "FA(2)" (https://ksef.podatki.gov.pl/baza-wiedzy-ksef/pliki-do-pobrania-ksef/). Choć niewątpliwie broszura nie stanowi aktu normatywnego to jednak może stawić i stanowi w istocie pewną wskazówkę jak należy dokumentować zdarzenia gospodarcze.
Na s. 100 ww. broszury zawiera wyjaśnienia "Element Rozliczenie dla Fa, ze wskazaniem że Element Rozliczenie ma charakter fakultatywny. Jak wskazano "Umożliwia zawarcie w treści faktury ustrukturyzowanej informacji w zakresie dodatkowych obciążeń lub odliczeń, wpływających na ostateczną kwotę zapłaty, którą zobowiązany jest uiścić nabywca lub usługobiorca. Może to być przykładowo:
- zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy (opłata urzędowa uiszczona przez pełnomocnika w imieniu i na rzecz klienta), [...]".
Dodatkowo przykładowa wskazano, że "podatnik obciąża swojego klienta kwotą opłaty skarbowej 17 zł i uwzględnia informację w tym zakresie w wystawianej fakturze. Powyższa kwota, w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż stanowi otrzymany od usługobiorcy zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku" (s. 102-103 ww. broszury).
Sam Minister Finansów uwzględnił zatem możliwość umieszczania w treści faktury ustrukturyzowanej informacji o dodatkowych obciążeniach, które to wpływają na ostateczną kwotę do zapłaty.
W ocenie Sądu, elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego - Wnioskodawca, oprócz obligatoryjnych elementów faktury, mógł umieścić w wyodrębnionej jej części dodatkową informację pozwalającą na powiązanie opłaty z usługą dostawcy, tj. o nabytej w imieniu i na rzecz Klienta usłudze oraz że kwota za tę usługę nie została doliczona do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.
Odpowiadając na zadane pytanie należy stwierdzić, że w związku ze świadczeniem na rzecz Klientów opisanych we wniosku usług organizacji podróży służbowych, wystawiana przez Wnioskodawcę faktura VAT zawierająca jedynie wartość Opłat może w wyodrębnionym miejscu zawierać także informację dodatkową, pozwalającą na powiązanie płaty z usługą dostawcy - w szczególności informację o nabytej w imieniu i na rzecz klienta usłudze oraz jednoznaczną informację, że kwota za tę usługę nie została doliczona do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.
DKIS naruszył zatem art. 106a pkt 1, art. 106b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.
Wykładnia organu i ocena, co do zastosowania w sprawie adekwatnych przepisów prawa materialnego jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu, przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.
Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę Sądu, co do braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. DKIS winien w szczególności uwzględnić, że przepisy ustawy o VAT nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze dodatkowych informacji odnośnie zwrotu poniesionych wydatków w imieniu i na rzecz klienta.
Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację (punkt 1 sentencji wyroku). O kosztach orzeczono (punkt 3 sentencji) na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł
.