W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Strona zarzuciła DKIS naruszenie:
1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu, poprzez przyjęcie, że przekazanie nakładów stanowi świadczenie usług;
2. art. 8 ust. 2 pkt 2 Uptu, poprzez uznanie przekazania nakładów jako świadczenie usług, podczas gdy stanowi ono nieodpłatną dostawę towarów, korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Należy odnotować, że na etapie wniosku Strona twierdziła, że zwrot nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości stanowi świadczenie usług. Organ przychylił się do tej oceny uznając jednak, że w opisanym we wniosku przypadku występuje nieodpłatne świadczenie usług na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wówczas świadczenie nieodpłatne traktuje się na równi z odpłatnym świadczeniem usług i opodatkowuje stosownie do treści art. 8 ust. 2 Uptu.
W skardze do tut. Sądu Strona dokonuje odmiennej oceny przedmiotowego świadczenia. Uznaje je za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 Uptu, czyli dostawę towarów polegającą na ich nieodpłatnym przekazaniu wspólnikom, podlegającą jednak zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu.
Strona w skardze kwestionuje zatem własny pogląd prezentowany we wniosku, tj. uznanie, że przekazanie nakładów poczynionych na cudzym gruncie stanowi świadczenie usług. Strona we wniosku wskazała wprost, że w przypadku przeniesienia nakładów poniesionych na obcym środku trwałym nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić zdefiniowany w art. 2 pkt 6 Uptu towar. Strona dodała, że poczynione nakłady były dokonywane na gruntach należących do wspólników. Zatem pozostawienie nakładów przez Spółkę do dyspozycji wspólników nie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Zważywszy, że DKIS uznał przeniesienie nakładów za świadczenie usług, należało przyjąć, iż opowiedział się za wykładnią prawa prezentowaną przez Stronę. Wykładnia ta opiera się na koncepcji cywilistycznego braku przeniesienia własności nakładów na rzecz właściciela gruntu (wynajmującego grunt). Jest ona tym samym sprzeczna z inną, prezentowaną w skardze, koncepcją przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczami, które same w sobie są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 Uptu.
Sąd rozpoznający tę sprawę przychyla się do drugiej z wymienionych koncepcji, co zarazem czyniło koniecznym uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej jako naruszającej art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 2 pkt 6 Uptu.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Uptu, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 Uptu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Definicja "świadczenia usług" ma niewątpliwie charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie (zarówno działanie, jak i zaniechanie) wobec innej osoby niebędące dostawą towarów. Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.
Dostawy towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie powinno się utożsamiać wyłącznie z przeniesieniem własności. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie to oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (przede wszystkim w drodze przeniesienia własności). W kontekście definicji dostawy towarów, istotną kwestią jest przeniesienie praktycznej kontroli nad towarem i możliwości korzystania z niego. Na gruncie podatku VAT, nad kryterium prawnym (tytuł własności w rozumieniu przepisów k.c.) przeważać powinno kryterium ekonomiczne (władanie dobrem majątkowym).
Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i orzecznictwie krajowym. TSUE akcentuje faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie zbycie prawa własności (wyroki ETS z 8 lutego 1990 r., C-320/88, z 4 października 1995 r., C 291/92, z 6 lutego 2003 r., C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, czy z 21 marca 2007 r., C-III/05). W wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/1-00285) Trybunał stwierdził, że dostawa towarów rozumiana, jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawy towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną prawa do dysponowania rzeczą, tak jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku VAT, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Zauważyć należy również, że czynności, które na gruncie prawa cywilnego nie są skuteczne z mocy ustawy, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem objęcie ich zakresem działania przepisów z zakresu tego podatku nie zostało - co do zasady - uzależnione od ich ważności lub skuteczności w świetle ww. prawa. Dla potrzeb podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma nie tyle prawny, co ekonomiczny aspekt danej transakcji.
Odnosząc powyższe do kwestii zwrotu nakładów z tytułu wybudowania przez Skarżącą budynku na cudzym gruncie, w aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy, zauważyć trzeba, że to podmiot, który wzniósł obiekt budowlany na cudzym gruncie dysponuje nim jak właściciel. Trudno natomiast dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tym obiektem przez właściciela nieruchomości. Mimo istniejącego po stronie właściciela nieruchomości gruntowej prawa własności obiektów budowlanych w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 k.c), nie ma on w istocie prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel w rozumieniu Uptu.
Dopiero w momencie ustania stosunku umownego (dzierżawy) właściciel będzie mógł zatrzymać poczynione nakłady. Jeżeli zatem poczynione nakłady mogą być zakwalifikowane jako towar, to dopiero w tym momencie właściciel nieruchomości uzyska prawo do rozporządzania tym towarem.
Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem, co jest warunkiem dostawy, należy rozumieć szeroko i przy oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poczynione przez Skarżącą na budowę obiektów budowlanych na wydzierżawionych gruntach, są nakładami poniesionymi na cudzą rzecz. Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady te, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, stanowią część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. Jednakże fakt, że właścicielom gruntu cały czas przysługuje własność także wspomnianych obiektów, nie wyklucza możliwości przyjęcia, że będą one przedmiotem dostawy na ich rzecz.
Definicja dostawy towarów na potrzeby VAT nie może być sprowadzona tylko i wyłącznie do spełnienia przesłanek wynikających z prawa cywilnego. Należy podkreślić, że Uptu posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy właściciele nieruchomości zamierzają zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu. Za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Uptu mogą być uznawane także części rzeczy. Takim towarem mogą być w szczególności obiekty budowlane, niezależnie od tego czy, stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności.
Reasumując, "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie przede wszystkim aspekt faktyczny i ekonomiczny, przez co należy rozumieć faktyczną możliwość dysponowania towarem, a nie rozporządzanie nim w sensie prawnym.
W sytuacji zatem gdy właściciele nieruchomości zamierzają zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu. Za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Uptu mogą być uznawane także części rzeczy.
Ponownie rozpoznając sprawę DKIS dokona zatem analizy, które z przywołanych we wniosku obiektów budowlanych stanowią towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 Uptu. Na tej podstawie DKIS rozstrzygnie, które nakłady stanowić będą przedmiot nieodpłatnej dostawy towarów, a które przedmiot nieodpłatnego świadczenia usług. Następnie DKIS oceni, czy towary dostarczone nieodpłatnie wspólnikom będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu.
Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wszystkich 6 pytań, organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając na względzie przedstawione motywy Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i 205 § 4 tejże ustawy.